1.1 Vollendete Steuerhinterziehung, sog. Steuerverkürzung

Einer Steuerhinterziehung gemäss Art. 248 Abs. 1 alinea 1 StG macht sich schuldig, wer bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Ver- anlagung unvollständig ist. Strafbar ist mit andern Worten, wer unrichtige (also unwahre oder unvollständige) Angaben macht oder Tatsachen verschweigt, die für eine gesetzes- konforme Veranlagung erheblich sind. Dazu zählen insbesondere die Nichtdeklaration von Einkünften und Vermögenswerten, aber auch das Verschweigen anderer steuererheblicher Tatsachen (z.B. Vorhandensein eines Wohnsitzes oder einer Betriebsstätte). Das Vorge- hen des Hinterziehers verletzt immer auch die Verfahrenspflichten im Veranlagungsverfah- ren (Art. 168 ff. StG). Der Tatbestand der Verfahrenspflichtverletzung gemäss Art. 247 StG wird jedoch durch die Hinterziehung konsumiert. Der Hinterziehungstatbestand ist erfüllt, wenn die Steuerverkürzung tatsächlich eingetreten ist. Es handelt sich somit um ein soge- nanntes Erfolgsdelikt. Wird die Hinterziehung noch im Veranlagungsverfahren aufgedeckt, liegt allenfalls eine versuchte Steuerhinterziehung gemäss Art. 249 StG vor.

Zwischen dem strafbaren Verhalten des Steuerpflichtigen und der Steuerverkürzung muss ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen. Die Steuerbehörde darf sich zunächst da- rauf verlassen, dass eine Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt ist. Sie ist nur dann zu weitergehender Untersuchung verpflichtet, wenn die Steuererklärung offensichtli- che Fehler aufweist. Der erforderliche Kausalzusammenhang wird aber auch dann nicht einfach unterbrochen. Die von den Steuerbehörden grobfahrlässig unterbliebene Untersu- chung hat allenfalls Auswirkungen auf die Strafzumessung.

Die Nichtdeklaration von Geschäftseinnahmen (Gewinnvorwegnahme) erfüllt den objekti- ven Tatbestand der Steuerhinterziehung und bei vorsätzlicher Begehung auch denjenigen des Steuerbetrugs (siehe StB 272 Nr. 1).

Verdeckte Gewinnausschüttungen erfüllen den objektiven Tatbestand, wenn der verbuchte Aufwand rein privaten Charakter hat, aber nicht privat belastet wurde. Im Ermessensbereich zwischen geschäftlichem Aufwand und verbuchtem Privatanteil wird in der Regel nur eine Nachsteuer erhoben.

Die Geltendmachung von nicht gerechtfertigten Abzügen erfüllt in der Regel den objektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung (z.B. wenn ein Arbeitgeber einem Arbeit- nehmer eine Weiterbildung bezahlt, der Arbeitnehmer diese Kosten aber in seiner privaten Steuererklärung zum Abzug bringen will). Wird der Tatbestand erst nach der rechtskräftigen Veranlagung entdeckt, liegt vollendete Steuerhinterziehung vor.

Erweist sich eine rechtskräftige Ermessensveranlagung im Nachhinein als zu tief und trägt der Steuerpflichtige dafür die Schuld (vgl. subjektiver Tatbestand), ist der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt.

1.2 Hinterziehung von Quellensteuern, sog. Quellensteuergefährdung

Den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt gemäss Art. 248 Abs. 1 alinea 2 StG auch, wer als zum Quellensteuerabzug Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig den Quellensteu- erabzug bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung (Art. 184 lit. b StG) nicht oder nur unvoll-

01.01.2013 -1- ersetzt 01.01.1999

StB 248 Nr. 1

ständig vornimmt. Nicht vorausgesetzt ist, dass das Gemeinwesen durch diese Unterlas- sung tatsächlich einen Steuerausfall erleidet. Es handelt sich somit um ein schlichtes Tä- tigkeitsdelikt.

1.3 Ungerechtfertigter Erlass oder ungerechtfertigte Steuerrückerstattung, sog. Bezugs- verkürzung

Ebenfalls als vollendete Steuerhinterziehung wird die sogenannte Bezugsverkürzung ge- ahndet (Art. 248 Abs. 1 alinea 3 StG). Eine solche tritt ein, wenn – beispielsweise durch eine unzutreffende Sachverhaltsschilderung – eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Steuererlass erwirkt wird. Es handelt sich um ein Erfolgsdelikt. Nicht mit Strafe bedroht ist hingegen das Erwirken einer ungerechtfertigten Stundung.

