A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

1.

a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 167g al. 1 LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la décision concernant la remise de l'impôt fédéral direct que contre la décision concernant la remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. Les art. 132 à 135 et 140 à 145 sont applicables par analogie (al. 4

b) Sur le plan cantonal, la remise de l’impôt fait partie du Titre IX (Perception de l’impôt et garanties) de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11). L’art. 239 LI prescrit qu’à l'exception des décisions rendues en application de l'article 233 (sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en application du présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1ère phrase). Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3ème phrase). Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1ère phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

c) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

A titre de mesure d’instruction, le recourant a requis la tenue d’une audience, afin que la déposition de trois témoins soit recueillie.

a) Le droit d'être entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 II 218 consid. 2.3; 142 III 48 consid. 4.1.1). A teneur de l’art. 27 LPA-VD, la procédure est en principe écrite (al. 1). Lorsque les besoins de l'instruction l'exigent, l'autorité peut tenir audience (al. 2). Lorsque les circonstances l'exigent, le Tribunal cantonal peut ordonner des débats (al. 3). Vu l’art. 28 LPA-VD, l'autorité établit les faits d'office (al. 1). L’art. 29 al. 1 LPA-VD confère à l'autorité la faculté de recourir aux moyens de preuve suivants: audition des parties (let. a); inspection locale (let. b); expertises (let. c); documents, titres et rapports officiels (let. d); renseignements fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e); témoignages (let. f). Vu l’art. 23 LPA-VD, ces règles s’appliquent également à la procédure devant la CDAP. Les parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A ce titre, elles peuvent notamment présenter des offres de preuve au plus tard jusqu’à la clôture de l’instruction (art. 34 al. 2 let. e LPA-VD). L’autorité n’est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD). Elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).

A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère cependant pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins. Le droit de faire administrer des preuves suppose en outre que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits par le droit cantonal (v. ATF 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505). Par ailleurs, de façon plus générale, cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 147 IV 534 consid. 2.5.1 p. 541; 145 I 167 consid. 4.1 p. 171; 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299, 68 consid. 9.6.1 p. 76; 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429). Ainsi, le juge peut renoncer à l'administration de certaines preuves offertes, lorsque le fait dont les parties veulent rapporter l'authenticité n'est pas important pour la solution du cas, que la preuve résulte déjà de constatations versées au dossier ou lorsqu'il parvient à la conclusion que ces preuves ne sont pas décisives pour la solution du litige, voire qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 144 II 427 consid. 3.1.3 p. 435).

b) Le recourant requiert l’audition du collaborateur de l’autorité de taxation qui, comme l’a dit plus haut, a préavisé favorablement sa demande de remise. Il demande en outre l’audition de son ex-épouse et de son beau-frère, qui figurent parmi ses créanciers privés et qui auraient renoncé à l’exigibilité de leur créance. On relève cependant que l’état de fait retenu dans la décision, tel qu’il résulte du dossier et malgré les critiques du recourant, suffit en l’occurrence pour permettre à la cour de statuer en connaissance de cause. Même si l’on tenait pour démontrés les faits allégués par le recourant, il n’en demeure pas moins que le litige a trait, comme on le verra ci-dessous, à des questions d’ordre principalement, sinon exclusivement juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98 LPA-VD). Autrement dit, par appréciation anticipée des preuves, il n’y a pas lieu de donner suite aux réquisitions d’instruction présentées par le recourant et convoquer une audience aux fins de recueillir les dépositions de ces trois témoins.

3.

a) La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt (cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 8e éd., Zurich 2023, p. 468s.; Pierre Curchod, in: Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n°5 ad art. 167). Les motifs d'un tel renoncement doivent être recherchés dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise sont de par leur nature humanitaire, socio-politique ou financière (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral [TAF] A-2953/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27 juillet 2012 consid. 2.2.3; A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1; ATAF 2009/45 consid. 2.2; cf. en outre Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 73 p. 725; Markus Zweifel/Michael Beusch/Silvia Hunziker/Moritz Seiler, Schweizerisches Steuer-verfahrensrecht Direkte Steuern, 3e éd., Zurich 2024, § 29 n. 1 et 12).

Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 Cst., la remise doit cependant rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (arrêts du TAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3; A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3).

b) aa) Le droit fédéral de la remise a été modifié ensuite de l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2016, de la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (RO 2015 9). L’art. 167 LIFD a désormais la teneur suivante:

"1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

2 La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

3 Les amendes et les rappels d’impôt peuvent faire l’objet d’une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.

4 L’autorité de remise n’entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP).

(…)"

Cette disposition est complétée par l'ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances (DFF) concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (RS 642.121; ci-après : l’ordonnance), également en vigueur depuis le 1er janvier 2016.

bb) En droit cantonal, il ressort de l'art. 231 al. 1 LI que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend la décision (al. 2).

Même si la teneur de cette disposition n'est pas identique à l'art. 167 LIFD, on peut s'inspirer de la disposition fédérale, telle que précisée par l'ordonnance, pour interpréter la notion de "pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens arrêts FI.2019.0003 du 7 mai 2019 consid. 2b; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2b; FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3b; cette jurisprudence reste applicable sous le nouveau droit, dans la mesure où les conditions matérielles pour obtenir une remise n'ont pas changé). En effet, l'institution de la remise d'impôt n’a pas fait l'objet d'une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ([LHID; RS 642.14]; cf. ATF 130 II 65 consid. 5.2 p. 72; arrêt TF 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.4). Il n'y a pas non plus de motif d'exiger des cantons qu'ils mettent en place une solution identique à celle du droit fédéral (cf. ATF 143 II 459 consid. 2.1 p. 465, 140 II 141 consid. 8 p. 156, 130 II 65 consid. 5.2 p. 71 ss). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu'à titre de source d'inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif. Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral, n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466).

cc) Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt (cf. arrêts du TAF A-1132/2012 du 25 avril 2013 consid. 2.2; A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid. 2.2.4; A-7668/2010 du 22 septembre 2011 consid. 2.2; cf. en outre, Michael Beusch/Susanne Raas, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [édit.], 4e éd., Bâle 2022, n°13 ad art. 167 LIFD; Zweifel/Beusch/Hunziker/ Seiler, op. cit., § 29 n. 3, 7, 11 et 12). Le Tribunal administratif fédéral a cependant retenu que le législateur avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel - en présence des conditions prévues - les impôts peuvent être remis (arrêt du TAF A-1132/2012 consid. 2.2). Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé, s’agissant des anciens textes il est vrai, que l’art. 167 al. 1 LIFD excluait un droit à une remise d’impôt et que l’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance qui prévoyait un tel droit était contraire à la loi (cf. Curchod, op. cit., n°8 ad art. 167 LIFD, références citées). L’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance n’a du reste pas été repris tel quel dans la nouvelle ordonnance, celle-ci prévoyant simplement, à son art. 5 al. 1, que le contribuable peut demander une remise.

Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l'ACI "peut accorder une remise totale ou partielle" (cf. art. 231 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a du reste jugé dans plusieurs affaires vaudoises qu'il n'était pas insoutenable d'interpréter la formulation potestative de l'art. 231 al. 1 LI en ce sens que cette disposition n'octroie au contribuable aucun droit à une remise d'impôt (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466; arrêts TF 2C_511/2020 du 23 juin 2020 consid. 4.1;2C_833/2019 du 10 octobre 2019 consid. 4.1; v. dans le même sens, s’agissant de lois d’autres cantons, arrêts TF 2D_62/2019 du 21 novembre 2019 consid. 2.3;2C_735/2019 du 7 octobre 2019 consid. 2.3.2;2D_54/2018 du 1er février 2019 consid. 2.4).

c) La remise d'impôt ne s'inscrit pas dans le processus de la taxation fiscale, mais dans celui de la perception de l'impôt, respectivement de l'exécution des obligations fiscales. Il s'ensuit qu'une remise ne peut en principe intervenir que si la décision de taxation est entrée en force et si les montants sur lesquels porte cette décision n'ont pas encore été payés (cf. art. 5 al. 2 et art. 7 al. 1 de l'ordonnance). Il s'agit là des conditions objectives de la remise d'impôt. Dans le cadre de la procédure de remise, il convient d'abord d'examiner exclusivement si ces conditions sont réalisées. Il ne peut pas être question de procéder à la révision des taxations fiscales ou du bien-fondé de la créance d'impôt (cf. art. 7 al. 1 2e phrase de l'ordonnance). L'autorité de remise n'est, en effet, pas habilitée à se déterminer sur ces points (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.3; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.3; A-3232/2011 précité consid. 2.3; A-741/2011 précité consid. 2.5; Beusch/Raas, op. cit., ch. 4 ad art. 167 LIFD; Curchod, op. cit., n°7 ad art. 167 LIFD; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 29 n. 5; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Handkommentar zum DBG, 4e éd., Zurich 2023, n°3 ad art. 167 LIFD).

