§ 24bis Nr. 1 Version vom 29.09.2022

2.1 S ubjektiv e Voraus s etzungen

Die Teilbesteuerung der Nettoeinkünfte aus qualifizierten Beteiligungen des Geschäfts- vermögens einer natürlichen Person setzt deren Steuerpflicht in der Schweiz kraft per- sönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit voraus. Die Beteiligungsrechte der Inhabe- rin oder des Inhabers eines Einzelunternehmens, Teilhaberin oder Teilhabers einer Per- sonengesellschaft oder von jemand mit Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäfts- vermögen haben zum entsprechenden Geschäftsvermögen zu gehören.

2.2 Objektiv e Voraus s etzungen

Für Kapitalerträge- und gewinne sind an sich die objektiven Voraussetzungen gleich. Ein Unterschied besteht nur bezüglich Haltedauer, indem für Kapitalgewinne zusätzlich eine minimale Haltedauer verlangt wird, wogegen es bei den Kapitalerträgen nur auf den Realisierungszeitpunkt (Fälligkeit) ankommt.

Für die Teilbesteuerung kommen nur Beteiligungsrechte in Betracht, die mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Ei- gentum oder Nutzniessung) ausmachen. Damit besteht eine Differenz zu § 24 Abs. 5 StG, wo für gewillkürtes Geschäftsvermögen 20%-Beteiligungen erforderlich sind. Zur Be- rechnung der Beteiligungsquote werden die Beteiligungsrechte in ehelichen Gemein- schaften und eingetragenen Partnerschaften sowie solche von Kindern unter elterlicher Sorge mit jenen der Sorgerechtsinhaber zusammengerechnet, solange sie zusammen veranlagt werden.

Hält eine steuerpflichtige Person Beteiligungsrechte sowohl im Privat- als auch im Ge- schäftsvermögen, werden diese für die Ermittlung der erforderlichen Quote zusammen- gerechnet. Die Erträge werden allerdings je nachdem gemäss § 24 bis StG (Geschäftsver- mögen) oder gemäss § 26 Abs. 1 lit. b StG (Privatvermögen) teilbesteuert.

Bei Personengesellschaften erfolgt eine anteilsmässige Zuteilung der Beteiligungsrechte an den Teilhaber oder die Teilhaberin. Nur wenn ein Teilhaber oder eine Teilhaberin

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selber die Quote von 10% erreicht, kommt er oder sie damit in den Genuss der Teilbe- steuerung.

Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusser- ten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren (vgl. Ziffer 3.2).

Als Beteiligungsrechte im Sinn der objektiven Voraussetzungen gemäss § 24 bis StG gelten insbesondere:

• Aktien;

• Stammanteile an einer GmbH;

• Genossenschaftsanteile;

• Partizipationsscheine;

• Anteile am Kapital einer SICAF (Investmentgesellschaft mit fixem Kapital).

Keine Beteiligungsrechte sind insbesondere:

• Genussscheine und Bezugsrechte;

• Obligationen;

• Darlehen und Vorschüsse;

• Hybride Finanzierungsinstrumente;

• Anteile an kollektiven Kapitalanlagen (z.B. Anteile am Kapital einer SICAV [In- vestmentgesellschaft mit variablem Kapital]).

3 Einkünfte aus Beteiligungs rechten

3.1 Aus s chüttungen

Erträge aus Beteiligungsrechten sind:

• ordentliche (z.B. Dividende) und ausserordentliche Gewinnausschüttungen (z.B. Anteile am Ergebnis einer Teilliquidation);

• Ausschüttungen auf Partizipations- und Genussscheinen;

• alle übrigen offenen Gewinnausschüttungen;

• verdeckte Gewinnausschüttungen, sofern diese bei der leistenden Kapitalgesell- schaft oder Genossenschaft aufgerechnet und somit besteuert wurden.

Keine Beteiligungsrechte sind insbesondere:

• Tantiemen (Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nach § 22 Abs. 1 StG);

• Erträge, die bei der leistenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ge- schäftsmässig begründeten Aufwand darstellen;

• Ausgleichszahlungen aus dem "Securities Lending".

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3.2 Veräus s erungs gew inne

Das Gesetz verlangt bei der Veräusserung einer qualifizierten Beteiligung eine minimale Haltezeit von einem Jahr. Dabei haben die beiden Erfordernisse (qualifizierte Beteili- gung und minimale Haltezeit) kumulativ erfüllt zu sein (Urteil des BGer 2C_469/2015 vom 22. Februar 2016, E.3 ff.).

Diese Veräusserungsgewinne auf qualifizierten Beteiligungen profitieren ebenfalls von der Teilbesteuerung. Als solche gelten:

• Kapitalgewinne auf qualifizierten Beteiligungen sowie dazugehörige Bezugs- rechte;

• Überführungsgewinne;

• Aufwertungsgewinne;

• Auflösung von Wertberichtigungen auf qualifizierten Beteiligungen.

Der Einkommenssteuerwert kann pro Beteiligungsrecht durchschnittlich oder für jeden Zu- oder Abgang einzeln ermittelt werden. Wird der Bestand einer qualifizierten Betei- ligung für jeden Zu- oder Abgang einzeln nachgeführt, kann die Umschlagsmethode (FIFO, LIFO, HIFO) frei gewährt werden, muss aber konsequent beibehalten werden.

