3.1 Selbstbewohntes Grundeigentum

Ein Unternutzungsabzug kann nur für dauerhaft selbstbewohntes Grundeigentum am Wohnort der Steuerpflichtigen gewährt werden. Für Zweit- und Ferienwohnungen ist ein Einschlag nicht zulässig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 21 N 100). Entsprechend wird der Eigenmietwert auch dann voll zugerechnet, wenn das Wohnobjekt überhaupt nicht oder nur zeitweise benützt wird, objektiv betrachtet aber ganzjährig benutzt werden könnte. Massgebend ist also nicht die zeitliche, sondern die räumliche Unternutzung.

3.2 Nachträgliche Reduktion der Bewohner

Die Frage eines Unternutzungsabzuges kann sich nur stellen, wenn die Wohnbedürfnisse nachträg- lich ungewollt abgenommen haben (Entscheid der Schwyzer Steuerkommission vom 29. Okto- ber 2003 [149/02] = StPS 1/2004, S. 20 ff., E. 2b). Ohne personelle Reduktion der Bewohner- schaft nach dem Liegenschaftserwerb tritt in der Regel keine Unternutzung ein.

3.3 Nicht erst kürzlich erworbenes Grundeigentum

Für erst kürzlich erworbenes Wohneigentum kann kein Unternutzungsabzug gewährt werden. Zudem berechtigt ein Bau bzw. Kauf von Grundeigentum "auf Vorrat" in keinem Fall zum Unternut- zungsabzug.

Beispiel (Verkleinerung des Personenhaushaltes während Bauphase) Ein Steuerpflichtiger lebt in einer Ehe, einem Konkubinat oder mit einem anderweitigen Lebensgemeinschafts- partner zusammen. Die beiden beschliessen, zusammen ein Haus zu bauen. Während der Bauzeit geht die Beziehung in die Brüche und einer der beiden Bauherren wohnt nie in der betroffenen Liegenschaft.

In diesem Fall ist ein Unternutzungsabzug nicht zulässig, da der Grund der Unternutzung bereits vor Vollendung der Baute eintritt. Es handelt sich im vorliegenden Fall um einen Kauf bzw. Bau "auf Vorrat". Des Weiteren gilt in einem solchen Fall das Objekt auch als erst "kürzlich erworben", was zusätzlich bedeutet, dass der Unternutzungsabzug auch dann nicht zulässig gewesen wäre, wenn sich das Paar kurz nach Bauvollendung getrennt hätte.

-3-

Beispiel (Übernahme von elterlichem Wohneigentum) Ein Steuerpflichtiger erwirbt die Liegenschaft von seinen Eltern.

Der Unternutzungsabzug ist nicht zulässig, selbst dann, wenn die Eltern zunächst das Eigentum noch mitbewohnen und erst nach dem Besitzesübergang an das Kind ausziehen (Bundesgerichtsurteil 2C.87/2009 vom 7. Juli 2009 E. 3.1 und 3.2).

3.4 Wohnungsgrösse

Der Unternutzungsabzug kann nur für Wohnobjekte gewährt werden, welche über eine Min- destraumanzahl verfügen. Zur Eruierung der Anzahl Zimmer eines Wohnobjekts wird auf die kantonale Schätzungsverfügung abgestellt. Einer alleinstehenden Person kann kein Unternut- zungsabzug gewährt werden, wenn sie ein Wohnobjekt mit fünf oder weniger Zimmern bewohnt. Für ein alleinstehendes Ehepaar, Konkubinatspaar oder ein anderweitig zusammenlebendes Paar beträgt die Grenze sechs Zimmer. In beiden Fällen erhöht sich diese Grenze pro Kind, das noch zu Hause lebt, um jeweils ein Zimmer. Halbe Räume werden für die Bestimmung der Grenze nicht berücksichtigt (Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 10. November 2006 [06-141], E. 3a).