2.1 Vorsatz

Nach Art. 12 Abs. 2 StGB handelt vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt.

Einfacher oder direkter Vorsatz liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Erfolg seines Ver- haltens klar erkennt (z.B. Kenntnis des Kausalzusammenhanges zwischen ungenügender Deklaration und Steuerverkürzung) und bewusst anstrebt. Bei folgenden Beispielen ist in der Regel von einem direkten Vorsatz auszugehen:

• Verheimlichen von Haupterwerbs- oder Nebeneinkünften (SGE 2010 Nr. 33);

• Nichtdeklaration von Vermögen und Vermögensertrag;

• Verschweigen von beachtlichen Lottogewinnen.

Vorsätzliches Handeln gilt als erwiesen, wenn mit genügender Sicherheit feststeht, dass dem Steuerpflichtigen die Unvollständigkeit seiner Deklaration bewusst war und er die Steu- erbehörden absichtlich täuschen wollte (oder dies zumindest in Kauf nahm; Eventualvor- satz), um eine zu tiefe Besteuerung zu erwirken. Die Steuerverkürzungsabsicht ist in der Regel gegeben, weil kein anderes Motiv vorstellbar ist, das einen Steuerpflichtigen dazu bringen könnte, der Steuerbehörde unwahre oder unvollständige Angaben zu machen.

ersetzt 01.01.1999 -2- 01.01.2013

StB 248 Nr. 1

2.2 Eventualvorsatz

Eventualvorsatz liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die Möglichkeit einer ungenügenden Steuerveranlagung oder das Ausbleiben einer solchen zwar nicht mit Gewissheit voraus- sieht, aber doch ernsthaft für möglich hält und die Erfüllung des Tatbestandes für den Fall, dass sie eintreten sollte, auch will bzw. zumindest in Kauf nimmt (SGE 2011 Nr. 8, 2010 Nr. 33).

Gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB ist Eventualvorsatz dem Vorsatz gleichgestellt. Als Beispiel für eventualvorsätzliches Handeln kann die direkte Verrechnung von Einkünften und Auf- wendungen, obwohl der Abzug der Aufwendungen für fraglich gehalten wird, angeführt wer- den.

Ein typischer Fall von Eventualvorsatz besteht darin, dass ein Steuerpflichtiger seine Steu- ererklärung oder Buchhaltung einem Vertreter übergibt, sich aber überhaupt nicht darum kümmert, ob dieser den Auftrag korrekt ausführt und die Steuererklärung vollständig ausfüllt (vgl. StB 167 Nr. 2).

2.3 Fahrlässigkeit

Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige eine ihm persönlich obliegende Sorgfalts- pflicht verletzt und dadurch eine Steuerverkürzung herbeiführt, die er hätte voraussehen und vermeiden können (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB). Der Unterschied zum Vorsatz besteht darin, dass der Steuerpflichtige bei Fahrlässigkeit die Steuerhinterziehung nicht will.

Bei bewusster Fahrlässigkeit hat der Steuerpflichtige erkannt, dass sein Verhalten sich möglicherweise zu einer Steuerhinterziehung entwickeln könnte, es aber unterlassen, sich über die Folgen seines Tuns Rechenschaft abzulegen.

Die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit kann im Einzelfall schwierig sein. Hinsichtlich der Wissensseite stimmen beide Erscheinungsformen des sub- jektiven Tatbestandes überein. Unterschiede bestehen beim Willensmoment. Der bewusst fahrlässig handelnde Täter vertraut darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintrete. Demgegenüber nimmt der eventualvorsätzlich handelnde Täter den Eintritt des als möglich erkannten Erfolgs ernst, rechnet mit ihm und findet sich mit ihm ab.

Unbewusste Fahrlässigkeit ist dem Steuerpflichtigen vorzuwerfen, der nicht einmal be- merkt, dass sein Verhalten möglicherweise zu einer Steuerhinterziehung führen könnte. Voraussetzung ist jedoch, dass er dies bei Anwendung genügender Aufmerksamkeit hätte erkennen können. Unter diese Schuldform fallen das "unüberlegte Handeln" oder das "Nicht-daran-denken".

