Funtauna

Circulaire 18

Conférence suisse des impôts Cl 18

Répartitions intercantonales en cas de modification de l’assujettissement en cours de période fiscale dans le système de la taxation annuelle postnumerando (personnes physiques)

Circulaire du 27 novembre 2001

1 Généralités

La loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation dans les rapports intercantonaux a modifié, avec entrée en vigueur au 1er janvier 2001, l’art. 68 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Cette disposition précise quels sont les effets d’une modification de l’assujettissement à l’impôt des personnes physiques dans les relations entre cantons appliquant le système de la taxation annuelle postnumerando. Elle a la teneur suivante :

« 1 En cas de transfert, à l’intérieur de la Suisse, du domicile au regard du droit fiscal, les conditions de l’assujettissement à raison du rattachement personnel sont réalisées pour la période fiscale en cours dans le canton du domicile à la fin de cette période. Toutefois, les prestations en capital au sens de l’art. 11, al. 3. Sont imposables dans le canton de domicile du contribuable au moment de leur échéance. L’art. 38, al. 4, est par ailleurs réservé. L’assujettissement à raison du rattachement économique dans un autre canton que celui du domicile s’étend à la période fiscale entière, même s’il est créé, modifié ou supprimé pendant l’année. Dans ce cas, la valeur des éléments de fortune est réduite proportionnellement à la durée du rattachement. Au surplus, le revenu et la fortune sont répartis entre les cantons concernés conformément aux règles du droit fédéral relatives à l’interdiction de la double imposition intercantonale, applicables par analogie ».

Cette disposition a fait l’objet d’un commentaire général dans une circulaire de la Conférence suisse des impôts (CSI)1. La présente circulaire, après un bref rappel des principes, en illustre l’application pour les impôts directs sur le revenu et sur la fortune. Seront donc abordées successivement les questions liées au changement de l’assujettissement en raison d’un

Circulaire 15 de la CSI du 31 août 2001

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rattachement personnel (transfert de domicile), celles que soulèvent la création, la modification ou la suppression d’un rattachement économique dans un autre canton que celui du domicile et, enfin, les questions liées à la modification de la nature d’un rattachement en cours de période fiscale.

L’art. 68 LHID est applicable dans les relations intercantonales, qui seront seules traitées dans le cadre de cette circulaire.

L’art. 68, al. 1, LHID réserve deux situations particulières: l’imposition des prestations en capital visées par l’art. 11, al. 3 LHID, d’une part, et l’imposition selon le régime ordinaire d’une personne assujettie à l’impôt à la source, d’autre part. Ces points sont commentés dans d’autres documents de la CSI2.

L’art. 68 LHID vise les impôts périodiques sur le revenu et sur la fortune. Il ne concerne pas des contributions tels que l’impôts sur les gains immobiliers, les impôts sur les successions et donations ou les droit de mutation. La compétence de percevoir de telles contributions dans les relations intercantonales est définie par le droit cantonal en tenant compte des règles de conflit établies par le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence relative à l’interdiction constitutionnelle de la double imposition.

2 Transfert du domicile d’une personne physique

21 Principes

La personne physique qui, au cours d’une période fiscale, transfère son domicile d’un canton dans un autre, est assujettie à l’impôt en raison de son rattachement personnel, pour toute la période fiscale, dans le canton du domicile à la fin de cette période. Dans le canton de départ, la résidence de la personne avant le transfert de domicile ne crée aucun rattachement personnel. Elle ne peut donc pas être constitutive d’un assujettissement fondé sur le séjour dans le canton.

La personne qui transfère son domicile d’un canton dans un autre et garde ou crée, dans le canton de départ, un rattachement de nature économique, est imposable dans ce dernier canton en raison de son assujettissement limité pour la période fiscale entière.

Circulaire 16 de la CSI du 31 août 2001

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22 Exemples

Exemple 1 Transfert de domicile

Monsieur X. est domicilié dans le canton A. Au 10 octobre de l’année N, il transfère son domicile du canton A dans le canton B. Pour la période fiscale N , qui équivaut à l’année civile N, Monsieur X est imposable dans le canton B.

Exemple 2 Transfert de domicile et mariage

Monsieur X et Madame Y se marient le 10 juin de l’année N. Domicilié jusqu’alors dans le canton A, Monsieur X transfère son domicile dans le canton B dès le 1er juin de l’année N. Madame Y était déjà domiciliée dans le canton B. Le couple est imposable, pour toute la période fiscale N, dans le canton B.

Exemple 3 Transfert de domicile et séparation du couple

Monsieur et Madame O, domiciliés dans le canton A, se séparent. Madame O reste domiciliée dans le canton A, alors que Monsieur O transfère son domicile, le 1er mars de l’année N, dans le canton B.

Pour la période fiscale N, Madame O est imposable, comme personne seule, dans le canton A, alors que l’imposition de Monsieur O, comme personne seule, est de la compétence du canton B.

