2.1. Subjektive Voraussetzungen

Anspruch auf Teilbesteuerung der Einkünfte aus qualifizierenden Beteiligungsrechten im Geschäftsvermögen haben natürliche Personen, welche in der Schweiz auf Grund persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind. Die steuerpflichtige Person (Inhaberin einer Einzelunternehmung oder Teilhaberin an einer Personengesellschaft oder Personen mit Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäftsvermögen) hat für die ihr zurechenbaren Werte die in Ziffer 2.2 nachfol- gend aufgeführten objektiven Voraussetzungen zu erfüllen.

2.2. Objektive Voraussetzungen

Um eine dem Teilbesteuerungsverfahren unterstehende (qualifizierende) Beteiligung handelt es sich, wenn diese mindestens 10% des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beträgt (Eigentum oder Nutzniessung). Die sich im Besitz von gemeinsam besteuerten Ehegatten bzw. eingetragenen Part- nerinnen oder Partnern sowie von Kindern unter elterlicher Sorge befindenden Betei- ligungsrechte werden zur Ermittlung der erforderlichen Quote zusammengerechnet. Die erforderliche Quote muss im Zeitpunkt der Realisation der Einkünfte aus den Be- teiligungsrechten erfüllt sein. Bei Dividenden gilt der Zeitpunkt der Fälligkeit, beim Veräusserungserlös ist dies in der Regel der Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die ver- äusserten Beteiligungsrechte zum Veräusserungszeitpunkt mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren.

01.07.2024 - 1/9 - ersetzt 01.07.2020

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StP 20b Nr. 1

Die Qualifikation von ausländischen Beteiligungsrechten erfolgt in sinngemässer An- wendung von § 67 Absatz 4 StG bzw. Artikel 49 Absatz 3 DBG. Als Beteiligungsrechte gelten insbesondere:

• Aktien;

• Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung;

• Genossenschaftsanteile;

• Partizipationsscheine;

• Anteile am Kapital einer SICAF (Investmentgesellschaft mit festem Kapital).

Nicht als Beteiligungsrechte gelten insbesondere:

• Genussscheine und Bezugsrechte;

• Obligationen;

• Darlehen und Vorschüsse;

• hybride Finanzierungsinstrumente;

• andere Guthaben eines an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten oder eines Genos- senschafters;

• Anteile an kollektiven Kapitalanlagen und gleichzustellenden Körperschaften (z.B. Anteile am Kapital einer SICAV [Investmentgesellschaft mit variablem Kapital]).

3.1. Ausschüttungen

Als Einkünfte aus Beteiligungsrechten gelten insbesondere:

• ordentliche Gewinnausschüttungen (Dividenden, Gewinnanteile auf Stammeinla- gen, Zinsen auf Genossenschaftsanteilen);

• ausserordentliche Gewinnausschüttungen wie z.B. Anteile am Ergebnis einer Teil- oder Totalliquidation;

• Ausschüttungen auf Partizipationsscheinen;

• Ausschüttungen auf Genusscheinen, sofern die Beteiligungsquote mit Beteili- gungsrechten der gleichen Gesellschaft erreicht wird;

• Zuteilung von Gratisaktien im Rahmen einer Aktienkapitalerhöhung durch Um- wandlung von offenen Reserven, sofern die erforderliche Beteiligungsquote be- reits vor der Zuteilung erreicht wurde;

• alle übrigen offenen Gewinnausschüttungen;

• verdeckte Gewinnausschüttungen, sofern diese bei der leistenden Kapitalgesell- schaft oder Genossenschaft aufgerechnet und somit besteuert wurden.