Der Grad der Fahrlässigkeit hängt davon ab, zu welcher Sorgfalt der Steuerpflichtige nach den Umständen und seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet gewesen wäre. Die vom Steuerpflichtigen zu erwartende Sorgfalt in Steuerangelegenheiten ist daher nicht generell festzulegen, sondern individuell zu messen.

Zu den konkreten Umständen zählen vor allem die steuerliche Sachlage, die Komplexität der Verhältnisse, die steuerrechtlichen Fragestellungen und der objektive Schwierigkeits- grad einer richtigen Deklaration.

Die meisten Steuererklärungspositionen stellen keine allzu hohen Anforderungen an eine richtige und vollständige Deklaration, zumal sich in der Wegleitung leicht verständliche Aus- führungen finden lassen. Bei der Nichtdeklaration von Einkünften dürfte daher in den meis-

01.01.2013 -3- ersetzt 01.01.1999

StB 248 Nr. 1

ten Fällen Vorsatz vorliegen. Im Einzelfall können sich jedoch bei relativ komplizierten Po- sitionen wie etwa Nutzniessungsverhältnissen oder Versicherungs- und Vorsorgeleistun- gen besondere steuerliche Fragen ergeben, die Nichtfachleute überfordern oder ganz ein- fach zu Missverständnissen bei der Deklaration führen können. In solchen Fällen ist eher auf leichte Fahrlässigkeit zu entscheiden.

Zu den persönlichen Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Steuer- pflichtigen wie etwa

• Intelligenz,

• Ausbildung,

• Beruf,

• Gewandtheit im schriftlichen Ausdruck und im Umgang mit Behörden,

• Erfahrung,

• Familienverhältnisse,

• Sucht und Krankheit.

Je anforderungsreicher die Ausbildung (z.B. Fachbildung in Rechnungswesen) oder je grösser die Erfahrung (Immobilienhändler mit mehrjähriger Berufserfahrung), desto stren- gere Anforderungen sind an die Sorgfaltspflichten zu stellen.

3.1 Natürliche Personen als Täter: Grundsatz

Eine natürliche Person ist dann Täter, wenn sie als Steuerpflichtige durch ihr eigenes Han- deln den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt.

3.2 Ehegatten als Täter

Für gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten ist vom Grundsatz auszugehen, dass jeder Ehe- gatte nur für sein eigenes strafbares Verhalten einstehen muss. Eine (Mit-) Bestrafung des anderen Ehegatten ist nur möglich, wenn letzteren ein eigenes Verschulden trifft, das heisst Mittäterschaft vorliegt. Mit der Unterzeichnung der Steuererklärung bestätigt jeder Ehe- gatte, dass seine eigenen Steuerfaktoren korrekt deklariert wurden. Das blosse Unterzeich- nen der Steuererklärung begründet jedoch keine Mitwirkung an einer Steuerhinterziehung bezüglich der Faktoren des anderen Ehegatten (Art. 253 Abs. 2 StG; vgl. StB 20 Nr. 1).

3.3 Steuervertreter

Der Tatbestand der Steuerhinterziehung kann nur von einem bestimmten Personenkreis begangen werden (Steuerpflichtiger und Quellensteuer-Abzugspflichtiger SSL). Art. 250 StG hält indes fest, dass ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft werden kann, wer vorsätzlich als Vertreter des Steuerpflichtigen eine Steu- erhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt. Die Busse beträgt bis zu Fr. 10'000.- , in schweren Fällen oder im Wiederholungsfall bis zu Fr. 50'000.-. Zudem besteht eine solidarische Haftung für die Nachsteuer bis zum Betrag der hinterzogenen Steuer (vgl. StB 167 Nr. 2).

3.4 Juristische Personen als Täter

Werden mit Wirkung für eine juristische Person Steuern hinterzogen, wird primär die juris- tische Person gebüsst (Art. 254 StG).

ersetzt 01.01.1999 -4- 01.01.2013

StB 248 Nr. 1

Vorbehalten bleibt die persönliche Bestrafung von Organen, Mitarbeitern und Vertretern wegen vorsätzlicher Teilnahme (Anstiftung, Gehilfenschaft, Mitwirkung) an der Steuerhin- terziehung (Art. 250 StG).

