2.1. Grundsatz

Aufwendungen zur Behebung von konstruktiven Mängeln (Konstruktionsfehler) sind keine Liegenschaftsunterhaltskosten, sondern nicht abzugsfähige Investitionen. Hingegen steuerlich abzugsfähig sind Kosten für die Behebung von Schäden, die auf Konstruktionsfehler zurückzuführen sind (Folgeschäden).

2.2. Beispiele

Beispiel 1: Behebung Konstruktionsfehler Die undichte Balkonanlage basiert auf einem Konstruktionsfehler. Um den Konstruk- tionsmangel zu beheben, muss die ganze Plattenabdeckung mit Entwässerung und Sockel-Randabschlüssen rückgebaut werden und die Balkonanlage im gleichen Um- fang neu aufgebaut werden. → Aufwendungen für die Behebung von konstruktiven Mängeln stellen keinen ab- zugsfähigen Liegenschaftenunterhalt dar. Beispiel 2: Behebung Folgeschaden Entgegen der Planung fehlt es bei der Garage an einem Frostriegel als Untergrund. Aufgrund des Konstruktionsmangels kommt es zu einer Absenkung des Fundaments und es entstehen Mauerrisse.

01.01.2020 - 1/8 - ersetzt 01.07.2016

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StP 34 Nr. 5

→ Die Merkmale eines Folgeschadens bestehen gemäss der für das Werkvertrags- recht massgebenden Lehrmeinung darin, dass seine Ursache zwar in einem Werkmangel des abgelieferten Werks liegt, er jedoch nicht im Mangel selbst be- gründet ist, sondern als weitere Folge hinzutritt. Vorliegend sind die entstandenen Mauerrisse kausal auf den konstruktiven Man- gel der Garage zurückzuführen. Die für die Beseitigung der Mauerrisse angefalle- nen Aufwendungen stellen abzugsfähigen Liegenschaftenunterhalt dar. Die Auf- wendungen zur Behebung des konstruktiven Mangels am Fundament stellen hin- gegen nicht abzugsfähige Investitionen dar. Beispiel 3: Behebung Konstruktionsfehler Schwimmbad Bei der Konstruktion eines Schwimmbads (Sichtbetonbecken) wurde die hydro- geologische Situation ungenügend berücksichtigt. In der Folge haben sich Risse im Becken gebildet, wodurch im Winter Grundwasser eindringt und im Sommer Bade- wasser zurück ins Grundwasser fliesst. Der Riss im Betonbecken wird behoben. Um zukünftige Risse zu vermeiden, wird zudem ins Schwimmbad eine Folie eingelegt (PVC-Beschichtung). → Die Differenz zwischen „Sollbeschaffenheit“ und tatsächlicher Beschaffenheit stellt den Werkmangel dar. Der Riss im Betonbecken entspricht nicht dem vertragsge- mässen Zustand und stellt somit den eigentlichen Werkmangel dar. Dieser Werkmangel ist dem Begriff des Konstruktionsfehlers gleichzusetzen. Der „Kon- struktionsfehler“ beinhaltet somit nicht nur die hinter einem Mangel stehende Ur- sache, welche zu diesem geführt hatte, sondern beides. Die Aufwendungen für die Beseitigung des Risses und der Einlegung der Folie sind nicht abzugsfähig, da sie der Behebung des Konstruktionsfehlers dienen.

3.1. Grundsatz

Kosten für den Bau oder Erwerb von Bauten und Einrichtungen sowie für bauliche Veränderungen (Um-, Ein-, Anbauten) sind Investitionen und vom Einkommen nicht abzugsfähig. Dies gilt auch für sämtliche Nachrüstungen oder Nutzungsänderungen der Liegenschaft. Für die steuerliche Beurteilung ist es unerheblich, ob das Gebäude neu errichtet oder ob ein altes ersetzt wird und mit diesem baugleich ist. Unerheblich ist auch, aus wel- chem Grund das vorbestehende Gebäude untergegangen ist, ob es vom Eigentümer abgebrochen oder durch Brand oder ein Naturereignis zerstört wurde. Aufwendungen für Ersatzbauten, die anstelle renovationsbedürftiger Bauten errichtet werden, zählen nicht zu den abzugsfähigen Unterhaltskosten. Im Vordergrund steht eine Verbesse- rung der Liegenschaft durch wertvermehrende Aufwendungen im Sinne von § 7 Ziffer 1 StV. Dies kommt wirtschaftlich betrachtet einem Neubau gleich und stellt deshalb gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung steuerlich keinen Unterhalt dar.

