Message concernant l’approbation d’une convention contre les doubles impositions entre la Suisse et le Zimbabwe

Art. 1 Personnes visées

Le par. 2 contient une disposition concernant les entités fiscalement transparentes proposée dans l’action 2 du projet BEPS, qui a été insérée dans le Modèle de convention de l’OCDE. La disposition suit le concept conçu dans le rapport de l’OCDE du 26 août 1999 sur les sociétés de personnes¹⁰.

La première phrase du par. 2 règle l’octroi des avantages de la CDI-ZW lorsqu’un revenu est payé à une entité considérée comme transparente par l’un des États contractants ou par les deux. Elle accorde le bénéfice de la CDI-ZW, pour autant que ce revenu soit traité, dans un État contractant, comme un revenu d’un résident de cet État aux fins d’imposition. Si tel n’est pas le cas, les avantages prévus par la CDI-ZW ne seront pas applicables. Selon cette clause, la CDI-ZW sera par exemple applicable à un intérêt versé par une entreprise au Zimbabwe à une société en commandite en Suisse, pour autant que les associés de cette dernière soient fiscalement résidents de Suisse. À défaut d’une telle règle, certaines situations de double non-imposition pourraient survenir.

La seconde phrase du par. 2 préserve le droit de l’État de résidence d’une telle entité, ou des membres ou des associés d’une telle entité, d’imposer les revenus qu’il attribue à cette entité ou à ces membres ou associés, indépendamment de l’attribution faite par l’autre État contractant. Cette clause préserve par exemple le droit d’imposition de la Suisse, si une personne résidente de Suisse participe à un trust étranger, pour autant que la Suisse considère ce trust comme transparent et qu’il n’y ait pas d’établissement stable à l’étranger.

Selon la conception suisse, par analogie avec ce qui est prévu en droit interne suisse, les sujets de droit des placements collectifs de capitaux sont en principe considérés comme transparents. Par conséquent, le droit aux avantages conventionnels se détermine selon la qualité des investisseurs. Certains États considèrent cependant que de tels sujets de droit sont des sujets fiscaux autonomes auxquels il convient d’attribuer les revenus du placement collectif de capitaux. Si le Zimbabwe suivait cette approche, la Suisse devrait l’accepter en vertu du par. 2 et accorder entièrement les avantages de la CDI-ZW sans prendre les investisseurs en considération, pour autant que le sujet de droit satisfasse par ailleurs aux autres conditions pour bénéficier des avantages conventionnels. Cela entraînerait, d’une part, un traitement fiscal différent des placements collectifs de capitaux par les deux États et, d’autre part, la possibilité pour des investisseurs ne pouvant pas bénéficier eux-mêmes d’une convention contre les doubles impositions conclue par la Suisse, d’investir dans un placement collectif zimbabwéen et de se voir appliquer les avantages de la CDI-ZW.

Le par. 1 du protocole à la convention précise donc que les placements collectifs de capitaux constitués dans l’un des États contractants ont droit aux avantages conventionnels dans la mesure où les porteurs de parts sont des résidents de ce même État (let. a). En Suisse, sont concernés les fonds de placement contractuels et les sociétés d’investissement à capital variable (let. b). Une société en commandite de placements collectifs n’est pas considérée comme résidente de Suisse aux fins de la CDI-ZW, mais est habilitée à faire valoir les avantages conventionnels pour le compte des associés résidents de Suisse (let. c).

Art. 2 Impôts visés

Comme le Zimbabwe ne prélève pas d’impôt sur la fortune, la CDI-ZW ne couvre que les impôts sur le revenu. En d’autres termes, la Suisse peut prélever ses impôts sur la fortune et le capital selon son droit interne. Conformément à la pratique suisse, la convention ne s’applique pas aux gains faits dans les loteries.

Art. 3 Définitions générales

La définition de l’expression «trafic international» (par. 1, let. f) correspond à la définition actuelle du Modèle de convention de l’OCDE. Le nouveau libellé permet de couvrir certaines situations triangulaires et d’éviter de multiples impositions.

