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Steuerverwaltung
StP 74 Nr. 1
Liquidatorenhaftung
1. Allgemeines
Endet die Steuerpflicht einer juristischen Person, haften gemäss § 74 Absatz 1 StG bzw. Artikel 55 Absatz 1 DBG die mit ihrer Verwaltung und die mit der Liquidation betrauten Personen solidarisch für die von ihr geschuldeten Steuern bis zum Betrag des Reinvermögens der juristischen Person. Diese Bestimmungen sind Artikel 15 Absatz 1 VStG nachgebildet. Die solidarische Haftung dient vor allem der Sicherungsfunktion von Steuerforderun- gen. Kann die steuerpflichtige juristische Person nicht mehr belangt werden, sollen solidarisch und subsidiär die vom Steuergesetz als mithaftend bezeichnete Personen in die Haftung für die Steuerausstände der juristischen Person einbezogen werden (BGE 2C_472/2015, Erw. 3.3.2.; Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 49-101 DBG, 1. Auflage, Therwil/Basel 2004, N 1 zu Art. 55). Diese solidarische Mithaftung soll auch präventiv auf die Bezahlung von Steuerforderungen juristischer Personen hinwirken (Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 49-101 DBG, 1. Auflage, Therwil/Basel 2004, N 1 zu Art. 55). Endet die Steuerpflicht einer juristischen Person, kann sich der Steuerbezug schwie- rig gestalten, da die juristische Person im Zeitpunkt der Inkassomassnahmen in den meisten Fällen bereits nicht mehr existiert. § 74 Abs. 1 StG will diesem Bezugsnot- stand entgegenwirken, indem die mit der Verwaltung und mit der Liquidation betrau- ten Personen in eine solidarische Mithaftung einbezogen werden. Diesen steht es offen, einen Entlastungsbeweis zu erbringen.
2. Voraussetzungen der Liquidatorenhaftung
2.1. Ende der Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
2.1.1. Allgemeines
Die Solidarhaftung kann erst bei Ende der primären Steuerpflicht beansprucht wer- den (die Solidarhaftung bei Ende der Steuerpflicht infolge wirtschaftlicher Zugehörig- keit ist in § 74 Abs. 2 StG geregelt). Keine Voraussetzung für die Solidarhaftung ist das Vorliegen von Pfändungs- oder Konkursverlustscheinen. Die Haftungsträger können bereits dann belangt werden, wenn absehbar ist, dass die Eintreibung der Steuerforderungen bei der juristischen Person erfolglos bleiben wird. Gemäss § 72 Abs. 2 StG endet die Steuerpflicht mit Sitzverlegung aus dem Kanton, mit dem Abschluss der Liquidation oder mit dem Wegfall der im Kanton steuerbaren Werte.
2.1.2. Liquidation
Nicht nur die formelle Liquidation, sondern auch die sogenannte faktische Liquidation fällt in den Anwendungsbereich der Haftung. Dabei kann die im Bereich der verrech- nungssteuerrechtlichen Haftung entwickelte Praxis zur faktischen Liquidation über- nommen werden (BGE 2C_472/2015, Erw. 3.3.2.).
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StP 74 Nr. 1
Der Beginn der faktischen Liquidation ist auf den Zeitpunkt der ersten Handlung, welche auf Aushöhlung der Gesellschaft gerichtet ist, zu legen (BGE 2C_472/2015, Erw. 3.3.3.). Dabei sind alle erheblichen Vermögensdispositionen als faktische Liqui- dationshandlungen zu qualifizieren, welche nicht als ordentliche geschäftliche Trans- aktion zu beurteilen sind. Dabei greift eine Ex-post-Betrachtung (Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 49-101 DBG, 1. Auflage, Therwil/Basel 2004, N 13 zu Art. 55). Die Beweislast für Transaktionen im Zusammenhang mit der ordentlichen Geschäfts- tätigkeit liegt bei der steuerpflichtigen Person (BGE 2C_472/2015, Erw. 3.3.3.).
2.2. Haftungsträger
Gemäss § 74 Absatz 1 StG haften einerseits Personen, welche mit der Verwaltung betraut sind und solche, welche die Liquidation der juristischen Person verantworten. Unter die mit der Verwaltung betrauten Personen fallen:
Verwaltungsräte von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften,
die Geschäftsführer von GmbH,
die Mitglieder des Vereinsvorstandes sowie Stiftungsorgane,
aber auch faktische Organe, denen trotz mangelnder formeller Organstellung er- hebliche Entscheidungsbefugnis innerhalb der juristischen Person zukommt.
