Anrechnung von Ausscheidungsverlusten

Finanzdepartement
Steuerverwaltung
Grundstückgewinnsteuer

Merkblatt

Inhaltsverzeichnis

1.	Einleitung	1
2.	Anpassung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung	2
3.	Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK)	2
3.1	Ausscheidungsgrundsätze für natürliche Personen	2
3.2	Ausscheidungsgrundsätze für juristische Personen	3
4.	Verlustverrechnung im Kanton Schwyz	3
4.1	Rechtsprechung / Grundlage	3
4.2	Veranlagungspraxis für Veräusserungen ab 1.01.2010	3
5.	Verfahren	4
6.	Übergangsregelungen für Veräusserungen vor dem 01.01.2010	4
6.1	Inner- oder ausserkantonale gewerbsmässige Liegenschaftenhändler sowie übrige
	ausserkantonale Betriebe und Gesellschaften	4
6.2	Übrige innerkantonale Betriebe und Gesellschaften (nicht gewerbsmässige Liegen-
	schaftenhändler)	4
1.	Einleitung

Nach den Grundsätzen zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung muss eine steuer-

pflichtige Person, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als

ihr gesamtes Rein-

einkommen bzw. ihren gesamten Reingewinn versteuern. Gemäss der ursprünglichen bundesge- richtlichen Rechtsprechung trat diese Regel gegenüber dem Grundsatz zurück, dass das Grundei- gentum dem Kanton, in dem es liegt, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten bleibt. Das Schlechterstellungsverbot war in diesem Fall nicht anwendbar. Der Liegenschaftskanton musste Verluste, die am Wohnsitz (Hauptsitz) oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht überneh-

men.

Diese

Praxis führte in zahlreichen Fällen zu sogenannten Ausscheidungsverlusten. Die steuerpflich-

tige Person musste im Liegenschaftskanton (Spezialsteuerdomizil) ein Einkommen versteuern, wel- ches das gesamte Reineinkommen überstieg. Im Extremfall versteuerte eine Unternehmung am Spezialsteuerdomizil einen Reingewinn, obwohl die Gesamtunternehmung Verluste erlitten hatte.

2. Anpassung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung

Das Bundesgericht hat im interkantonalen Verhältnis seine Rechtsprechung zur bisher nicht beste- henden grundstückgewinnsteuerlichen Verrechnung von Ausscheidungsverlusten stufenweise wie folgt angepasst:

Veräusserungsgewinne auf Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und General- bauunternehmungen sind im Umfang der Wertzuwachskomponente dem Belegenheitskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen. Dieser hat jedoch einen allfälligen Geschäfts- verlust, den die Unternehmung im Sitzkanton und in weiteren Kantonen mit Betriebsstätten er- leidet, auf den Grundstückgewinn anzurechnen. Diese Anrechnungspflicht besteht für Betriebs- liegenschaften von interkantonalen Unternehmungen generell (BGer 19.11.2004 [2P.222/2002]).

Verrechnung von Erträgen aus einer in einem Nebensteuerdomizilkanton gelegenen Kapitalan- lageliegenschaft mit im Hauptsteuerdomizilkanton entstandenen Geschäftsverlusten: Der Lie- genschaftskanton ist grundsätzlich allein befugt, den Grundstückertrag und -gewinn (wiederein- gebrachte Abschreibungen und Wertzuwachs) einer Kapitalanlageliegenschaft zu besteuern. Al- lerdings muss er allfällige Betriebsverluste (auch solche aus dem Hauptsteuerdomizil oder an- deren Kantonen) zur Verrechnung zulassen (BGer 8. Mai 2006 [2P.139/2005]).

3. Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK)

Aufgrund der geänderten bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat die Schweizerische Steuerkonfe- renz (SSK) mit dem Kreisschreiben Nr. 27 vom 15. März 2007 (Details siehe http://www.steuerkonferenz.ch/?Dokumente:Kreisschreiben) die sowohl für natürliche wie auch ju- ristische Personen interkantonal zu beachtenden Ausscheidungsgrundsätze definiert, wobei Ver- lustübernahmen definitiv zu erfolgen haben (Bezug auf das Urteil vom 3. November 2006,2P.84/2006, E. 5.2; keine Rückbelastung an andere Kantone in den Folgejahren).