Le par. 2 énonce une règle générale d’interprétation des termes utilisés dans la CDI-ZW sans y être définis. À l’instar de ce que prévoit la version actuelle du Modèle de convention de l’OCDE, il contient non seulement un renvoi au droit interne d’un État contractant mais aussi la faculté pour les autorités compétentes de convenir d’une définition dans le cadre de la procédure amiable au sens de l’art. 24. Cela permet d’assurer une application coordonnée de la CDI-ZW afin d’éviter des cas de double imposition.

Art. 4 Résident

À la différence de la politique conventionnelle suisse généralement suivie sur ce point, le Zimbabwe ne souhaitait pas se référer au seul critère du lieu de la direction effective pour trancher les cas de doubles résidences des personnes autres que les personnes physiques. À son avis, il paraissait nécessaire de recourir à la procédure amiable en lieu et place de l’application pure et simple de ce critère du lieu de la direction effective. Le Zimbabwe souhaitait reprendre le libellé actuel du Modèle de convention de l’OCDE, qui énumère plusieurs critères à considérer sans toutefois les hiérarchiser et qui exclut en principe l’octroi des avantages conventionnels si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord amiable. La solution de compromis finalement retenue prévoit le recours au critère de la direction effective; en cas de doute, la résidence sera déterminée dans le cadre de la procédure amiable.

Conformément à la pratique suisse, le par. 3 du protocole à la convention précise que les institutions de prévoyance et les organisations d’utilité publique exonérées d’impôt sont également considérées comme des résidents.

Art. 5 Établissement stable

La liste d’exemples d’installations d’affaires figurant au par. 2, qui remplissent généralement les conditions d’un établissement stable au sens du par. 1, a été complétée. Alors que le Modèle de convention de l’OCDE mentionne uniquement le lieu d’extraction des ressources naturelles, la CDI-ZW précise que les lieux liés à l’exploitation des ressources naturelles constituent également un établissement stable (par. 2, let. f). Dans le premier cas, on vise les ressources enfouies dans le sol, alors que dans le second, il peut aussi s’agir de l’exploitation des ressources naturelles sur la surface terrestre.

La CDI-ZW prévoit une période de 183 jours dans le cas des chantiers et des activités de surveillance y relatives (par. 3, let. a), ainsi qu’une période de 183 jours durant toute période de 12 mois commençant ou se terminant pendant l’année fiscale considérée pour les services rendus localement par des employés (par. 3, let. b) et par une personne de profession indépendante (par. 3, let. c), pour qu’un établissement stable existe. Toutefois, le montage par une entreprise de machines ou d’équipements produits par cette entreprise ne constitue pas un établissement stable (par. 4, let. e). Enfin, les activités d’exploration ou d’exploitation de ressources naturelles constituent un établissement stable à partir d’une période de 183 jours au moins durant toute période de 12 mois commençant ou se terminant pendant l’année fiscale considérée (par. 3, let. d). Ces résultats correspondent aux solutions convenues par la Suisse avec d’autres pays en développement.

La disposition concernant l’établissement stable d’un agent dépendant (par. 5, let. a) correspond en substance à la disposition actuelle du Modèle de convention de l’OCDE. À la demande du Zimbabwe et conformément au Modèle de convention fiscale de l’ONU, la let. b) stipule qu’un tel établissement stable existe aussi lorsque la personne ne conclut pas habituellement des contrats ou ne joue pas habituellement le rôle principal menant à la conclusion des contrats, mais maintient habituellement un stock de marchandises à partir duquel elle livre régulièrement des marchandises pour le compte de l’entreprise. Une disposition du protocole à la convention (par. 4) précise que l’attribution des bénéfices à un établissement stable au sens de l’art. 5, par. 5 sera régie par l’art. 7: les bénéfices attribuables à l’établissement stable seront ceux que celui-ci aurait pu réaliser s’il avait constitué une entreprise distincte et indépendante.

L’agent indépendant agissant pour le compte de l’entreprise ne constitue pas un établissement stable (par. 6). Si un tel agent agit exclusivement ou presque exclusivement pour le compte de l’entreprise, il est considéré comme indépendant si les relations entre l’entreprise et l’agent sont conformes au principe de pleine concurrence.

Le compromis retenu a permis d’éliminer notamment la demande zimbabwéenne de garantir à l’État de la source un droit d’imposition sur les activités d’assurances.