4 Zurechenbare Aufw endungen

4.1 Grunds atz

Teilbesteuert wird nicht das Brutto-, sondern das Nettobeteiligungsergebnis. Zur Ermitt- lung des Nettoergebnisses aus qualifizierenden Beteiligungsrechten ist eine Sparten- rechnung zu führen. In dieser Rechnung sind alle qualifizierenden Beteiligungsrechte, d.h. auch ertragslose, zu berücksichtigen. In die Spartenrechnung fallen sämtliche Ein- künfte aus qualifizierten Beteiligungsrechten (vgl. Ziffer 3). Davon sind sämtliche den qualifizierenden Beteiligungsrechten zurechenbaren Aufwendungen in Abzug zu brin- gen. Als solche Aufwendungen gelten:

• der direkte Beteiligungsaufwand (vgl. Ziffer 4.2);

• der Finanzierungsaufwand (vgl. Ziffer 4.3);

• der Verwaltungsaufwand (vgl. Ziffer 4.4).

4.2 Direkter Beteiligungs aufw and

Als direkter Beteiligungsaufwand gelten sowohl die geschäftsmässig begründeten Ab- schreibungen und Rückstellungen (Wertberichtigungen) als auch die Veräusserungsver- luste (Differenz zwischen Verkehrswert und höherem Einkommenssteuerwert) auf den qualifizierten Beteiligungen.

4.3 Finanzierungs aufw and

Von den Einkünften aus Beteiligungsrechten sind weiter der darauf entfallende Finan- zierungsaufwand derselben Steuerperiode sowie sonstige Aufwendungen, deren Ursa-

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che im steuerlich relevanten Fremdkapital liegt, in Abzug zu bringen. Die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen erfolgt aufgrund der von der steuer- pflichtigen Person nachgewiesenen Verwendung der fremden Mittel. Fehlt der Nachweis der Mittelverwendung, erfolgt eine proportionale Aufteilung nach Verkehrswerten der privaten und geschäftlichen Aktiven. Die Aufteilung der geschäftlichen Schuldzinsen, welche auf die Beteiligungen und welche auf die anderen geschäftlichen Aktiven fallen, erfolgt nach Massgabe der Einkommenssteuerwerte der qualifizierenden Beteiligungs- rechte zu den gesamten Aktiven des Geschäftsvermögens (am Ende der Steuerperiode).

4.4 Verw altungs aufw and

Als Verwaltungsaufwand ist eine Pauschale von 5% vom Bruttobeteiligungsergebnis in Abzug zu bringen. Der Nachweis des effektiven Verwaltungsaufwandes bleibt vorbehal- ten.

5 Berechnung Teilbes teuerungs abzug

5.1 S partengew inn

Verbleibt nach Abzug aller zurechenbaren Aufwendungen auf den qualifizierenden Be- teiligungen ein Spartengewinn (Nettogewinn), so wird dieser nur zu 70% besteuert (bis 31.12.2020: 50%).

Beis piel

E. wohnt mit seiner Frau F. in Olten und führt ein Einzelunternehmen. E hält eine Betei- ligung von 100% an der X. AG im Geschäftsvermögen. Der Einkommenssteuerwert dieser Beteiligung beträgt CHF 1'000'000, das Bilanztotal beträgt CHF 4'000'000. Das Total der Schuldzinsen der Einzelunternehmung beträgt CHF 50'000. Das Einzelunter- nehmen hat im Jahr 2021 eine Dividende von der X. AG im Betrag von CHF 70'000 erhal- ten. Im 2021 beträgt der Nettoertrag der Einzelunternehmung CHF 250'000 (darin ist die Dividende von der Beteiligung enthalten).

S partenrechnung "qualifizierende Beteiligungen"

CHF

Erhaltene Dividende 70'000

Finanzierungsaufwand 1) - 12'500

Verwaltungsaufwand 2) - 3'500

S partenerfolg 54'000 1) 50'000 / 4'000'000 x 1'000'000 2) 5% von 70'000

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S teuerbarer Erfolg der Einzelunternehm ung

Totalergebnis gemäss Erfolgsrechnung 250'000

Ergebnis der Spartenrechnung "Beteiligungen" - 54'000

Betriebliches Ergebnis (ohne Beteiligungen) 196'000

70% des Beteiligungsertrages 37'800

S teuerbares Einkom m en aus der Einzelunternehm ung 233'800

5.2 S partenv erlus t 1

Bei einem Spartenverlust muss differenziert werden:

1. a) Soweit der Spartenverlust auf den Abzug des Finanzierungs- und des Verwaltungs- aufwandes zurückzuführen ist, verbleibt er vollumfänglich steuerlich abzugsfähig;

1. b) Soweit der Spartenverlust auf den Abzug von Abschreibungen, Wertberichtigungen oder auf realisierte Kapitalverluste auf qualifizierenden Beteiligungsrechten zurück- zuführen ist, kann er steuerlich nur zu 70% (bis 31.12.2020: 50%) berücksichtigt werden.

6 Beteiligungs rechte im gew illkürten Ges chäf ts v erm ögen

Nach § 24 Abs. 5 StG können natürliche Personen Beteiligungsrechte von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklären (siehe Steuerbuch: Geschäfts- vermögen, § 24 Nr. 2). Die Einkünfte auf solchen Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäftsvermögen zählen steuerlich zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätig- keit. Die Teilbesteuerung richtet sich somit danach, ob die Voraussetzungen von § 24 bis StG erfüllt sind.

7 Direkte Bundes s teuer

Die Regelung bei der direkten Bundessteuer ist grundsätzlich identisch. Die Teilbesteue- rung im Umfang von 70% (vgl. Ziffer 1) gilt bereits ab 1. Januar 2020 (bis 31.12.2019: 50%).

1 Vgl. dazu die Beispiele Nr. 2 und 3 im Anhang zum KS Nr. 23a vom 31. Januar 2020.

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