3.1 Ausscheidungsgrundsätze für natürliche Personen

Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse sind in erster Linie mit anderen Einkünften im gleichen Kanton zu verrechnen. Nicht im gleichen Kanton verrechenbare Verluste und Gewin- nungskostenüberschüsse trägt das Hauptsteuerdomizil zu Lasten der dort steuerbaren Einkünf- te.
Vorbehalt: Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse aus Kapitalanlageliegenschaften des Geschäftsvermögens sind in erster Linie mit dem Geschäftsbetriebseinkommen zu verrechnen; umgekehrt sind (Geschäftsbetriebs-) Verluste in erster Linie mit Ertrag und Gewinnen aus Kapi- talanlageliegenschaften des Geschäftsvermögens zu verrechnen.
Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse, die am Hauptsteuerdomizil nicht mit dort steuer- baren Einkünften verrechnet werden können, haben in erster Linie die Kantone der Geschäftsor- te und Betriebstätten zu übernehmen und in zweiter Linie die reinen Liegenschaftskantone. Sie werden im Verhältnis der in den betroffenen Kantonen steuerbaren Reineinkommen verlegt.
In den Liegenschaftskantonen erfolgt die Verrechnung mit Grundstückgewinnen des Geschäfts- vermögens, ungeachtet ob diese Gewinne mit der Einkommens- oder mit der Grundstückge- winnsteuer erfasst werden. Kantone mit dem monistischen System der Grundstückgewinnsteuer verrechnen übernommene Verluste zuerst mit den wieder eingebrachten Abschreibungen und einen allenfalls verbleibenden Rest mit dem Wertzuwachsgewinn.
Eine Verrechnung von Verlusten und Gewinnungskostenüberschüssen mit Grundstückgewinnen des Privatvermögens ist in jedem Fall ausgeschlossen.
Die Übernahme von Verlusten und Gewinnungskostenüberschüssen ist definitiv. Weder das Hauptsteuerdomizil noch die sekundären oder Spezialsteuerdomizile belasten Verluste und Ge-

winnungskostenüberschüsse, die sie von einem anderen Steuerdomizil übernommen haben, an dieses zurück.

3.2 Ausscheidungsgrundsätze für juristische Personen

Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse sind in erster Linie mit im gleichen Kanton steuer- baren Gewinnen / Erträgen zu verrechnen. Nicht im gleichen Kanton verrechenbare Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse schmälern das nach Quoten zu verteilende Betriebsergeb- nis.
Ein negatives Gesamtbetriebsergebnis haben die Kantone mit Kapitalanlageliegenschaften zu übernehmen, zuerst jene, in denen sich Betriebsstätten befinden, dann die reinen Liegen- schaftskantone. Es wird im Verhältnis der in den betroffenen Kantonen steuerbaren Reingewin- ne verlegt.
In den Liegenschaftskantonen erfolgt die Verrechnung mit Grundstückgewinnen, ungeachtet ob diese Gewinne mit der Gewinnsteuer oder mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Kan- tone mit dem monistischen System der Grundstückgewinnsteuer verrechnen übernommene Ver- luste zuerst mit den wieder eingebrachten Abschreibungen und einen allenfalls verbleibenden Rest mit dem Wertzuwachsgewinn.
Die Übernahme von Verlusten und Gewinnungskostenüberschüssen ist definitiv. Weder das Hauptsteuerdomizil noch die sekundären oder Spezialsteuerdomizile belasten Verluste und Ge- winnungskostenüberschüsse, die sie von einem anderen Steuerdomizil übernommen haben, an dieses zurück.
Excel-Tabelle zur Aufteilung von Ausscheidungsverlusten juristischer Personen siehe im Inter- net unter www.sz.ch/steuern/grundstueckgewinnsteuer/Berechnungen.

4. Verlustverrechnung im Kanton Schwyz

4.1 Rechtsprechung / Grundlage

Bei der Verlustverrechnung ist bei Vorliegen von interkantonalen Verhältnissen die vom Bundesge- richt in Konkretisierung des verfassungsmässigen Doppelbesteuerungsverbots entwickelte Recht- sprechung direkt anwendbar. Die entsprechende Rechtsprechung ist in den letzten Jahren stark in Bewegung geraten und beschränkt sich insbesondere nicht mehr nur auf den Liegenschaftenhänd- ler. Gemäss dem per 1.1.2010 geänderten § 119 Abs. 4 StG bleiben die weiter gehenden Ver- lustverrechnungsmöglichkeiten nach interkantonalem Recht vorbehalten und gelten auch innerkan- tonal; mit dieser Anpassung werden nicht mehr nur inner- und ausserkantonale Liegenschaften- händler gleichgestellt, sondern generell alle steuerpflichtigen Personen.