d) L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions subjectives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée: l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le paiement de l'impôt. Ces conditions sont cumulatives (cf. Curchod, op. cit., n°9 ad art. 167; Philippe Béguin/Kaloyan Stoyanov, La créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 4e éd., Berne 2022, p. 883 ss), étant encore précisé qu'elles ne sont pas totalement distinctes. Lesdites conditions doivent être examinées pour chaque contribuable en fonction des circonstances du cas d'espèce (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.5; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.4; A-430/2012 précité consid. 2.5 et A-741/2011 précité consid. 2.6.1; Beusch/Raas, op. cit., n°13 ad art. 167).

aa) L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. La situation déterminante est celle qui prévaut au moment où la décision est prise, à savoir, pour le tribunal saisi d'un recours, au moment de son jugement (arrêt TF 2D_19/2020 du 26 mai 2020 consid. 2.5.2; arrêts du TAF A-7041/2015 du 26 octobre 2016 consid. 4.4; A-1132/2012 du 15 avril 2013 consid. 2.4). Toutefois, il pourra être tenu compte des changements intervenus depuis la décision de taxation sur laquelle porte la demande de remise, ainsi que des perspectives (cf. art. 10 let. c de l'ordonnance; arrêt TF 2D_19/2020 précité; ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.8, A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.6.2; cf. en outre, Curchod, op. cit., n°11 ad art. 167; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit., n°22 ad art. 167; Beusch/Raas, op. cit., n°27 ad art. 167).

Selon l'art. 10 de l'ordonnance, l'autorité de remise statue sur la demande en remise sur la base des faits pertinents pour l’évaluation des conditions et des motifs de refus, en particulier sur la base: de l’ensemble de la situation économique du requérant au moment de la décision (let. a); de l’évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se rapporte (let. b); des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d).

bb) La première condition subjective de l’art. 167 al. 1 LIFD, l'existence d'une situation de dénuement, est concrétisée aux art. 2 et 3 de l’ordonnance. L’art. 2 al. 1 prescrit qu’une personne physique est dans le dénuement: lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (let. a); ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281.1]; al. 3). A teneur de l’art. 3 al. 1 de l'ordonnance, sont en particulier considérées comme causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:

"a. une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l'année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison:

1.

de charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations d'entretien,

2.

de coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers, ou

3.

d'un chômage prolongé;

b. un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre."

L’art. 3 al. 2 précise que si la situation de dénuement est due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque d'autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167 al. 2 LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:

"a. les engagements par cautionnement;

b. les dettes hypothécaires élevées;

c. les dettes fondées sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;

d. les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met en danger l'existence économique de la personne et des emplois."

Pour les personnes physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.6,4; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.5.1; A-430/2012 consid. 2.6.2 et A-741/2011 précité consid. 2.7). Il n’est cependant pas nécessaire que le contribuable ait un droit à l’aide sociale (Curchod, op. cit., n°16 ad art. 167; Beusch/Raas, op. cit., n°13 ad art. 167). La jurisprudence rappelle à cet égard que la sauvegarde du minimum vital est déjà satisfaite par le droit des poursuites, qui limite le revenu saisissable, y compris pour les créances fiscales, au montant qui dépasse le niveau de subsistance (cf. art. 93 LP; voir ATF 122 I 101 consid. 3b p. 105; arrêt TF 2C_247/2019 du 13 mars 2019 consid. 2.3.5). On rappelle à cet égard que les dettes fiscales ne sont pas incluses dans le calcul du minimum vital du débiteur (ATF 134 III 37 consid. 4.3 p. 41; 95 III 39 consid. 3 p. 42).