3.5 Täterschaft bei der Hinterziehung von Quellensteuern

Bei der Verfolgung der Hinterziehung von Quellensteuern ist zwischen dem Steuerpflichti- gen und dem Schuldner der steuerbaren Leistung zu unterscheiden. Nur der letztere kann als Täter im eigentlichen Sinne angesehen werden. Hingegen kann sich der Steuerpflichtige als Anstifter oder Gehilfe nach Art. 250 StG strafbar machen.

4.1 Verschulden

Grundsatz

Die Steuerhinterziehung ist gemäss Art. 248 Abs. 1 StG sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Begehung strafbar. Vorsatz und Fahrlässigkeit sind die beiden Formen des Verschuldens. Die Busse setzt somit in subjektiver Hinsicht ein Verschulden des Steuer- pflichtigen voraus. Dieses beurteilt sich nach allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen und dient schliesslich als Massstab für die Busse. Die im Steuerstrafrecht geltende Unschulds- vermutung bewirkt, dass die Beweislast in Bezug auf das Verschulden des Steuerpflichtigen vollumfänglich bei der Steuerbehörde liegt.

01.01.2013 -5- ersetzt 01.01.1999

StB 248 Nr. 1

Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren sind getrennte Verfahren. Deswegen kann die Rechtsmittelinstanz bei Festlegung des Strafmasses vom Deliktserfolg (hinterzogene Steuer) abweichen, denn es gelten unterschiedliche Beweisanforderungen. Im Steuerhin- terziehungsverfahren gilt die Unschuldsvermutung als Beweislast- und Beweiswürdigungs- regel. Das nachweisbare Verschulden erstreckt sich daher unter Umständen nicht auf den vollen Nachsteuerbetrag (Art. Abs. 3 StG; SGE 2010 Nr. 34 und Nr. 35).

Schuldfähigkeit

Zunächst kann sich die Frage stellen, ob der Steuerpflichtige überhaupt schuldfähig ist, das heisst, ob er fähig war, die Folgen seines Verhaltens und die sich daraus ergebenden steu- errechtlichen Konsequenzen zumindest umrissweise zu erkennen. Strafunmündigkeit zu- folge jugendlichen Alters (unter 18 Jahren) kann die Schuldfähigkeit allenfalls ausschlies- sen, hat steuerrechtlich aber nur geringe praktische Bedeutung, da die selbständige Steu- erpflicht erst mit dem 18. Altersjahr beginnt (Ausnahme: Steuerpflicht der Kinder für Ein- kommen aus Erwerbstätigkeit und für Grundstückgewinne gemäss Art. 20 Abs. 3 lit. b StG).

Im steuerstrafrechtlichen Sinn schuldunfähig ist indessen der zurechnungsunfähige Steu- erpflichtige, der im Zeitpunkt der unzutreffenden Deklaration nicht fähig war, das Unrecht seines Verhaltens einzusehen oder gemäss dieser Einsicht zu handeln (Art. 19 StGB). Im Normalfall ist bei Steuerhinterziehungen von der Zurechnungsfähigkeit und damit der Schuldfähigkeit auszugehen. Bestehen aufgrund der Akten oder nach Anhören des Steu- erpflichtigen ernsthafte Zweifel an dessen Zurechnungsfähigkeit, wird in der Regel ohne aufwendige Abklärungen auf eine Busse verzichtet. Bei verminderter Zurechnungsfähigkeit wird je nach den konkreten Umständen auf eine tiefere Busse entschieden oder ganz darauf verzichtet. Bestehen hinsichtlich einer behaupteten Zurechnungsunfähigkeit oder vermin- derten Zurechnungsfähigkeit begründete Zweifel, so wird ein ärztliches Zeugnis verlangt oder – in Extremfällen – ein psychiatrisches Gutachten eingeholt (analoge Anwendung von Art. 20 StGB).

Sachverhaltsirrtum

In ähnlicher Weise wie die Zurechnungsunfähigkeit kann auch ein Irrtum über den für die Besteuerung massgeblichen Sachverhalt die Schuld ausschliessen oder herabsetzen (Art. 13 StGB). Ein solcher Sachverhaltsirrtum schliesst zwar den Vorsatz aus, der Steuerpflich- tige kann jedoch je nach den konkreten Umständen wegen fahrlässiger Steuerhinterzie- hung belangt werden.