Art. 7 et 9 Bénéfices des entreprises et entreprises associées

Comme le Zimbabwe n’était pas encore prêt à adopter la version de l’art. 7 du Modèle de convention de l’OCDE de juillet 2010, l’art. 7 est conforme aux solutions préconisées par le Modèle de convention de l’OCDE tel qu’il se présentait avant cette date.

Conformément à la norme minimale de l’action 14 du projet BEPS concernant l’amélioration des mécanismes de règlement des différends, les pays qui le peuvent devraient insérer dans leurs conventions fiscales la seconde phrase du par. 2 de l’art. 25 du Modèle de convention de l’OCDE, dont la teneur est la suivante: «L’accord [amiable] est appliqué quels que soient les délais prévus par le droit interne des États contractants». Lorsqu’un pays ne peut pas insérer cette phrase dans ses conventions fiscales, par exemple parce qu’il a formulé une réserve (ce qui est le cas de la Suisse), il devrait être prêt à adopter d’autres dispositions conventionnelles qui limitent le délai pendant lequel un État contractant peut effectuer un ajustement en application de l’art. 7, par. 2, ou de l’art. 9, par. 1, du Modèle de convention de l’OCDE, afin d’éviter les ajustements tardifs qui ne peuvent faire l’objet d’un allègement en vertu de la procédure amiable. Le commentaire de la version actuelle du Modèle de convention de l’OCDE mentionne ces dispositions. Dans la CDI-ZW, un délai maximal de 6 ans a été convenu à compter de la fin de la période fiscale concernée afin d’ajuster, le cas échéant, les bénéfices réalisés (cf. art. 7, par. 7 et art. 9, par. 3). Comme dans d’autres conventions contre les doubles impositions conclues par la Suisse, cette disposition ne s’applique pas en cas de fraude ou de négligence grave. Par ailleurs, elle ne s’applique pas non plus en cas de non-déclaration volontaire d’un élément de revenu (wilful non-disclosure) ou en cas de déclaration erronée volontaire (misrepresentation) (p. ex. une déduction qui n’est pas revendiquée dans la catégorie fiscale adéquate). Ces deux états de fait constituent des cas de manquement délibéré, expression utilisée dans d’autres conventions contre les doubles impositions conclues par la Suisse.

Dans le cadre du compromis global, il a été possible d’éviter de reprendre à l’art. 7 les propositions zimbabwéennes originelles qui prévoyaient notamment une possibilité restreinte de déduire les charges encourues par l’établissement stable pour des prestations du siège principal selon le Modèle de convention de l’ONU, limitée au simple remboursement des frais.

Art. 8 Transport international

À la demande du Zimbabwe, le titre de cet article a été adapté. Le par. 1 a la même teneur que la disposition actuelle correspondante du Modèle de convention de l’OCDE. Par ailleurs, comme dans d’autres conventions suisses contre les doubles impositions (par ex. avec le Canada et le Chili), l’art. 8, par. 2 reprend les principes du commentaire du Modèle de convention de l’OCDE relatifs à l’exploitation de navires et aéronefs, selon lesquels l’exploitation comprend la location coque nue de navires et aéronefs ou de conteneurs et de leur équipement pour autant que ces activités soient accessoires à l’exploitation de navires ou d’aéronefs en trafic international. Il en va de même, à la même condition, des bénéfices provenant de transports ferroviaires ou routiers.

Art. 10 à 12 Dividendes, intérêts et redevances

La CDI-ZW prévoit un taux d’impôt résiduel général sur les dividendes de 15 %, ainsi qu’un taux d’impôt résiduel de 5 % si le bénéficiaire effectif est une société qui détient directement au moins 25 % du capital de la société qui paie les dividendes pendant une année. Une exemption est prévue pour les dividendes versés à une institution de prévoyance ou à la banque centrale de l’autre État contractant.

La CDI-ZW prévoit un taux résiduel de 7,5 % pour les intérêts. Il n’a pas été possible de convenir d’exceptions à cette règle de portée générale.

En ce qui concerne les redevances, un taux zéro n’était pas acceptable pour le Zimbabwe. Dans le cadre du compromis global, le taux finalement retenu est de 7,5 %. Toutefois, le leasing est exclu de ce champ et tombe ainsi dans le champ d’application de l’art. 7 (cf. par. 5 du protocole à la convention).