L'autorité examine si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les directives pour le calcul du minimum vital au sens du droit des poursuites (art. 2 al. 3 de l'ordonnance, en relation avec l'art. 93 LP). Les dépenses alléguées par le requérant ne sont pas décisives (cf. arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.8; A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.7). Les circonstances dont il a déjà été tenu compte lors de la taxation ou dans le calcul de l'impôt ne peuvent pas être prises en considération à l’appui d’une demande de remise (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 29 n. 16). Il convient encore de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas non plus un motif de remise (art. 3 al. 3 de l'ordonnance; cf. ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-741/2011 précité consid. 2.7 et A-6866/2008 précité consid. 2.7).

cc) La deuxième condition subjective prescrite par l'art. 167 al. 1 LIFD exige que le paiement de l'impôt entraîne des conséquences très rigoureuses pour le contribuable. Cette seconde condition ne peut pas être définie indépendamment de la première, à savoir la situation de dénuement, puisque les deux se recoupent dans une large mesure. Ainsi, l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance cite, sous le titre du dénuement, des éléments qui peuvent également être caractéristiques des conséquences très rigoureuses, à savoir notamment la disproportion entre le montant dû et la capacité financière du contribuable (cf. arrêts du TAF A-741/2011 précité consid. 2.8; A-6866/2008 précité consid. 2.8 et A-6589/2008 du 29 novembre 2010 consid. 3.8; Curchod, op. cit., n°16; Beusch/Raas, op. cit., n°14 ad art. 167). Tandis que le critère de l'existence d'une situation de dénuement prend en considération exclusivement la situation économique du débiteur, sous l'angle des conséquences très rigoureuses que pourrait entraîner le paiement de l'impôt, d'autres éléments peuvent également s'avérer déterminants, en particulier l'équité (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.6; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid. 2.8; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 29 ch. 18).

Des conséquences très rigoureuses peuvent par exemple résulter de l'aggravation continuelle, depuis la taxation, des circonstances financières ou peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement (cf. art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance). De telles conséquences existent si des événements particuliers comme, par exemple, des charges inhabituelles relatives à l'entretien de la famille, un chômage ou une maladie prolongée, ou encore des accidents, réduisent considérablement la capacité économique du contribuable, de sorte que le paiement de la totalité de l'impôt dû représenterait un sacrifice disproportionné ne pouvant être équitablement exigé de ce dernier (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.6.1; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid. 2.8; Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], IIIe partie, 2e éd., Bâle 1992, n°4 ad art. 124 AIFD).

La remise demeure possible en dépit d’un surendettement du contribuable, à condition toutefois que les autres créanciers de celui-ci renoncent à leur créance dans la même mesure que les autorités fiscales. Dans un tel cas, aucun des créanciers ne peut profiter de la renonciation de l'autre et la remise d'impôt contribuera à assainir les finances du contribuable. La remise n'est donc accordée que si elle profite au contribuable, non à des tiers, et contribue ainsi à son assainissement durable (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 29 ch. 20; cf. ég. arrêt TF 2C_297/2018 du 13 avril 2018 consid. 2.3.4; arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich SB.2020.00013 du 29 avril 2020 consid. 2.4; décision de la Commission de recours en matière d’impôt du demi-canton de Bâle-Ville du 22 juillet 2019, in: BJM 2020 p. 277s. consid. 4e ; cf. en outre, Peter Locher, Kommentar zum DBG, IIIe partie, Bâle 2015, nos 28-33 ad art. 167).

A noter sur ce point que l’ordonnance prescrit, à son art. 12, à l’autorité de remise d’examiner dans quelle mesure le paiement de l’impôt dû au moyen de la fortune est raisonnablement exigible (al. 1). Le paiement des impôts sur des revenus uniques au moyen de la fortune peut être exigé dans tous les cas (al. 2). Est considérée comme fortune la fortune nette déterminée à sa valeur vénale. Les prestations de sortie et les expectatives non disponibles librement d’après la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage ne sont pas considérées comme des éléments de la fortune (al. 3).

e) aa) La loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt a également introduit l’art. 167a LIFD, aux termes duquel la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable:

"a. a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible;

b. n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise;

c. n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt;

d. doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent;

e. a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée."