Beispiel: Ein Steuerpflichtiger reicht mit seiner Steuererklärung (im Vertrauen auf die Richtigkeit) den Lohnausweis seines Arbeitgebers ein, auf dem aus Verse- hen statt Fr. 99'111.- nur Fr. 69'111.- aufgeführt sind. Die falsche Vorstellung über den Sachverhalt führt nicht zur Strafbefreiung. Die gesetzliche Mitwir- kungspflicht im Veranlagungsverfahren auferlegt dem Steuerpflichtigen auch Sorgfaltspflichten hinsichtlich der von Dritten ausgestellten Bescheinigungen. Bei zumutbarer Sorgfalt hätte der Steuerpflichtige die Lohndifferenz bemer- ken müssen. Der Grad der Fahrlässigkeit hängt von den konkreten Umstän- den ab.

ersetzt 01.01.1999 -6- 01.01.2013

StB 248 Nr. 1

Rechtsirrtum

Auf einen Rechts- bzw. Verbotsirrtum (Art. 21 StGB) kann sich nur jener Steuerpflichtige berufen, der aufgrund spezieller Umstände hinreichende Gründe zur Annahme hatte, nichts Unrechtes zu tun. Bereits das Gefühl, unrecht zu handeln, schliesst einen Verbotsirrtum aus, selbst wenn der Steuerpflichtige die rechtliche Lage nicht genau kannte. Ob blosse Rechtsunkenntnis entschuldbar ist, wird aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalles beurteilt. In der Regel dürfte jedoch zumindest Fahrlässigkeit gegeben sein.

Beispiel: Ein Steuerpflichtiger ist der Meinung, sein Ferienhaus auf Mallorca in der st. gallischen Steuererklärung nicht deklarieren zu müssen. In einem solchen Fall liegt zumindest Fahrlässigkeit vor.

4.2 Strafzumessung aufgrund des Verschuldens

Bei der Strafzumessung ist Rücksicht zu nehmen auf den Grad des Verschuldens. Vorsatz wiegt schwerer als Fahrlässigkeit und im Bereich der Fahrlässigkeit ist bewusste Fahrläs- sigkeit schwerer einzustufen als unbewusste. Nach dem Mass der zumutbaren Sorgfalt bzw. der Schwere der Sorgfaltspflichtverletzung ergibt sich innerhalb der Fahrlässigkeit eine graduelle Gewichtung der Schuld von ganz leicht bis sehr grob. Ausgehend vom Ver- schulden wird die Busse herabgesetzt, wenn Schuldminderungsgründe vorliegen. Ander- seits wird die Busse erhöht, wenn das Verschulden schwer wiegt.

Strafmilderung kommt gemäss Art. 48 StGB in Frage bei

• Vorliegen achtenswerter Beweggründe,

• schwerer Bedrängnis,

• schwerer Drohung,

• Handeln in Abhängigkeit,

• Handeln infolge Versuchung,

• Handeln nach Provokation,

• aufrichtiger Reue,

• Zeitablauf.

Der Strafrahmen von Art. 248 Abs. 2 StG kann nach unten nur durchbrochen werden, wenn einer dieser Gründe vorliegt (Art. 48a StGB). Erfahrungsgemäss sind einige der genannten Strafmilderungsgründe in Hinterziehungsverfahren von nur geringer praktischer Bedeutung (Versuchung, Provokation, Ausfüllen falscher Lohnausweise in Abhängigkeit, Verschwei- gen von Schwarzgeld mit gemeinnütziger Zweckbestimmung aus achtenswerten Beweg- gründen). Von praktischer Tragweite ist hingegen die "aufrichtige Reue".

Mit Strafmilderung kann ein Steuerpflichtiger rechnen, der seine Steuerhinterziehung auf- richtig bereut. Er muss sich dazu in besonderer Weise freiwillig und uneigennützig verhal- ten. Einerseits muss er die Bereitschaft erkennen lassen, die hinterzogenen Steuern nach- zuzahlen (Schadenersatz), anderseits wird von ihm verlangt, dass er die Hinterziehung wirklich bereut und einsichtig ist. Das zeigt sich etwa darin, dass der erwischte Steuerhin- terzieher reinen Tisch machen will und auch Verfehlungen offenlegt, welche den Steuerbe- hörden bisher unbekannt waren.