In den Artikeln 660 und 661 OR ist die Gleichbehandlung aller Aktionäre innerhalb der gleichen (statutarisch festgelegten) Aktienkategorie bezüglich der Festlegung der Höhe der Gewinnanteile grundsätzlich vorgesehen. In den Statuten können bzw. dür- fen aber davon abweichende Regeln festgelegt werden. Wird die Dividendenhöhe pro Aktionär und nicht pro Aktie der gleichen Aktienkategorie festgelegt und sehen

ersetzt 01.07.2020 - 2/9 - 01.07.2024

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StP 20b Nr. 1

die Statuten dies nicht vor, handelt es sich um eine handelsrechtlich unzulässige ge- zielte Begünstigung eines Aktionärs, die eine Steuerumgehung darstellen kann (Ein- zelfallbetrachtung). Im Falle einer Steuerumgehung wird keine Teilbesteuerung gewährt. Liegt der geld- werte Vorteil im Arbeits- und nicht im Beteiligungsverhältnis begründet, liegt auch in sozialversicherungsrechtlicher Hinsicht Lohneinkommen vor (vgl. BGE 9C_8/2016). Keine Einkünfte aus Beteiligungsrechten sind insbesondere:

• Tantiemen (dabei handelt es sich nicht um Beteiligungserträge, sondern um Ein- kommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nach § 19 StG und Artikel 17 DBG);

• Erträge, die bei der leistenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ge- schäftsmässig begründeten Aufwand darstellen;

• Kompensations- oder Ersatzzahlungen aus dem „Securities Lending“.

3.2. Veräusserungsgewinne

Dem Teilbesteuerungsverfahren können auch Veräusserungsgewinne auf Beteili- gungsrechten unterstehen, sofern diese mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren. Als Veräusserungsgewinne gelten:

• Gewinne aus der Veräusserung (Differenz zwischen Veräusserungserlös und dem tieferen Einkommenssteuerwert) von Beteiligungsrechten von mindestens 10% (mehrere Verkäufe im gleichen Geschäftsjahr werden zusammengerechnet);

• Überführungsgewinne (Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem tieferen Einkommenssteuerwert einer Beteiligung) bei der Überführung von Beteiligungs- gungsrechten von mindestens 10% vom Geschäfts- ins Privatvermögen;

• buchmässige Aufwertungen (inkl. Verbuchung von Gratisaktien);

• Auflösung von Rückstellungen (Wertberichtigungen) auf Beteiligungen.

Der Einkommenssteuerwert kann pro Beteiligungsrecht durchschnittlich oder für je- den Zu- oder Abgang einzeln ermittelt werden. Wird der Bestand für jeden Zu- oder Abgang einzeln nachgeführt, steht es der steu- erpflichtigen Person frei, nach welcher Umschlagsmethode sich im Veräusserungsfall der Einkommenssteuerwert bemisst (FIFO, LIFO, HIFO). Die einmal gewählte Me- thode muss aber beibehalten werden. Bei Beteiligungen an einer Immobiliengesellschaft ist bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern zu beachten, dass Gewinne aus der Veräusserung einer:

• Mehrheitsbeteiligung (mehr als 50%) gemäss § 20b Absatz 2 StG von der Teilbe- steuerung ausgenommen und vollumfänglich steuerbar sind (wirtschaftliche Han- dänderung, StP 127 Nr. 1);

• Minderheitsbeteiligung im Umfang von 10% bis 50% dem Teilbesteuerungsverfah- ren unterliegen, sofern die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt sind;

• Minderheitsbeteiligung im Umfang von weniger als 10% mangels Erfüllung der Voraussetzungen vom Teilbesteuerungsverfahren ausgenommen sind.

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Bei der direkten Bundessteuer werden Beteiligungen an einer Immobiliengesellschaft steuerlich hingegen gleich wie die übrigen Beteiligungen behandelt. Gewinne aus der Veräusserung von Beteiligungsrechten ab 10% unterliegen dem Teilbesteuerungs- verfahren, sofern die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt sind.

3.3. Steuersystematische Realisationstatbestände

Wenn bisher latent steuerbelastete Kapitalgewinne ganz oder teilweise steuerfrei werden, liegt eine steuersystematische Realisation vor. In Bezug auf die Teilbesteue- rung fällt dabei die Übertragung von einzelnen Vermögenswerten auf eine Kapitalge- sellschaft oder Genossenschaft, an denen Teilhaber der übertragenden Personen- unternehmung qualifizierende Beteiligungsrechte halten. Die Übertragung einzelner Aktiven aus dem Geschäftsvermögen auf eine Kapital- gesellschaft oder Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte sich im Geschäftsver- mögen befinden, zieht folgende Steuerfolgen nach sich:

• Die übertragenen stillen Reserven werden seit der Steuerperiode 2020 bei den Staats- und Gemeindesteuern nur zu 60% und bei der direkten Bundessteuer nur zu 70% besteuert (bis und mit Steuerperiode 2019 jeweils nur zu 50%).