Cette disposition reprend différents motifs de refus énumérés dans l’ordonnance du 19 décembre 1994 sur les demandes en remise d'impôt (RO 1995 595 et les modifications ultérieures; en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015). En outre, par l’énumération non exhaustive d’états de fait excluant une remise de l'impôt, la pratique issue de l’ancien art. 167 LIFD est désormais inscrite dans la loi. Pour que la remise lui soit accordée, le requérant doit présenter sa situation économique présente et passée, et justifier qu'il n'a pas adopté de comportement contraire à l’intérêt général, par exemple en accordant la préférence à d’autres créanciers (FF 2013 7562).

En présence d'un motif de refus, la demande de remise doit en principe être rejetée (Beusch/Raas, op. cit., n°9 ad art. 167a avec réf. à Locher, op. cit., n°8 ad art. 167a). La formulation potestative de l'art. 167a première phrase LIFD, selon laquelle la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, indique que l'autorité compétente dispose d'un pouvoir d'appréciation lorsqu'elle examine si les conditions de la remise sont réunies (Beusch/Raas, op. cit., n°13 ad Remarques préliminaires aux art. 167-167g).

Les motifs de refus des lettres b et c sont liés. Le motif visé par la lettre b a moins d'importance dans le système d'imposition postnumerando annuel, dans la mesure où les revenus de la période de taxation – qui est aussi la période de calcul – sont soumis à l'impôt sans décalage temporel (comme cela était le cas dans l'ancien système praenumerando bisannuel). En cas d'augmentation importante du revenu, on peut toutefois exiger que le contribuable constitue des réserves (Locher, op. cit., n°8 ad art. 167a).

S'agissant du motif de refus de la lettre c, c'est la situation financière lors de l'échéance de la créance d'impôt qui est déterminante. Les rappels d'impôt sont échus lors de la notification de la décision séparée de taxation (art. 161 al. 3 let. c LIFD); le fait que cette décision est contestée par la voie de la réclamation ou du recours n'y change rien (art. 161 al. 5 LIFD).

bb) Quant au droit cantonal, il ne contient aucune disposition correspondant à l’art. 167a LIFD. Toutefois, il a été confirmé que l’ACI était légitimée à s'inspirer de cette règle de droit fédéral pour statuer également sur la demande de remise de l'ICC, vu le caractère potestatif de l'art. 231 LI, qui confère un large pouvoir d'appréciation à l'autorité et n'accorde aucun droit au contribuable d'obtenir la remise d'impôt (arrêts FI.2020.0031 du 2 juillet 2021 consid. 4d; FI.2018.0273 du 7 août 2019 consid. 4b).

Ainsi, il a été jugé qu’une remise d’impôt au sens de l’art. 231 LI ne se justifiait pas, dans la mesure où la situation financière difficile du contribuable résultait d’un comportement négligent du contribuable, notamment du fait que ce dernier avait eu un train de vie excessif et parce qu’on aurait pu attendre de lui qu'au lieu de placer une grande partie du capital de prévoyance, il mette durablement de côté l'argent nécessaire au paiement de l'impôt qui serait dû sur cette prestation et désintéresse une partie au moins de ses créanciers (arrêt FI.2011.0043 du 8 décembre 2011; dans le même sens, arrêt FI.2019.0138 du 13 janvier 2020). De même, a été refusée la remise de l'ICC d’un contribuable qui avait augmenté sa dette hypothécaire, pour couvrir des besoins qui allaient largement au-delà de ceux relevant du minimum vital, alors même qu’il venait d’être licencié et ce, au détriment du règlement de ses dettes fiscales (arrêt FI.2012.0096 du 6 mai 2013). Dans le même ordre d'idées, il a été reproché à des contribuables d'avoir fait don aux enfants de l’un d’eux de plusieurs immeubles estimés fiscalement à plus d’un million et demi de francs (arrêt FI.2018.0273, déjà cité). En outre, la circonstance que les contribuables ont préféré consacrer le solde disponible dont ils jouissaient encore à d’autres obligations, dont un séjour à l’étranger, alors qu’ils auraient pu effectuer des versements ou constituer des réserves pour garantir le paiement de l’impôt, exclut la remise de l’ICC; il a été admis en pareil cas que les contribuables s’étaient mis eux-mêmes dans l’incapacité de s’acquitter de leurs dettes fiscales (arrêt FI.2016.0079 du 3 mars 2017; voir aussi arrêts FI.2020.0075 du 7 janvier 2021 [budget du contribuable dans l'ensemble déséquilibré]; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017; FI.2018.0140 du 29 avril 2019).