Art. 13 Rémunérations pour prestations de services techniques

La CDI-ZW prévoit un taux résiduel de 2,5 % pour les rémunérations des prestations de services techniques. Pour le Zimbabwe, qui a inséré dans quasiment toutes ses conventions contre les doubles impositions une clause de ce type, il n’était pas envisageable de renoncer à une imposition des paiements effectués en rémunération des prestations de services techniques. La Suisse aurait préféré ne pas inclure une telle clause dans la CDI-ZW, mais cette dernière s’est révélée incontournable dans le cadre du compromis global. La Suisse a déjà accepté des clauses similaires, notamment avec le Brésil, l’Inde et le Pakistan. Le libellé de la clause correspond pour l’essentiel au texte de la disposition du Modèle de convention de l’ONU de 2021 et comprend, comme dans les relations avec les trois pays précités, les services de direction, les services techniques et les services de conseils.

S’agissant de la relation entre cette imposition à la source des rémunérations pour prestations de services techniques et celle des services rendus par l’intermédiaire d’un établissement stable, il est précisé au par. 4 que l’art. 13 sera applicable tant que l’établissement stable n’aura pas été constitué. Dès que cette condition aura été réalisée, les dispositions de l’art. 7 seront applicables en lieu et place de l’art. 13. En d’autres termes, l’impôt à la source de 2,5 % ne pourra pas être prélevé sur ces rémunérations de services techniques en plus de l’imposition des bénéfices dans les conditions prévues par l’art. 7.

Art. 14 Gains en capital

Cet article suit les principes de la pratique conventionnelle suisse. Le par. 4 de cette disposition prévoit, à l’instar d’autres conventions suisses contre les doubles impositions, que les gains provenant de l’aliénation d’actions d’une société dont la fortune est, directement ou indirectement, composée pour plus de 50 % de biens immobiliers situés dans un État contractant, sont imposables dans cet État. Le Zimbabwe a souhaité inclure également des droits similaires, tels que des droits dans un trust (considéré comme un sujet fiscal en droit zimbabwéen selon les informations reçues), ce qui est sans conséquences fiscales pour la Suisse dans la mesure où les trusts ne sont pas des sujets fiscaux en droit fiscal suisse. De plus, il a été fixé dans l’article sur les méthodes pour éliminer les doubles impositions (art. 22, par. 1, let. a) que la Suisse ne doit exempter de tels gains qu’après justification de l’imposition au Zimbabwe.

Art. 15 Revenus d’emploi

Le régime applicable aux revenus provenant d’un emploi exercé à bord d’un navire ou d’un aéronef exploité en trafic international correspond à la version actuelle du Modèle de convention de l’OCDE de 2017. Il attribue un droit d’imposition à l’État contractant de la résidence de l’employé. Toutefois, lorsque l’entreprise qui exploite le navire ou l’aéronef en trafic international est un résident de l’autre État contractant, cet État reçoit un droit primaire d’imposition.

Art. 17 Artistes et sportifs

Cette disposition confirme la pratique suisse selon laquelle l’imposition au lieu où un artiste ou un sportif exerce son activité s’applique également au revenu attribué à une autre personne que l’artiste ou le sportif lui-même, si l’artiste ou le sportif ou des personnes qui leur sont proches participent aux bénéfices de cette personne (par. 2). Il est cependant renoncé à cette imposition si l’activité de l’artiste ou du sportif dans l’autre État contractant que celui de sa résidence est subventionnée, directement ou indirectement, entièrement ou principalement, par des fonds publics de l’État de résidence; dans ce cas, le revenu n’est imposable que dans l’État de résidence (par. 3).

Art. 18 Pensions et rentes

Conformément à la politique conventionnelle de la Suisse, les pensions, y compris les prestations en capital (cf. par. 6 du protocole) ne peuvent être imposées que dans l’État de résidence. Il en va de même des rentes, à la demande du Zimbabwe. Sont exclues de cette clause les pensions du secteur public au sens de l’art. 19, par. 2, lequel correspond au Modèle de convention de l’OCDE.