• Die Kapitaleinlage führt zur Erhöhung des Einkommenssteuerwerts der Beteiligung (Erhöhung entspricht dem Einkommenssteuerwert des übertragenen Aktivums).

• Die übernehmende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft kann eine versteuer - te stille Reserve in der entsprechenden Höhe geltend machen.

Die Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person, deren Beteiligungsrechte sich im Geschäftsvermögen der übertragenden natürlichen Person oder Personenunternehmen befinden, führt grundsätzlich ebenfalls zu einer steuersystematischen Realisation. Sind die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umstrukturierung erfüllt und wird die 5-jährige Sperrfrist eingehalten, werden die übertragenen stillen Reserven aber nicht besteuert (vgl. StP 21 Nr. 1).

4.1. Grundsatz

Das Netto-Ergebnis aus qualifizierenden Beteiligungsrechten im Geschäftsvermögen ist nach kaufmännischen Grundsätzen zu ermitteln. Dazu ist eine Spartenrechnung aller qualifizierenden Beteiligungsrechte, d.h. auch ertragsloser, zu führen. In die Spartenrechnung fallen sämtliche Einkünfte aus qualifizierenden Beteiligungs- rechten (vgl. Ziff. 3.). Davon sind sämtliche den qualifizierenden Beteiligungsrechten zurechenbaren Aufwendungen in Abzug zu bringen. Als solche gelten:

• der direkte Beteiligungsaufwand (vgl. Ziffer 4.2.);

• der Finanzierungsaufwand (vgl. Ziff. 4.3.);

• der Verwaltungsaufwand (vgl. 4.4.).

ersetzt 01.07.2020 - 4/9 - 01.07.2024

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4.2. Direkter Beteiligungsaufwand

Als direkter Beteiligungsaufwand gelten:

• Abschreibungen;

• Bildung von Rückstellungen (Wertberichtigungen);

• Veräusserungsverluste (Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und dem höheren Einkommenssteuerwert);

• Verluste aus der Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen (Differenz zwischen dem Verkehrs- und dem höheren Einkommenssteuerwert).

Es sind alle geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Bildungen von Rückstellungen (Wertberichtigungen) sämtlicher qualifizierender Beteiligungsrechte zu berücksichtigen.

4.3. Finanzierungsaufwand

Von den Einkünften aus Beteiligungsrechten ist der darauf entfallende Finanzie- rungsaufwand der entsprechenden Steuerperiode abzuziehen. Als solcher gelten Schuldzinsen, deren unmittelbare Ursache im steuerlich relevanten Fremdkapital oder auch in faktischen mittel- oder langfristigen Verbindlichkeiten anderer Art liegt. Im Mietaufwand oder in Leasingraten enthaltener Finanzierungsaufwand bleibt dabei aber unberücksichtigt. Die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen erfolgt aufgrund der vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen Verwendung der fremden Mittel. Bei selb- ständiger Erwerbstätigkeit wird grundsätzlich auf den Geschäftsabschluss abgestellt. Bei fehlendem Nachweis über die Mittelverwendung erfolgt die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Gesamtaktiven (Privat- und Geschäftsaktiven zu Verkehrswerten). Der auf die qualifizierenden Beteiligungsrechte entfallende Finanzierungsaufwand (Anteil an geschäftlichen Schuldzinsen) wird im Verhältnis der Einkommenssteuer- werte dieser Beteiligungsrechte zu den Gesamtaktiven der Unternehmung ermittelt. Die Einkommenssteuerwerte bemessen sich in der Regel nach dem Stand am Ende der Steuerperiode. Für während dem Geschäftsjahr veräusserte Beteiligungsrechte wird der anteilige Finanzierungsaufwand bezogen auf den Einkommenssteuerwert im Zeitpunkt der Veräusserung berücksichtigt.