Beispiel Eine in der kantonalen Schätzungsverfügung mit 5 ½-Zimmern aufgeführte Wohnung ist einer Wohnung mit 5 Zimmern gleich zu stellen.

Unabhängig davon, wie viele Räume in einem Wohnobjekt vorhanden sind, darf der Unternut- zungsabzug nicht dazu führen, dass den Steuerpflichtigen nach Abzug weniger als fünf bzw. sechs Zimmer zur Verfügung stehen.

Beispiel Eine alleinstehende Person bewohnt eine 6-Zimmerwohnung und macht einen Unternutzungsabzug von zwei Zimmern geltend. In diesem Fall könnte ein möglicher Unternutzungsabzug höchstens im Umfang von einem Zimmer gewährt werden (siehe aber die nachfolgenden Einschränkungen).

3.5 Anforderungen an unternutztes Zimmer

Die steuerliche Unternutzung setzt voraus, dass gewisse Räume tatsächlich und dauernd nicht genutzt werden (und nicht bloss weniger als früher genutzt werden). Werden Räume, gelegentlich, als Gästezimmer, Arbeitszimmer, Bastelraum, Abstellraum oder anderweitig genutzt, was von der Veranlagungsbehörde vermutet wird, liegt keine Unternutzung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 21 N 100). Die Möbel müssen aus dem Zimmer entfernt werden.

Beispiel Das eigene Kind bewohnt aufgrund eines zeitlich befristeten Auslandaufenthaltes das Zimmer in der elterlichen Wohnung vorübergehend nicht.

In diesem Fall ist der Unternutzungsabzug zu verneinen, da keine langfristige, dauernde, sondern nur eine vorübergehende Nichtbenutzung des Zimmers vorliegt (Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 21 N 71).

Beispiel In einem Zimmer, welches bis zum Wegzug des eigenen Kindes durch dieses bewohnt wurde, sind mehrere Möbelstücke eingelagert. In unregelmässigen Abständen und nur wenige Male pro Jahr dient dieses Zimmer als Übernachtungsmöglichkeit für das Grosskind.

Dieser Raum dient zum einen als Abstellzimmer von Möbeln wie auch als Schlaf- bzw. Gästezimmer (wenn auch nur selten und unregelmässig). Beide Kriterien sprechen gegen einen Unternutzungsabzug.

-4-

3.6 Effektive Besteuerung des Eigenmietwerts

Der Unternutzungsabzug bezweckt, die Härten, die sich aus der Besteuerung des Eigenmietwertes für nicht mehr genutzten Wohnraum ergeben, zu mildern. Daraus ergibt sich, dass ein Unternut- zungsabzug nur dann gewährt werden kann, wenn der Eigenmietwert auch effektiv der Besteuerung unterliegt. Dies ist dann nicht mehr der Fall, wenn der Eigenmietwert durch den Abzug von Schuldzinsen und Liegenschaftsunterhaltskosten neutralisiert wird. Wo der um die zugerechneten Abzüge reduzierte Nettoeigenmietwert negativ ist, wird ein Unternutzungsabzug verwehrt bzw. gekürzt (Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 10. November 2006 [06-141], E. 6b).

4.1 Wegzug der eigenen Kinder

Der Wegzug der eigenen Kinder stellt den klassischen Grund für die Gewährung eines Unternut- zungsabzugs dar, sofern die Zimmer dauerhaft überhaupt nicht mehr benutzt werden. Zufolge Wegzugs der Kinder verfügen die Eltern unter Umständen ungewollt über eine zu grosse Liegen- schaft. Sofern sich ihre Wohnbedürfnisse nach der Verkleinerung des Familienhaushaltes nicht vermindern und tatsächlich nur noch ein Teil des Eigenheims genutzt wird, kann einem Einschlag des Eigenmietwerts entsprochen werden (Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom

4.2 Tod eines Familienmitglieds

Beanspruchte das verstorbene Familienmitglied zu Lebzeiten ein oder mehrere Räume einzig für sich allein (eigenes Schlafzimmer, Hobbyraum, Arbeitszimmer etc.), so steht für diese Räume die Möglichkeit zum Unternutzungsabzug offen, sofern diese Räume auch tatsächlich nicht mehr (anderweitig) benutzt werden (Entscheid der Schwyzer Steuerkommission vom 13. Juni 2000 [95/99] = StPS 1/2001, S. 5 ff., E. 2a).