Neben den formell eingesetzten Liquidatoren im Sinne der Artikel 740, 770, 821a und 913 OR haften auch sogenannte faktische Liquidatoren. Darunter sind sämtliche mit der Verwaltung oder Geschäftsleitung befassten Personen, die mit der Liquidations- tätigkeit in irgendeiner Form betraut worden sind oder auf die formelle oder faktische Liquidation einen tatsächlichen Einfluss ausüben (BGE 2C_472/2015, Erw. 3.1.).
2.3. Haftungsbegrenzung
2.3.1. In zeitlicher Hinsicht
Die Solidarhaftung erstreckt sich in zeitlicher Hinsicht auf alle noch nicht verjährten Steuerforderungen. Massgebend sind daher die Bezugsverjährungsfristen gemäss § 153 StG bzw. Artikel 149a SchKG bei Verlustscheinforderungen.
2.3.2. In quantitativer Hinsicht
Die Haftung ist betraglich auf das „Reinvermögen“ der juristischen Person begrenzt. Das Reinvermögen einer juristischen Person stellt den Gesamtwert aller Aktiven ab- züglich der Passiven dar. Neben dem buchmässigen Eigenkapital sind sämtliche stil- len Reserven, Goodwillkomponenten sowie allfällig in den haftungsrelevanten Steu- erperioden erbrachte verdeckte Gewinnausschüttungen dazu zu rechnen. Massgebend ist der Vermögensstand zum Zeitpunkt des Beginns der Liquidation, d.h. gemäss letzter vor Liquidation eingereichter Jahresrechnung (in analoger Anleh- nung an die Praxis zu Art. 15 Abs. 1 VStG, Meister, in: Zweifel/Beusch/Bauer- Balmelli (Hrsg.), Kommentar zum VStG, 2. Aufl., Basel 2012, N 20 zu Art. 15; siehe auch BGE 2C_472/2015, Erw. 3.3.4.).
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2.4. Nichtgelingen des Entlastungsbeweises
Die Haftung entfällt, wenn der Haftende nachweist, dass er alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet hat. Diese Bestimmung entspricht Artikel 55 Absatz 1 letzter Satz DBG. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erscheint es jedoch gerechtfertigt, an den Entlastungsbeweis gemäss Art. 55 Absatz 1 DBG weni- ger hohe Anforderungen zu stellen als an sein verrechnungssteuerrechtliches Pen- dant in Artikel 15 Absatz 1 VStG (BGE 2C_472/2015, Erw. 3.4.1.). Gleichwohl müssen die in die Haftung einbezogenen Personen nachweisen, dass sie in Bezug auf ihre formelle oder faktische Stellung innerhalb der juristischen Person die erforderliche Sorgfalt angewendet haben, sodass sie faktisch und rechtlich keine Möglichkeit hatten, angemessene Sicherstellungsmassnahmen für die Steuerforde- rungen anzuordnen, für welche sie belangt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, N 18 zu § 60). Diesbe- züglich ist aber ein hoher objektiver Massstab anzulegen. Insbesondere das Vorbrin- gen, das eigentliche Tagesgeschäft bzw. konkrete Liquidationshandlungen seien an Angestellte delegiert worden, genügt für einen Entlastungsbeweis nicht (BGE 2C_472/2015, Erw. 3.4.2.).
3. Verfahren
3.1. Haftungsverfügung
Das Steuerrechtsverhältnis besteht nur zwischen dem „Fiskus“ und der steuerpflich- tigen Person. Die Solidarhaftung der daraus entstandenen Steuerforderung ist daher in einer separaten, rechtsmittelfähigen Haftungsverfügung geltend zu machen (Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 49-101 DBG, 1. Auflage, Therwil/Basel 2004, N 3 zu Art. 55). Die Haftungsverfügung ist betreffend Anfechtbarkeit analog einer Schlussrechnung ausgestaltet. Sie ist von der Bezugsbehörde an die haftende Person zu eröffnen.
3.2. Materielle Einwendungen gegen die Steuerforderungen
der juristischen Personen Hat die solidarisch belangte Person bei der juristischen Person eine formelle oder faktische Organstellung inne, sind materielle Einwendungen gegen die Steuerforde- rungen nicht mehr zuzulassen, sofern solche im Veranlagungsverfahren bereits hät- ten durch die haftende Person vorgebracht werden können. Materielle, steuermindernde Einwendungen sind zuzulassen, wenn die haftende Per- son für Steuerforderungen belangt wird, welche vor ihrer Tätigkeit für die juristische Person entstanden sind. Ebenso kann vorgebracht werden, dass die Steuerforderungen durch Zahlung, Er- lass oder Verjährung untergegangen sind und deshalb keine Solidarhaftung mehr besteht. Ebenfalls im Verfahren der Haftungsverfügung kann der Entlastungsbeweis erbracht werden, welcher bei Gelingen zur Haftungsbefreiung führt.
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