1. Tatbestand

Der Verletzung von Verfahrenspflichten gemäss Art. 247 StG macht sich schuldig, wer trotz Mahnung einer im Steuergesetz genannten Pflicht oder einer von den Steuerbehörden auf- grund des Gesetzes getroffenen Anordnung nicht nachkommt. Die Verletzung von Verfah- renspflichten ist sowohl bei vorsätzlicher als auch fahrlässiger Begehung strafbar. Objektive Strafbarkeitsbedingung ist die vorangehende Zustellung einer Mahnung an den Verfahrens- pflichtigen. In der Mahnung wird dem Pflichtigen eine letzte Frist zur Nachholung der ver- säumten Verfahrenshandlung gewährt und eine Busse für den Unterlassungsfall angedroht. Nicht strafbar sind jedoch der Versuch, die Gehilfenschaft sowie die Anstiftung zur Verletzung von Verfahrenspflichten.

Die Verfahrenspflichten sind in Art. 168 ff. StG umschrieben. Dazu gehören insbesondere die allgemeine Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung und der entsprechenden Beila- gen, verschiedene Auskunfts- und Bescheinigungspflichten sowie das Erfüllen von Auflagen der Steuerbehörden, soweit sie gesetzeskonform, notwendig, geeignet und angemessen so- wie in sachlicher und zeitlicher Hinsicht ausreichend klar bestimmt und zumutbar sind. Selb- ständigerwerbende und juristische Personen müssen ausserdem die steuerlichen Buchfüh- rungs- bzw. Aufzeichnungspflichten erfüllen (Art. 169 Abs. 3 StG).

Das Nichteinreichen von Belegen zum Nachweis von Auslagen, für die ein Abzug bean- sprucht wird (z.B. Krankheitskosten, freiwillige Zuwendungen, Weiterbildung), stellt keine strafbare Verletzung von Verfahrenspflichten dar. Nach der im Steuerrecht geltenden Be- weislastverteilung, wonach steuermindernde Tatsachen vom Pflichtigen nachzuweisen sind, wird in solchen Fällen lediglich der geltend gemachte Abzug verweigert. Hat der Steuerpflich- tige den fraglichen Abzug wider besseres Wissen beansprucht, kann allenfalls eine versuchte Steuerhinterziehung vorliegen (vgl. StB 248 Nr. 1).

Vor einer Ermessensveranlagung wird in der Regel der Versuch unternommen, den Steuer- pflichtigen durch mindestens eine Busse zur Erfüllung seiner Verfahrenspflichten zu bewe- gen. Liegt ein schwerwiegender oder ein Wiederholungsfall vor, wird unter Umständen nur eine einzige Busse am oberen Ende des Strafrahmens ausgesprochen, etwa in Fällen be- sonderer Renitenz oder geringer Strafempfindlichkeit.

Da im Nachsteuerverfahren die gleichen Mitwirkungspflichten gelten wie im ordentlichen Ver- anlagungsverfahren, ist die Verhängung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrens- pflichten auch im Nachsteuerverfahren zulässig. Wird allerdings einem Nachsteuerpflichtigen eine Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten oder eine Ermessensveranlagung an- gedroht, so dürfen die dadurch beschafften Beweismittel in einem nachfolgenden Steuerhin- terziehungsverfahren nicht verwendet werden (Art. 259 Abs. 2 StG).

2. Strafbare Personen

Bei natürlichen Personen trifft die Strafe den, der seine Verfahrenspflichten verletzt hat. Dies gilt grundsätzlich auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige seine Steuerangelegenheiten durch einen Vertreter besorgen lässt (bezügl. juristische Person SGE 2001 Nr. 24). Aufgrund des im Steuerstrafrecht geltenden Verschuldensprinzips kann der Steuerpflichtige jedoch den Beweis antreten, dass er den Vertreter gehörig instruiert und dessen Handlungen ange- messen überprüft und überwacht hat. Gelingt ihm dieser Sorgfaltsbeweis, so bleibt er straffrei (StB 167 Nr. 2).

01.01.2022 -1- ersetzt 01.01.2013

StB 247 Nr. 1

Bei gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten wird in der Veranlagungspraxis nur eine Busse ausgesprochen (StB 20 Nr. 1). Erhebt einer der beiden Ehegatten gegen diese Busse Ein- sprache (Art. 256 Abs. 3 StG), wird im anschliessenden Untersuchungsverfahren (Art. 257 Abs. 2 StG) die Strafwürdigkeit jedes einzelnen Ehegatten nach dessen persönlichem Ver- schulden geprüft. Die gemeinsame Steuerpflicht kann sich dabei bezüglich des Strafmasses auswirken.