f) L'autorité cantonale compétente en matière de remise d'impôt, au sens de l'article 167b al. 1 LIFD, est l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct. Cette compétence peut être déléguée aux autorités de taxation cantonales (art. 6 de l'arrêté du 15 février 1995 d'application dans le canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [AVLIFD; BLV 658.11.1]). La solution évoquée est compatible avec le but poursuivi par le législateur, qui a souhaité simplifier le système fiscal. En effet, le traitement de toutes les demandes en remise de l'IFD par les cantons permet d'éliminer efficacement la dualité de la procédure qui existait jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (v. Message, FF 2013 7549, 7550, 7554s.). En outre, le législateur a voulu conférer à l'Administration fédérale des contributions, laquelle peut exiger que les décisions, les décisions sur réclamation et les décisions sur recours concernant des demandes en remise de l'IFD lui soient notifiées (art. 103 al. 1 let. e LIFD), une fonction de surveillance, qu'elle peut exercer en formant au besoin un recours devant une instance cantonale indépendante de l'administration et ensuite, éventuellement, en saisissant le Tribunal fédéral (Message, FF 2013 7549, 7555, 7560; cf. décision incidente du TAF A-7041/2015 du 31 mars 2016 consid. 6.2.2).

4.

a) En la présente espèce, le recourant revient en premier lieu sur la décision de taxation d’office du 12 avril 2022. Il expose avoir rempli ses obligations fiscales en déposant sa déclaration d'impôts au plus tard le 1er novembre 2021 se prévalant d’un récépissé recommandé, auquel un courrier du 16 février 2022 de l’autorité de taxation fait référence. En outre, il fait valoir que cette décision serait objectivement erronée et arbitraire, dans la mesure où elle retient une valeur fiscale de 2'250'000 fr. pour la part de PPE dans laquelle il exerce son activité, bien que les autorités fiscales disposaient déjà d'une estimation de 1'800'000 fr. à cette époque et qu’elles n’ont pas mises en cause l’estimation privée de 1'600'000 fr. produite en cours de procédure. Or, cette décision est entrée en force, la décision sur réclamation du 15 novembre 2022, déclarant celle-ci irrecevable, n’ayant pas été contestée. Par conséquent, c’est seulement pour le cas où cette décision devait être frappée de nullité – ce que le recourant ne fait du reste pas expressément valoir – qu’il y aurait lieu de s’en écarter.

aa) On rappelle à cet égard que la taxation d'office doit être effectuée sur la base d'une appréciation consciencieuse (art. 130 al. 2 LIFD; art. 180 al. 2 LI). L'évaluation à laquelle doit procéder l'autorité fiscale doit se rapprocher le plus possible des faits réels et de la vérité matérielle (Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., p. 674). Elle ne peut donc pas s'écarter délibérément de la réalité au détriment du contribuable pour des motifs fiscaux ou pénaux. Si l'autorité fiscale augmente systématiquement le revenu estimé d'une année à l'autre sans prendre de mesures d'investigation ou de clarification pour vérifier la plausibilité de ces augmentations, cela conduit à qualifier son appréciation de manifestement inexacte au sens des art. 132 al. 3 LIFD et 186 al. 2 LI (cf. TF 2C_573/2020 du 22 avril 2021 consid. 8.1). La jurisprudence a toutefois précisé qu'une telle façon de procéder ne saurait en soi être considérée comme une violation si flagrante des obligations de l'autorité fiscale qu'elle aurait pour conséquence la nullité de la taxation d'office, qui n’entre qu’exceptionnellement en ligne de compte (cf. TF 2C_97/2025 du 4 avril 2025 consid. 2.2;2C_164/2019 du 18 avril 2019 consid. 3.3;2C_720/2018 du 11 septembre 2018 consid. 3.2.3;2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.2 et 5.2.4). La nullité n'est admise que si l'autorité de taxation apprécie la situation du contribuable d'une manière sciemment en contradiction avec les informations dont elle dispose, et ce dans une mesure si grossière qu'elle apparaît comme l'expression d'un arbitraire injustifiable (cf. TF 2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 5.2.4, dans lequel l'autorité fiscale avait reçu copie des avis de salaire du contribuable et connaissait ainsi son revenu réel, mais avait néanmoins procédé, sur plusieurs périodes, à une augmentation systématique et massive du revenu imposable en contradiction grossière avec les pièces dont elle disposait). La Haute Cour a par ailleurs précisé qu'une décision de taxation d'office doit être considérée comme nulle si, à l'inexactitude qualifiée du contenu, s'ajoute un manquement grave au droit procédural.