Le par. 7 du protocole contient une disposition qui figure dans le commentaire du Modèle de convention de l’OCDE et qui a déjà été convenue matériellement par la Suisse avec d’autres États dans plusieurs conventions contre les doubles impositions. Elle concerne la prise en compte fiscale des contributions à la prévoyance et vise à ce que les personnes qui s’expatrient ne soient pas pénalisées lorsqu’elles continuent à verser des cotisations à un régime de retraite dans leur pays d’origine alors qu’elles travaillent dans l’autre État contractant. Dans ce cas, il y a un risque que les cotisations à la sécurité sociale et à la prévoyance professionnelle ne soient pas prises en compte fiscalement. La CDI-ZW prévoit qu’en ce cas, les cotisations versées aux institutions de prévoyance du premier État contractant doivent être prises en compte fiscalement dans le second État aux mêmes conditions que les cotisations à la prévoyance de cet État. En Suisse, il s’agit des 1^er et 2^e piliers, et du pilier 3a. En Suisse, la déduction des cotisations aux assurances sociales suisses (y compris la prévoyance professionnelle) est aujourd’hui prise en compte de manière forfaitaire dans les barèmes de l’impôt à la source. D’une manière générale, la pratique suisse en vigueur satisfait donc déjà à cette disposition.

Art. 22 Élimination des doubles impositions

Le Zimbabwe élimine la double imposition par la méthode de l’imputation. La Suisse pratique sa méthode habituelle de l’exemption sous réserve de progressivité. Conformément à sa politique, la Suisse conserve toutefois la possibilité d’imposer les gains en capital provenant de la vente d’actions de sociétés immobilières si ces gains n’ont pas été effectivement imposés au Zimbabwe. Une disposition spécifique permet à la Suisse de ne pas exempter un revenu que le Zimbabwe exempterait, en cas de conflit de qualification, afin d’éviter des doubles non-impositions involontaires (par. 1, let. d).

Par ailleurs, l’imputation est prévue pour les dividendes, intérêts, redevances et rémunérations pour prestations de service technique (par. 1, let. b). Le libellé de cette disposition est nouveau. L’ancien texte habituellement convenu par la Suisse prévoyait trois options: une imputation de l’impôt étranger non récupérable, une réduction forfaitaire de l’impôt suisse ou une exemption partielle des revenus concernés en Suisse. À la suite de l’entrée en vigueur, le 1^er janvier 2020, de la modification du 13 novembre 2019¹¹ de l’ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation d’impôts étrangers prélevés à la source¹² qui a supprimé le caractère forfaitaire de l’imputation d’impôt, le texte de la disposition conventionnelle a été modernisé et simplifié. Comme auparavant, la Suisse n’est pas obligée d’accorder une imputation qui excède la fraction de l’impôt suisse, calculé avant l’imputation, correspondant aux éléments de revenu imposables dans l’autre État contractant conformément à la convention applicable.

Enfin, la CDI-ZW contient une clause dite de substitution (par. 1, let. e). Elle garantit l’application des dispositions suisses relatives à l’imposition minimale des grands groupes d’entreprises, qui ont été adoptées sur le fondement des «règles globales de lutte contre l’érosion de la base d’imposition (pilier deux)» élaborées par le Cadre inclusif de l’OCDE et du G20, et exclut ainsi les mesures prises par d’autres États. Dans l’intervalle, l’OCDE a constaté que les dispositions relatives à l’imposition minimale des grands groupes d’entreprises sont compatibles avec les dispositions des conventions de double imposition. La clause revêt donc un caractère clarificateur.

Art. 24 Procédure amiable

Conformément au libellé du Modèle de convention de l’OCDE issu de l’action 14 du projet BEPS, le par. 1 de cette disposition prévoit la possibilité pour une personne contribuable de demander l’ouverture d’une procédure amiable soit dans son État de résidence, soit dans l’autre État contractant.

L’art. 24, par. 2, CDI-ZW reprend le libellé de la disposition correspondante du Modèle de convention de l’OCDE et stipule que les accords amiables doivent être appliqués quels que soient les délais prévus par le droit interne. Cette disposition s’applique toutefois sous réserve que le requérant dépose une demande de procédure amiable dans les dix ans suivant l’année fiscale concernée. Cette précision assure la mise en œuvre au Zimbabwe d’accords amiables en dérogation aux délais de prescription plus courts prévus par le droit interne. En Suisse, le délai de dix ans correspond au droit interne (cf. art. 21 de la loi fédérale du 18 juin 2021 relative à l’exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal¹³).