Natürliche Personen, die eine ihnen obliegende Bescheinigungs-, Auskunfts- oder Melde- pflicht verletzen (Art. 172 ff. StG), sind ebenfalls strafbar.

Werden mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten verletzt, wird die juristi- sche Person gebüsst (Art. 254 StG, SGE 2001 Nr. 24).

3. Strafbemessung

Die Verletzung von Verfahrenspflichten wird mit einer Busse bis Fr. 1'000.--, in schweren Fällen oder im Wiederholungsfall bis Fr. 10'000.-- bestraft (Art. 247 StG).

Die Busse richtet sich nach dem Verschulden sowie den persönlichen Verhältnissen der Per- son, welche vorsätzlich oder fahrlässig Verfahrenspflichten verletzt. Das Verschulden einer juristischen Person richtet sich nach dem Verschulden der für sie handelnden natürlichen Personen. Mit zu berücksichtigen sind insbesondere die Strafempfindlichkeit sowie die finan- zielle Situation der gebüssten Person. Bei wiederholter Verletzung von Verfahrenspflichten betreffend die gleiche Steuerperiode (juristische Personen betreffend die gleichen Ab- schlüsse / Quellensteuer betreffend die gleichen Abrechnungen) kann der Steuerpflichtige mehrfach gebüsst werden. Erfüllt ein Steuerpflichtiger die ihm obliegenden Verfahrenspflich- ten trotz Busse nicht, können ihm weitere – verschärfte – Bussen auferlegt werden, solange objektiv damit gerechnet werden kann, dass sich der Steuerpflichtige dadurch zur Erfüllung seiner Pflichten bewegen lässt. Das wiederholte Ausfällen von Bussen muss allerdings ver- hältnismässig bleiben (SGE 2000 Nr. 5 und 20). Unzulässig wäre es demnach, ohne vernünf- tigen Grund immer wieder die gleiche Aufforderung zu erlassen. Dies würde vor allem dann zutreffen, wenn der Pflichtige auf die Unmöglichkeit der Beibringung der verlangten Unterla- gen verweist. Kann aber angenommen werden, verstärkter Druck in Form einer weiteren und höheren Busse werde die erwünschte Wirkung zeigen, lassen sich bis zu drei Bussen, in Ausnahmefällen sogar eine 4. Busse rechtfertigen - so etwa dann, wenn der Pflichtige ohne weiteres in der Lage ist, die gewünschten Unterlagen beizubringen.

Liegt kein schwerer Fall oder Wiederholungsfall vor, so gelangt in der Veranlagungspraxis folgende Bussenabfolge zur Anwendung:

1. Busse: Fr. 250.-- 2. Busse: Fr. 500.-- 3. Busse: Fr. 1'000.--

Die Übertretung ist als schwerer Fall zu würdigen, wenn eine sachgerechte Veranlagung ohne ordnungsgemässe Mitwirkung des Pflichtigen nicht oder nur sehr erschwert möglich ist. Darunter fallen etwa Selbständigerwerbende, die keine Unterlagen einreichen und demnach nur mit grossen Schwierigkeiten eingeschätzt werden können, insbesondere wenn Ver- gleichszahlen fehlen. Des Weiteren erscheint eine Verfahrenspflichtverletzung umso schwer- wiegender, je grösser der mutmassliche Betrag an Steuerfaktoren ist, bezüglich dessen der Sachverhalt durch Verschulden des Mitwirkungspflichtigen nicht zuverlässig ermittelt werden kann. Erschwerend wirken kann schliesslich auch eine besonders verwerfliche Verhaltens- weise des zur Mitwirkung Verpflichteten, wobei darauf zu achten ist, dass nicht bei der Wür-

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StB 247 Nr. 1

digung des Verschuldens des Täters die verwerfliche Verhaltensweise ein zweites Mal straf- erhöhend berücksichtigt wird (SGE 2000 Nr. 20). Liegen der Steuerbehörde Unterlagen vor oder kann sie sich solche, die es ihr erlauben, eine sachgemässe Ermessensveranlagung durchzuführen, beschaffen, kann nicht von einem schweren Fall ausgegangen werden.

Ein Wiederholungsfall liegt vor, wenn der Pflichtige schon in einer früheren - nicht aber be- treffend der jetzigen - Steuerperiode wegen einer Pflichtverletzung bestraft werden musste. Kann über mehr als eine Steuerperiode und damit über Jahre hinweg eine sachgerechte Veranlagung nicht vorgenommen werden, so liegt ein qualifizierter Tatbestand vor, den der Gesetzgeber als Wiederholungstat schärfer ahnden wollte (SGE 2000 Nr. 20 und 1999 Nr. 7).