4.2 Veranlagungspraxis für Veräusserungen ab 1.01.2010

Die bei Vorliegen interkantonaler Verhältnisse geänderte bundesgerichtliche Rechtsprechung und die geänderte schwyzerische Gesetzesgrundlage führen dazu, dass bei der Einkommens- resp. Ge- winnsteuer erzielte Verluste mit Grundstückgewinnen des gleichen Jahres verrechnet werden kön- nen, unabhängig davon, ob es sich um natürliche oder juristische Personen mit inner- oder ausser- kantonalem Sitz oder Wohnsitz handelt und ob ihnen steuerlich die Qualifikation einer gewerbs- mässigen Liegenschaftenhändlerin, Betriebs- oder Kapitalgesellschaft zukommt.

5. Verfahren

Die grundstückgewinnsteuerlichen Veranlagungsverfügungen werden in der Regel ohne Berücksich- tigung eines allenfalls zu übernehmenden einkommens- resp. gewinnsteuerlichen Ausscheidungs- verlusts vorgenommen, jedoch mit einem entsprechenden Vorbehalt zu versehen.

Die Verrechnung eines allfälligen einkommens- oder gewinnsteuerlichen Verlusts kann, in Verbin- dung mit § 119 Abs. 4 StG auch bei rein innerkantonalen Verhältnissen, im Sinne von § 169 Abs. 3 StG (Revision auf Grund von interkantonalem oder internationalem Doppelbesteuerungsrecht) mittels Revisionsgesuch innert 90 Tagen ab Versand der schwyzerischen Einkommens- resp. Ge- winnsteuerveranlagung geltend gemacht werden. Bei interkantonalen Verhältnissen bildet Grundla- ge der Verlustverrechnung der in der einkommens- resp. gewinnsteuerlichen Steuerausscheidung dem Kanton Schwyz rechtskräftig zugewiesene Verlust; dabei ist der Kanton Schwyz nicht ver- pflichtet, die anderen Kantonen zugewiesenen Verluste zu übernehmen.

Ausnahmsweise kann die Prüfung betr. Berücksichtigung allfälliger Ausscheidungsverluste bereits im grundstückgewinnsteuerlichen Veranlagungsverfahren vorgenommen werden, wenn zum Zeit- punkt der grundstückgewinnsteuerlichen Veranlagungshandlungen die einkommens- resp. gewinn- steuerlichen inner- resp. interkantonalen Veranlagungsfaktoren bereits bereinigt werden können (unter anderem abhängig von den inner- oder interkantonalen Ausscheidungen).

6. Übergangsregelungen für Veräusserungen vor dem 01.01.2010

6.1 Inner- oder ausserkantonale gewerbsmässige Liegenschaftenhändler sowie übrige ausserkan- tonale Betriebe und Gesellschaften

Die gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung angepassten Ausscheidungsregeln sind grundsätz- lich ab der Steuerperiode 2006 anwendbar. Für frühere pendente Steuerperioden können sie auf Antrag der steuerpflichtigen Personen zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten ebenfalls ange- wendet werden.

6.2 Übrige innerkantonale Betriebe und Gesellschaften (nicht gewerbsmässige Liegenschaften- händler)

Das BG führte in seinem Entscheid 2P.222/2002 vom 19.11.2004 zu rein innerkantonalen Ver- hältnissen folgendes aus: "Gegen diese Lösung (Anmerkung: Betr. Vermeidung interkantonaler Aus- scheidungsverluste) könnte eingewendet werden, sie begünstige die interkantonalen gegenüber den kantonalen Unternehmungen; letztere können nämlich in Kantonen mit monistischem System beim Grundstückgewinn keinen Abzug für Geschäftsverluste vornehmen, wenn das kantonale Recht das nicht vorsieht. Probleme dieser Art lassen sich indessen mit Kollisionsnormen nie ganz vermeiden." Daraus folgt, dass Betriebs- und Kapitalgesellschaften mit innerkantonalem Sitz oder Wohnsitz sich im innerkantonalen Verhältnis nicht auf die aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung entwickelten Ausscheidungsgrundsätze berufen konnten, da keine solche gegeben ist und eine ent- sprechende gesetzliche Bestimmung vor dem 01.01.2010 fehlte; diese Personen können somit die bei der Einkommens- resp. Gewinnsteuer erzielten Verluste grundstückgewinnsteuerlich nicht ver- rechnen, sofern die entsprechende Veräusserung vor dem 01.01.2010 (Grundbucheintrag) statt- fand.

GGSt-01.2010