ersetzt 01.07.2016 - 2/8 - 01.01.2020

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StP 34 Nr. 5

Ab der Steuerperiode 2020 angefallene Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatz- neubau eines Wohnhauses oder eines gemischt genutzten Gebäudes sind unter be- stimmten Voraussetzungen abziehbar (vgl. StP 34 Nr. 1).

3.2. Beispiele

Die nachfolgenden Beispiele verdeutlichen den vorgängig geschilderten Sachverhalt. Die Beispiele beruhen auf der Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie der Steu- errekurskommission des Kantons Thurgau: Beispiel 1: Ersatz eines über 20-jährigen Schwimmbades Ein über 20-jähriges Schwimmbad wird abgebrochen und durch ein neues Schwimmbad ersetzt. → Es erfolgt offensichtlich nicht die blosse Erhaltung oder Wiederherstellung des Zustandes des Schwimmbades, sondern ein Neubau. Solche Ersatzbauten quali- fizieren nicht als Unterhalt. Beispiel 2: teilweiser Abbruch und Wiederaufbau Wohnhaus Das Hauptgebäude einer Liegenschaft wird, mit Ausnahme der nordseitigen Mauer sowie teilweise der Flanke Ost und West, abgebrochen und als Minergie-Haus wie- der aufgebaut. → Ein solches Vorgehen kommt faktisch einem Neubau gleich, weshalb die dafür angefallenen Auslagen nicht absetzbare Herstellungskosten darstellen (BGE 2C_63/2010 vom 06.07.2010). Beispiel 3: Abbruch Wohnhausanbau und Wiederaufbau an gleicher Stelle Der Anbau beim Wohnhaus ist aufgrund eines undichten Blechdachs renovations- bedürftig. Aus konstruktionstechnischen Überlegungen erfolgt ein Abbruch des An- baus mit anschliessender kompletter Neukonstruktion. → Die Erstellungskosten für den Neubau eines Hausteiles gehören zu den nicht ab- ziehbaren Anlagekosten. Nach der gesetzlichen Konzeption ist es unerheblich, ob das Gebäude erstmals neu erstellt wird oder ob ein altes ersetzt und mit diesem baugleich ist. Unerheblich ist auch, aus welchem Grund das vorbestehende Gebäude unterge- gangen ist, ob es vom Eigentümer abgebrochen oder durch Brand oder ein Na- turereignis zerstört wurde. Beispiel 4: Abbruch Dachgeschoss und Wiederaufbau mit Zimmereinbau Das nicht isolierte Dachgeschoss, welches lediglich über eine Estrichtreppe zu er- reichen ist, wird abgebrochen. Beim Neuaufbau werden Schleppgauben, Dach- und Wandfenster sowie eine Treppe eingebaut. Aufgrund der Umbauten ist im Dachge- schoss neu ein Büro- und Schlafraum eingebaut. → Der vollständige Abbruch und Neubau des Dachgeschosses mit Einbau Büro- und Schlafraum sowie einer Treppe dient der Schaffung von zusätzlich nutzbarem Wohnraum. Bei den Aufwendungen für den Um- und Ausbau des Dachgeschos- ses handelt es sich um nicht abzugsfähige Anlagekosten.

01.01.2020 - 3/8 - ersetzt 01.07.2016

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Beispiel 5: Abbruch Garage und Ersatz mit neuer Garage am gleichen Ort Eine über 30-jährige renovationsbedürftige Garage wird abgebrochen. An der glei- chen Stelle wird eine neue Garage erstellt. → Die Erstellung einer Ersatzbaute stellt schon begrifflich niemals Unterhalt dar, weshalb die Kosten eines Wiederaufbaus nicht als abziehbare Unterhaltskosten betrachtet werden können. Es wird kein Gebäude unterhalten, sondern vielmehr ein bestehendes Wirt- schaftsgut durch ein neues ersetzt. Dass die Neubaute an die Stelle einer abge- brochenen Baute tritt und deren Zweckbestimmung zu übernehmen hat, vermag daran nichts zu ändern.