Ein besonderer, aus der "aufrichtigen Reue" hergeleiteter Strafmilderungsgrund ist die (straflose) Selbstanzeige gemäss Art. 248bis StG (dazu ausführlich StB 248bis Nr. 1).

01.01.2013 -7- ersetzt 01.01.1999

StB 248 Nr. 1

Ein Rückfall ruft nach einer strengeren Bestrafung. Er liegt vor, wenn der schon früher steu- erstrafrechtlich verurteilte Steuerpflichtige erneut straffällig wird. Die Tatsache einer frühe- ren Steuerhinterziehung beeinflusst somit die Strafzumessung wegen späterer Steuerde- linquenz. Eine Erhöhung der Regelstrafe ist in solchen Fällen zwingend.

Vom Rückfall (Wiederholung) zu unterscheiden ist das fortgesetzte Delikt. Fortgesetzte Steuerhinterziehung begeht, wer wissentlich und mit einheitlichem Willensentschluss im- mer wieder Steuerhinterziehungen begeht und mit jeder Steuerdeklaration den Erfolg sei- nes deliktischen Verhaltens verlängert. Das ist beispielsweise der Fall bei fortdauernder Verheimlichung der gleichen steuerbaren Vermögenswerte, jahrelanger Führung eines Schwarzgeldkontos für gewisse Geschäftseinnahmen oder Nichtdeklaration einer Leib- rente. Eine sich über mehrere Steuerperioden erstreckende Hinterziehung rechtfertigt für sich betrachtet keine Straferhöhung, weil die Bussenbemessung mit der hinterzogenen Steuer verknüpft ist. Sie kann aufgrund der in der mehrfachen Tatbegehung zu Tage tre- tenden höheren kriminellen Energie höchstens marginal zu einer Straferhöhung führen (SGE 2004 Nr. 12 und 2010 Nr. 33).

4.3 Strafempfindlichkeit

In sachgemässer Anwendung von Art. 106 Abs. 3 StGB sind Bussen so zu bemessen, dass sie der subjektiven Strafempfindlichkeit des Steuerpflichtigen gerecht werden. Unter den Verhältnissen des Steuerpflichtigen, die bei der Strafzumessung aus diesem Gesichtswin- kel berücksichtigt werden müssen, stehen die wirtschaftlichen oder finanziellen Verhält- nisse im Vordergrund. Es ist aber auch denkbar, dass andere Verhältnisse in der Person des Steuerpflichtigen, wie beispielsweise sein Beruf, sein Alter, seine Gesundheit oder seine Familienpflichten Rücksichtnahme in der Strafzumessung erfordern. Meistens han- delt es sich dabei um Kriterien, die auch das Verschulden mitbestimmen (berufliche Sorg- faltspflicht, Zurechnungsfähigkeit, Notlage usw.).

Die wirtschaftliche Belastbarkeit des Steuerpflichtigen ist – neben dem Verschulden – das entscheidende Element der Strafzumessung. Unter der Voraussetzung gleichen Verschul- dens ist einem wirtschaftlich starken Steuerpflichtigen eine höhere Busse aufzuerlegen als einem wirtschaftlich schwachen. Die rechtsgleiche Behandlung erfordert eine solche Rela- tivierung der Strafe, damit diese den Starken wie den Schwachen gleich hart trifft.

Die Steuerbehörden klären die wirtschaftlichen Verhältnisse von Amtes wegen ab. Zum einen fallen das aktuelle sowie das absehbare Einkommen und zum andern das gegenwär- tige Vermögen ins Gewicht. Massgebend ist der Verkehrswert des Vermögens, einschliess- lich allfälliger nicht steuerbarer Werte und abzüglich tatsächlicher Schulden.

Eine Strafreduktion zufolge bescheidener finanzieller Verhältnisse kommt faktisch einem antizipierten Teilerlass gleich, bezweckt aber nicht dasselbe. Die Strafempfindlichkeit stellt ein Kriterium der Strafzumessung und nicht des Bussenbezugs dar. Dies ergibt sich schon daraus, dass selbst bei aussichtslos erscheinendem Bezug der Busse die unterste Grenze des Strafrahmens (ein Drittel der hinterzogenen Steuer) nur bei gleichzeitigem Vorliegen von Strafmilderungsgründen gemäss Art. 48 StGB (Ziff. 4.2) unterschritten werden darf.