Par ailleurs, il n’a pas été possible de convenir d’une clause d’arbitrage pour les cas dans lesquels la procédure amiable ne permettrait pas de parvenir à une solution mutuellement acceptable. Une telle clause ne correspond pas à la politique conventionnelle actuelle du Zimbabwe. Toutefois, une clause de la nation la plus favorisée garantit à la Suisse qu’une telle clause prendra effet en relation avec le Zimbabwe à la date à laquelle une clause d’arbitrage conclue par le Zimbabwe avec tout autre État deviendra applicable (cf. par. 8 du protocole à la CDI-ZW).

Art. 25 Échange de renseignements

La CDI-ZW contient une disposition concernant l’échange de renseignements conforme à la norme internationale. Les indications ci-après concernent uniquement certains points de l’art. 25 de la CDI-ZW, ainsi que les dispositions y relatives du protocole (par. 9 du protocole à la convention).

Le champ d’application de l’échange de renseignements n’est pas limité aux impôts visés par la CDI-ZW.

Les dispositions de l’art. 25 sont précisées dans le protocole à la CDI-ZW (par. 9). Celui-ci règle ainsi en détail les exigences auxquelles une demande de renseignements doit répondre (let. b). Il faut notamment identifier la personne concernée (ce renseignement peut découler de tout élément qui permet une identification) et donner, pour autant qu’ils soient connus, le nom et l’adresse de la personne (p. ex. une banque) que l’État requérant présume être en possession des renseignements demandés. Le protocole à la CDI-ZW précise également que ces conditions ne doivent pas être interprétées de manière formaliste (let. c).

D’après la norme internationale en la matière, l’échange de renseignements est limité à des demandes concrètes. Selon la norme actuelle de l’OCDE, font également partie de ces demandes les requêtes qui visent un groupe de contribuables définis précisément, dont on peut déduire qu’ils n’ont pas satisfait à leurs obligations fiscales dans l’État requérant. La CDI-ZW permet de donner suite à ces demandes. L’identification peut se faire par le nom et l’adresse de la personne concernée, mais aussi par d’autres moyens comme la description d’un comportement. Cette interprétation est basée sur la clause d’interprétation (let. c en relation avec la let. b), qui oblige les États contractants à interpréter les exigences d’une demande de manière à permettre un échange de renseignements qui soit aussi étendu que possible, sans pour autant autoriser la pêche aux renseignements. Les conditions procédurales pour répondre en Suisse aux demandes groupées sont réglées dans la loi du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative fiscale¹⁴.

L’art. 25 de la CDI-ZW n’oblige pas les États contractants à procéder à un échange de renseignements spontané ou automatique.

Art. 27 Droit aux avantages

Cette disposition prévoit une clause anti-abus faisant référence aux buts principaux d’un montage ou d’une transaction. Selon cette clause, un avantage fondé sur la CDI-ZW n’est pas accordé si l’obtention de cet avantage était l’un des buts principaux d’un montage ou d’une transaction, à moins qu’il soit établi que l’octroi de cet avantage est conforme à l’objet et au but des dispositions correspondantes de la CDI‑ZW.

Cette clause anti-abus figure dans le Modèle de convention de l’OCDE (art. 29, par. 9) et est nécessaire pour respecter la norme minimale en la matière.

Art. 29 Entrée en vigueur

La CDI-ZW entrera en vigueur à la date de la réception de la seconde notification transmise par la voie diplomatique confirmant l’achèvement des procédures internes requises en vue de son entrée en vigueur. Ses dispositions seront applicables aux périodes fiscales commençant le 1^er janvier, ou après cette date, suivant l’entrée en vigueur. Il en ira de même des dispositions sur l’échange de renseignements, qui s’appliqueront aux renseignements concernant les années fiscales qui commencent le 1^er janvier de l’année civile suivant l’entrée en vigueur de la CDI-ZW ou après cette date.