4.4. Verwaltungsaufwand

Der Verwaltungsaufwand beträgt grundsätzlich pauschal 5% des Spartenergebnis- ses vor Abzug der Schuldzinsen und des Verwaltungsaufwandes (Einkünfte aus Be- teiligungen abzüglich direkter Beteiligungsaufwand). Der Nachweis des effektiven Verwaltungsaufwands bleibt vorbehalten.

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5. Berechnung Teilbesteuerungsabzug

5.1. Spartengewinn

Verbleibt nach Abzug aller zurechenbaren Aufwendungen auf den qualifizierenden Beteiligungen ein Spartengewinn (Nettogewinn), so wird dieser bei den Staats- und

des Finanzierungs- und Verwaltungsaufwandes zurückzuführen ist, verbleibt er voll- umfänglich steuerlich abzugsfähig (vgl. Beispiel in Ziffer 7.2.). Dagegen ist der auf Abschreibungen, Rückstellungen (Wertberichtigungen) oder auf

Beteiligungsrechten steuerlich bei den Staats- und Gemeindesteuern nur zu 60% und bei der direkten Bundessteuer nur zu 70% abzugsfähig (vgl. Beispiel in Ziffer

7.3.).

Bei der Aufteilung des Spartenverlustes werden von den Bruttoeinkünften zuerst die Abschreibungen, Rückstellungen oder Kapitalverluste auf den qualifizierenden Betei- ligungsrechten abgezogen. Diese Regelung gilt auch für noch nicht verrechnete Vor-

jahresverluste (§ 82 StG, Art. 211 DBG).

6. Beteiligungsrechte im gewillkürten Geschäftsvermögen

Gemäss § 20 Absatz 3 StG bzw. Artikel 18 Absatz 2 DBG können natürliche Perso- nen Beteiligungsrechte von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer

Die Einkünfte auf solchen Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäftsvermögen zählen steuerlich zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Teilbe-

7. Beispiele

7.1. Beispiel 1 Spartengewinn

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Erfolgsrechnung Einzelunternehmung X Aufwand Ertrag Sparte Beteiligung Betrieblicher Ertrag 2 080 Beteiligungsertrag Dividenden 110 100 Betrieblicher Aufwand 1 600 Finanzierungsaufwand 100 Direkter Beteiligungsaufwand: Abschreibung auf Beteiligung X AG übriger Aufwand 250 Erfolg (Gewinn) 240 Total vor Umlage 2 190 2 190 100 Umlage Finanzierungsaufwand (100*(1 000/4 000)) -25 Verwaltungsaufwand (5% von 100) -5 Spartenerfolg (Gewinn) 70

1. 1) Der Nettobeteiligungserfolg wird bei den Staats- und Gemeindesteuern nur zu 60%

und bei der direkten Bundessteuer nur zu 70% besteuert.

7.2. Beispiel 2 Spartenverlust

Nach Umlage des Finanzierungs- und Verwaltungsaufwandes resultiert ein Verlust in der Sparte Beteiligung.

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1. 1) Der auf die Umlage von Finanzierungs- und Verwaltungsaufwand zurückzuführen-

de Spartenverlust ist vollumfänglich abzugsfähig.

7.3. Beispiel 3 Spartenverlust

Bereits nach Abzug des direkten Beteiligungsaufwandes resultiert ein Verlust in der

ersetzt 01.07.2020 - 8/9 - 01.07.2024

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Erfolgsaufteilung Staatssteuer Bundessteuer

1) Der auf die Abschreibung auf der qualifizierenden Beteiligung zurückzuführende Spartenverlust ist bei den Staats- und Gemeindesteuern nur zu 60% und bei der di-

rekten Bundessteuer nur zu 70% abzugsfähig.

1. 2) Der auf die Umlage von Finanzierungs- und Verwaltungsaufwand zurückzuführen-

de Spartenverlust ist vollumfänglich abzugsfähig.

01.07.2024 - 9/9 - ersetzt 01.07.2020