5.1. Allgemeines

Belastete Standorte können verschiedene Kosten nach sich ziehen. Allenfalls kön- nen Kosten für altlastenrechtlich notwendige Massnahmen bei der Einkommens- oder der Gewinnsteuer berücksichtigt werden. Bei der steuerlichen Würdigung be- züglich der Einkommens- oder Gewinnsteuer ist zu unterscheiden zwischen Liegen- schaften im Privat- und im Geschäftsvermögen (vgl. nachfolgende Ziffern). Weitere Ausführungen finden Sie im Merkblatt „Belastete Standorte – Berücksichtigung bei der Besteuerung von Liegenschaften“, herausgegeben vom Amt für Umwelt und der Steuerverwaltung Thurgau.

5.2. Liegenschaften im Privatvermögen

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Untersuchung, Überwachung oder Sanie- rung von belasteten Standorten sind steuerlich abzugsfähig. Die Kosten sind aller- dings nur abzugsfähig, sofern eine gesetzliche Auflage für die Massnahme besteht (Art. 32d USG). Abzugsfähig sind immer nur die Nettokosten. Wurden die Bruttokos- ten in Abzug gebracht und erfolgt eine Rückvergütung Dritter erst im Folgejahr, sind diese Beiträge als „weitere Einkünfte“ zu deklarieren. Soweit die Aufwendungen wertvermehrenden Charakter haben, können sie bei der Einkommenssteuer nicht abgezogen werden (beispielsweise nach Kauf einer mit Schadstoffen belasteten Liegenschaft).

ersetzt 01.07.2016 - 4/8 - 01.01.2020

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5.3. Liegenschaften im Geschäftsvermögen

Bei der Gewinnsteuer (juristische Personen) und Einkommenssteuer sind Rückstel- lungen für sicher zu erwartende Untersuchungs-, Überwachungs- und Sanierungs- kosten geschäftsmässig begründet und damit zulässig. Der gesamte Umfang der Rückstellungen ist durch ein nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstelltes Privatgutachten nachzuweisen. Im Kapital / Vermögen wird die Rückstellung steuerlich in Abzug gebracht. Wird al- lenfalls der steuerliche Verkehrswert der Liegenschaft durch die Kantonale Steuer- verwaltung angepasst, kann bei der natürlichen Person die Rückstellung im Vermö- gen nicht zusätzlich berücksichtigt werden.

7.1. Werterhaltende Eigenleistungen

Werterhaltende Eigenleistungen einer Privatperson an ihrer selbst genutzten oder vermieteten Liegenschaft können nicht als Unterhalt abgezogen werden (Material- kosten sind aber abzugsfähig).

7.2. Eigenleistungen zur Schaffung eines Mehrwerts

Bei Eigenleistungen, mit welchen ein Mehrwert geschaffen wird (z.B. anlässlich der Erstellung oder Verbesserung einer Liegenschaft), ist zu unterscheiden ob die betref- fende Liegenschaft selbst genutzt oder zur Vermietung oder um Verkauf angeboten wird:

• Bei selbst genutzten Liegenschaften sind die Eigenleistungen erst im Zeitpunkt der Vermietung oder des Verkaufs der betreffenden Liegenschaft steuerlich relevant.

• Bei zur Vermietung oder zum Verkauf bestimmten Liegenschaften sind die Eigen- leistungen im Zeitpunkt der Vermietung oder dem Verkauf steuerlich relevant.

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In beiden Fällen stellen die mit Eigenleistungen geschaffenen Werte bei der Liegen- schaft grundsätzlich Anlagekosten dar, weshalb dafür kein Unterhaltskostenabzug vorgenommen werden kann. Bei der Grundstückgewinnsteuer sind als Einkommen versteuerte Eigenleistungen als wertvermehrende Aufwendungen (Anlagekosten) gemäss § 133 Abs. 1 StG anre- chenbar (vgl. StP 20 Nr. 6 und Nr. 7).