In der Veranlagungspraxis ergibt sich bei schweren Fällen oder Wiederholungsfällen fol- gende Bussenabfolge:

1. Busse: Fr. 500.-- 2. Busse: Fr. 1'500.-- 3. Busse: Fr. 3'000.--

Um dem Einzelfall gerecht zu werden, sind Abweichungen von der geschilderten Bussenab- folge durchaus zulässig.

Bei geringem Verschulden oder voraussichtlich bescheidener Bedeutung der geforderten Verfahrenshandlung für die Veranlagung kann dagegen auch auf eine Busse verzichtet wer- den.

4. Verfahren

Ist aufgrund der Akten und vorläufiger Abklärungen davon auszugehen, dass Verfahrens- pflichten trotz Mahnung verletzt wurden, so erlässt das Kantonale Steueramt (der zuständige Steuerkommissär) eine Bussenverfügung (Art. 256 Abs. 1 StG). In dieser Verfügung wird dem Fehlbaren die ihm zur Last gelegte Handlung und die Höhe der Busse mitgeteilt. Ebenso wird er auf die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen sowie auf die Möglichkeit der schriftlichen Einsprache an das Kantonale Steueramt innert 30 Tagen hingewiesen. Das Ver- fahren ist kostenfrei (Art. 256 Abs. 2 StG).

Erhebt der Fehlbare keine Einsprache oder zieht er die Einsprache vor Erlass eines Strafbe- fehls zurück, so wird die Bussenverfügung rechtskräftig (Art. 256 Abs. 3 StG). Sie stellt einen definitiven Rechtsöffnungstitel dar.

Erhebt der Fehlbare form- und fristgerecht Einsprache, so eröffnet die Rechtsabteilung / Ver- fahrensbussen des Kantonalen Steueramtes ein Untersuchungsverfahren wegen Verletzung von Verfahrenspflichten (Art. 257 Abs. 2 StG). Im Rahmen dieses Untersuchungsverfahrens werden die genauen Umstände der Pflichtverletzung, das Verschulden, die Strafempfindlich- keit sowie die finanzielle und persönliche Situation des Fehlbaren abgeklärt. Dabei wird pri- mär auf die bereits vorhandenen Unterlagen, die in der Einsprache vorgebrachte Begrün- dung sowie die neu eingereichten Beweismittel abgestellt. Bei Bedarf werden weitere Unter- suchungshandlungen vorgenommen (Art. 259 StG). Anschliessend wird das Untersuchungs- verfahren abgeschlossen, indem entweder die Busse aufgehoben oder ein Strafbefehl mit voraussichtlicher Bussenhöhe in Aussicht gestellt wird. In letzterem Fall wird auch auf die Strafbemessungsfaktoren eingegangen. Gleichzeitig wird dem Fehlbaren eine angemessene Frist eingeräumt, um sich zur in Aussicht genommenen Verfahrenserledigung zu äussern (rechtliches Gehör). Die Frist beträgt in der Regel 14 Tage, bei komplexen Sachverhalten oder schwierig zu beschaffenden Unterlagen wird sie entsprechend verlängert.

01.01.2022 -3- ersetzt 01.01.2013

StB 247 Nr. 1

Abgeschlossen wird das Untersuchungsverfahren entweder durch Aufhebung der Busse o- der durch einen Strafbefehl, welcher dem Fehlbaren die ihm zur Last gelegten Handlungen, die angewendeten Gesetzesbestimmungen, die Beweismittel und die Höhe der Busse be- zeichnet. Dem Fehlbaren werden für das Untersuchungsverfahren - ausser im Falle der voll- ständigen Aufhebung der Busse - Kosten auferlegt (Art. 262 StG).

Gegen den Strafbefehl kann der Fehlbare innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Kantona- len Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Das Kantonale Steueramt überweist die Ein- sprache zusammen mit den Akten zwecks gerichtlicher Beurteilung an die Verwaltungsre- kurskommission (Art. 264 f. StG). Der Strafbefehl gilt als Anklageschrift (Art. 265 Abs. 2 StG).

Die Verwaltungsrekurskommission ergänzt von sich aus oder auf Antrag der Parteien die Untersuchung und lädt anschliessend zu einer mündlichen und öffentlichen Verhandlung. Zur Wahrung wesentlicher öffentlicher oder privater Interessen kann die Verwaltungsrekurs- kommission die Öffentlichkeit von den Verhandlungen ganz oder teilweise ausschliessen. Die Urteilsverkündung ist jedoch zwingend öffentlich (Art. 267 StG). Das Rekursverfahren richtet sich primär nach Art. 266 ff. StG, subsidiär nach den Bestimmungen des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes (VRP).

Als weitere Rechtsmittel gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission stehen zu- erst die Beschwerde an das Verwaltungsgericht (Art. 270 StG) und später allenfalls die Be- schwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht (Art. 82 ff. Bun- desgerichtsgesetz) offen.

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