Le Tribunal fédéral reconnaît une telle faute grave de procédure lorsque l'autorité de taxation abuse des taxations d'office pour punir le contribuable de ne pas avoir déposé de déclaration d'impôt ou de ne pas avoir suffisamment collaboré à la procédure de taxation (ATF 151 II 120 consid. 6.9.1 p. 133 et 6.9.2 pp. 133/134). Dans deux arrêts subséquents, le Tribunal fédéral a du reste encore précisé qu'en règle générale, une décision de taxation d'office, même si son contenu est manifestement inexact, peut simplement être contestée et n'est pas nulle. La nullité dans ce cadre peut seulement découler du fait qu'en plus de l'inexactitude manifeste de son contenu, l'autorité de taxation a commis un grave manquement procédural (cf. arrêts TF 9C_288/2024 du 30 janvier 2025 consid. 4.2;9C_524/2024 du 7 janvier 2025 consid. 5.1.2). Ultérieurement, le Tribunal fédéral a jugé qu’une imposition discrétionnaire n’était généralement annulable et non nulle, que si elle comporte des erreurs de fond manifestes. Une imposition n'est réputée nulle que si l'administration fiscale, pour des motifs fiscaux ou punitifs, s'écarte délibérément et arbitrairement de la capacité économique réelle et d'autres circonstances et fixe les facteurs fiscaux au détriment du contribuable (arrêt TF 9C_511/2024 du 19 février 2025 consid. 4.2.3).

Lorsqu'une décision est dépourvue de tout effet juridique en raison de sa nullité, il appartient à toute autorité saisie de la cause de le constater, d'office et en tout temps. En outre, une autorité peut constater la nullité d'un acte juridique lorsqu'elle a une compétence de surveillance vis-à-vis de celle qui est l'auteur de l'acte et que cette compétence comprend celle d'en constater la nullité (ATF 151 II 120 consid. 4.2 p. 125 et les réf.).

bb) En la présente espèce, le recourant reproche à l’office d’impôt d’avoir pris en compte une valeur fiscale de 2'250'000 fr., lors du transfert de la part de PPE de sa fortune commerciale à la fortune privée, alors que, selon lui, les éléments dont disposaient déjà l’autorité de taxation démontraient que cette valeur était inférieure. Ici, à la différence des cas jugés par la Haute Cour dans laquelle la nullité a été admise, la taxation d’office que le recourant met en cause ne concerne que l’année 2020. Or, lorsqu’elle a taxé d’office le recourant le 12 avril 2022, l’autorité de taxation avait uniquement en mains la valeur de sortie de l’immeuble d’exploitation, indiquée pour 1'832'000 fr. par le recourant dans le questionnaire général que le recourant lui avait remis le 1er novembre 2021. En revanche, elle ignorait qu’une expertise privée avait arrêté la valeur vénale du lot de PPE ********/******** à 1'865'000 fr.; en effet, c’est seulement le 21 avril 2022, à l’appui de sa réclamation, que le recourant a communiqué ce document à l’office d’impôt. On ne saurait donc reprocher à l’autorité de taxation de ne pas avoir apprécié les éléments imposables au mieux de la réalité, en contradiction avec les éléments dont elle disposait.