9.1. Allgemeines

Die Steuerverwaltung schliesst sich grundsätzlich den Empfehlungen der Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen an. Der Ertrag einer Photovoltaikanlage auf einem fremden Dach stellt, ähnlich wie die Untermiete (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., N 46 zu Art. 21 DBG), grundsätzlich Einkommen aus unbeweglichem Vermögen dar. Als Gewinnungskosten werden die periodischen Kosten (Entgelt für Dachmiete, Be- triebskosten) sowie der jährliche Wertverzehr berücksichtigt (vgl. Ziff. 9.2). Eine auf einem Gebäude erstellte Photovoltaikanlage kann in der Regel ohne Be- schädigung des Gebäudes (insbesondere des Daches) nicht entfernt bzw. abgebaut werden. Sie ist mit dem Gebäude fest verbunden und stellt daher in sachenrecht- licher Hinsicht einen Bestandteil des Gebäudes dar (Akzessionsprinzip Art. 667 und 671 ZGB). Gemäss Artikel 675 Absatz 2 ZGB ist die Bestellung eines Baurechts an einzelnen Stockwerken eines Gebäudes ausgeschlossen. Eine Photovoltaikanlage auf einem fremden Dach kann somit nicht im Baurecht erstellt werden. Die auf einer fremden Liegenschaft erstellte Photovoltaikanlage befindet sich auf- grund des Akzessionsprinzips im Eigentum des Liegenschaftseigentümers und nicht etwa des Erstellers/Betreibers. Weil es sich nicht um die eigene Liegenschaft han- delt, kann der Ersteller/Betreiber von Photovoltaikanlagen auf fremden Dächern die Aufwendungen für die Erstellung nicht als Energiespar- und Umweltschutzmassnah- me in Abzug bringen.

9.2. Wertverzehr

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung darf der Teil des Entgelts, der die Wertabnahme eines Wirtschaftsgutes ausgleicht, nicht als Vermögensertrag betrach- tet werden. Es rechtfertigt sich daher bei der auf einer fremden Liegenschaft erstell- ten Photovoltaikanlage einen jährlichen Wertverzehr als Minderung des Ertrags zu berücksichtigen. Der Wertverzehr wird ausgehend von den selbst getragenen Anlagekosten, aufgrund der angenommenen Lebensdauer der Anlage von 25 Jahren, linear verteilt. Als selbstgetragene Anlagekosten gelten die Aufwendungen für die Erstellung abzüglich allfälliger Beiträge von Dritten (z.B. Förderbeiträge des Bundes oder des Kantons). Bei Anlagen auf fremden Dächern hat der Ersteller der Anlage den Restwert als Vermögen zu versteuern. Der Vermögenswert berechnet sich aufgrund der selbst getragenen Anlagekosten abzüglich des bis zur betreffenden Steuerperiode eingetre- tenen Wertverzehrs. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass bei Photovoltaikanlagen auf eigenem Dach kein Wertverzehr berücksichtigt werden kann (vgl. StP 34 Nr. 3).

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9.3. Freistehende Anlagen

Freistehende Anlagen auf fremden Boden werden grundsätzlich gleich behandelt,

Einkommen aus unbeweglichem Vermögen dar. Als Gewinnungskosten können die periodischen Kosten (Entgelt für Bodenmiete, Baurechtszins, Anlagenunterhalt) so-

Baurecht zu Gunsten des Erstellers/Betreibers begründet werden (Art. 675 und 779

auszugehen. Betreibt die steuerpflichtige Person mehrere und/oder grosse Anlagen auf fremden Dächern, können die Kriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit er- füllt sein. Die Steuerbehörde prüft dies auf Antrag des Erstellers/Betreibers der Anla- ge oder von Amtes wegen anhand der üblichen Kriterien für eine selbständige Er-

werbstätigkeit.

Sofern eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, erfolgt die Beurteilung des Ge- winns und der geschäftsmässig begründeten Aufwendungen nach den dafür gelten-

den üblichen Kriterien.