4.3 Trennung

Im Falle einer Trennung kann ein Unternutzungsabzug geltend gemacht werden, sofern die Ehegatten, eingetragenen Partner oder Konkubinatspartner bereits vor dem Erwerb des Wohneigen- tums einen gemeinsamen Haushalt führten. Ausnahmen bestehen für Fälle, in denen der Erwerb des Wohnobjekts kurz vor der Trennung erfolgte (vgl. Ziffer 3.3). Nachdem einer der beiden Ehegatten bzw. Partner die gemeinsam bewohnte Liegenschaft verlässt, muss tatsächlich mindes- tens ein Raum freistehen, der vorher ausschliesslich von dieser Person genutzt wurde.

Gleich verhält es sich, wenn nach einer Trennung im Haushalt lebende Kinder mit einem Ehegat- ten bzw. Partner im Wohnobjekt verbleiben. Zieht ein Elternteil zusammen mit den Kindern aus und bleibt nur noch ein Elternteil alleine im Wohnobjekt zurück, ist davon auszugehen, dass ein Besuchsrecht für die Kinder vereinbart wurde und die Zimmer weiter genutzt werden.

-5-

4.4 Unerfüllter Kinderwunsch

Selbst wenn im Hinblick auf den später unerfüllten Kinderwunsch ein grösseres Wohnobjekt erworben wurde, wird ein Unternutzungsabzug verneint. Steuerpflichtige nehmen in diesem Fall in Kauf, dass sie bei Nichterfüllung des Kinderwunsches ein grösseres Wohnobjekt alleine bewohnen würden bzw. dass sich ihr Wohnbedarf unter Umständen auch auf die für die Kinder geplanten Zimmer erstrecken würde (Entscheid der Schwyzer Steuerkommission vom 13. Juni 2000 [95/99] = StPS 1/2001, S. 5 ff., E. 3; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 21 N 100).

5 Berechnungen

5.1 Berechnung des Unternutzungsabzuges

Zur Bestimmung des noch steuerbaren Anteils des von der Steuerverwaltung festgelegten Eigen- mietwerts bei Unternutzung wird der volle Eigenmietwert proportional auf die tatsächlich genutzten Räume verlegt. Der um den Unternutzungsabzug reduzierte Eigenmietwert wird für die Zeit ab Eintritt des Ereignisses, welches zum Einschlag berechtigt, berücksichtigt (pro rata temporis).

Für die Bestimmung der Berechnungsfaktoren ist stets auf die aktuelle kantonale Schätzungsverfü- gung (Details im Schätzungsbericht ab Seite 2 der Schätzungsverfügung) abzustellen.

5.2 Liegenschaftsunterhaltskosten

Die Unterhaltskosten stellen Gewinnungskosten dar, die nur insoweit zum Abzug zugelassen werden können, als sie der Erzielung von Einkommen dienen. Für die Berechnung der Unterhalts- pauschale ist somit von dem um den Unternutzungsabzug gekürzten Eigenmietwert auszugehen. Die nachgewiesenen effektiven Unterhaltskosten können demgegenüber immer vollumfänglich in Abzug gebracht werden.

5.3 Schuldzinsen

Die bezahlten Schuldzinsen können grundsätzlich immer in der Höhe der steuerbaren Vermö- genserträge und maximal weiterer CHF 50'000.-- zum Abzug zugelassen werden (§ 33 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. a DBG), da diese nach der Gesetzgebung auch dann abzugsfä- hig sind, wenn sie keinen Gewinnungskostencharakter aufweisen (Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 10. November 2006 [06-141], E. 4a).