Du reste, dans la mesure où la réclamation, formée contre une taxation d’office, n’était pas suffisamment motivée (cf. art. 132 al. 3 LIFD et 186 al. 2 LI) et partant, était irrecevable, ce que l’autorité intimée a constaté dans sa décision du 15 novembre 2022, l’autorité de taxation ne pouvait plus revenir sur la décision du 12 avril 2022. Même à supposer que les conditions de la taxation d’office n’eussent pas été réunies parce que le recourant avait satisfait à son obligation de collaborer, la décision du 12 avril 2022 ne serait, dans un tel cas, pas nulle mais annulable. Quoi qu’il en soit, l’essentiel est de retenir qu’il n’apparaît pas qu’en fixant à 2'250'000 fr. la valeur de sortie de la part de PPE, ce qui a eu pour conséquence de générer un bénéfice net de 376'200 fr. chez le recourant lors de cette réalisation systématique, l’autorité de taxation ait cherché à sanctionner le manquement de ce dernier à ses obligations pour l’inciter à mieux coopérer ultérieurement, à titre de mesure dissuasive en quelque sorte. Le fait que le préposé de l’office d’impôt ait mentionné dans son préavis sur la remise qu’il ne comprenait pas comment le taxateur avait évalué ce montant ne permet pas encore de considérer que la taxation d’office serait entachée de nullité.

Dès l’instant où aucun indice ne permet de retenir que l’autorité de taxation aurait abusé de l’exercice de son pouvoir dans l’évaluation par appréciation des éléments imposables chez le recourant, la taxation d’office du 12 avril 2022 ne saurait être frappée de nullité.

cc) Il suit de ce qui précède que le recourant n’est pas fondé à remettre en cause les éléments arrêtés par cette décision, définitive et exécutoire, à l’appui de sa demande de remise.

b) En second lieu, le recourant se prévaut d’avoir assaini sa situation financière. Il explique n’avoir aucune dette, mises à part les dettes d’impôts subsistant, dans la mesure où E.________, son ex-épouse, et D.________, son beau-frère, auraient définitivement renoncé à leurs créances respectives.

aa) La déclaration 2024 du recourant fait état de dettes privées, contractées pour un montant de 2'238'030 fr., parmi lesquelles les dettes à l’égard d’E.________ et de D.________, qui se montent à 1'777'812 francs. A supposer que ces derniers renoncent définitivement à leurs créances, comme le recourant le soutient, il subsisterait un montant de 460'218 fr. de dettes non remboursées, auxquelles s’ajouterait la dette fiscale dont le recourant demande la remise, soit 152’980 fr.06, capital, amendes et intérêts compris au 5 mai 2026. On relève par ailleurs qu’au 4 mars 2025, le solde des poursuites inscrites au nom du recourant était de 30'915 fr.90. Force est ainsi de constater que les créanciers privés que le recourant a désintéressés ont bénéficié d'un traitement favorable. Quant aux créanciers non encore désintéressés, l'octroi au recourant d'une remise d'impôt aurait pour conséquence de les avantager. Comme il a été rappelé à plusieurs reprises, dans une situation de ce genre, le recourant devait consacrer au moins une partie de son disponible au paiement du solde des impôts dus pour la période fiscale 2020, ce qu’il n’a pas fait (cf. en dernier lieu, arrêt FI.2025.0044 du 18 mars 2026 consid. 3b). En réalité, sa difficulté à assumer le paiement des impôts tient au fait qu’il n'a pas constitué de réserves, ce qui exclut la possibilité de solliciter la remise des impôts dus (v. dans ce sens, arrêts FI.2023.0091 du 20 août 2024 consid. 3c; FI.2019.0138 du 13 janvier 2020 consid. 3d). A cela s’ajoute que le recourant a choisi de désintéresser des créanciers privés, alors qu’on aurait pu attendre de sa part qu’il honore au moins partiellement ses dettes d’impôt.

bb) Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée pouvait considérer que, tant pour l'IFD que pour l'ICC, les conditions d'une remise d'impôt n'étaient pas réalisées. L'autorité intimée n'a dès lors pas abusé de son large pouvoir d'appréciation en rejetant la demande de remise du recourant relative à la période fiscale 2020. A cet égard, le recourant a toujours la possibilité de demander un plan de recouvrement de la créance fiscale.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Malgré l’issue du recours, le présent arrêt sera rendu sans frais (cf. art. 49 al. 1, 50, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre en revanche pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).