Exemple 4 Transfert de domicile et séjour

Monsieur X est domicilié dans le canton A. En février de l’année N, il annonce son départ pour le canton B, où il séjourne jusqu’à la fin de l’automne de l’année N. Au 1er novembre de l’année N, il prend domicile dans le canton C.

Monsieur X est imposable pour toute la période fiscale N dans le canton C.

Exemple 5 Décès de l’un des conjoints et transfert du domicile de l’autre époux.

Monsieur et Madame Z sont domiciliés dans le canton A. Monsieur Z décède le 10 mai de l’année N. Le 1er septembre N, Madame Z transfère son domicile dans le canton B.

Conférence suisse des impôts 4 Cl 18

Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont taxés et perçus par le canton A jusqu’à la date du décès de Monsieur Z. Le canton B procède à l’imposition de Madame Z dès la date du décès jusqu’à la fin de la période fiscale N.

3 Modification d’un rattachement économique hors du canton du domicile

31 Principes

L’art. 68, al. 2, LHID pose le principe de l’unité de la période fiscale en cas de création, de modification ou de suppression d’un rattachement économique hors du canton du domicile du contribuable. Dans le canton où ce rattachement a existé durant la période fiscale, l’assujettissement limité vaut pour la période fiscale entière.

Dans les relations intercantonales, le rattachement économique résulte de l’une des causes citées à l’art. 4, al. 1, LHID, en particulier de la possession d’un immeuble ou de l’exploitation d’une entreprise ou d’un établissement stable.

La création, la modification ou la suppression du rattachement économique peut avoir diverses raisons. Si l’on prend l’exemple de l’assujettissement limité lié à la détention d’un immeuble, la naissance du rattachement peut résulter de l’acquisition de l’immeuble à titre gratuit, par donation ou par succession, ou à titre onéreux. Un rattachement peut naître ou disparaître en raison de l’ouverture ou de la fermeture de l’exploitation ou de l’établissement stable, ou suite à la transformation de la forme juridique de l’entreprise. Ces diverses situations sont explicitées à l’aide d’exemples.

En cas de création, de modification ou de suppression d’un rattachement économique en cours de période fiscale, la durée de ce rattachement, inférieure à celle de l’assujettissement, doit être prise en compte (art. 68, al. 2 LHID). Pour l’imposition de la fortune, la règle posée par cette disposition permet indirectement une imposition « prorata temporis » dans l’esprit de ce que prévoit l’art. 66, al.4, LHID. Elle laisse inchangé le principe selon lequel la fortune imposable se détermine d’après son état à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement (art. 66, al. 1 LHID).

Cette prise en compte de la durée réduite du rattachement économique par la réduction de la valeur de l’actif qui est attribué au for spécial ou secondaire nécessite un correctif si l’on veut que la somme des actifs pris en compte pour l’imposition de la fortune reste égale à la somme des actifs existant en fin de période fiscale. Par mesure de simplification, ce correctif

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concerne le canton du domicile, respectivement le canton du for primaire de l’entreprise lorsque la création ou la suppression du rattachement économique dans l’autre canton résulte de l’ouverture ou de la fermeture d’un établissement stable. Il sera en faveur du canton de domicile, respectivement du canton du for primaire de l’exploitation, en cas de création d’un rattachement économique en cours de période fiscale, et à la charge de ces cantons s’il y a suppression d’un rattachement économique pendant la période fiscale.

32 Exemples (transferts immobiliers à titre onéreux)

Exemple 6 Achat d’un immeuble hors canton en cours de période fiscale

Le contribuable domicilié dans le canton A acquiert le 1er avril 2002 un immeuble dans le canton B (estimation fiscale de 300'000 francs). Le prix d’achat, de 400’000 francs, est financé de la manière suivante :

Produit de la vente de titres: 100’000 Fonds propres: 40’000 Emprunt hypothécaire sur l’immeuble nouveau: 160’000 Augmentation de l’hypothèque sur un autre immeuble: 100’000

Le contribuable est également propriétaire d’un immeuble dans le canton C.

Fortune du contribuable au 31 décembre 2002

Titres : 100’000 Immeuble dans le canton C (estimation fiscale ): 1’000’000 Immeuble dans le canton B (estimation fiscale) : 300’000 Dettes (460'000) Fortune nette 940’000

Revenus acquis en 2002

Rendement des titres : 5’000 Rendement net de l’immeuble C : 64’000 Rendement net de l’immeuble B : 22’500 Salaire net : 140’000 Intérêts des dettes : (22’000) Revenu net : 209’500

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Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes

Actifs au 31.12. 2002 Total Canton A Canton B Canton C Titres 100’000 100’000 Immeuble C*: estimation fiscale de 1’000'000 x 110% 1’100’000 1’100’000 Immeuble B**: estimation fiscale de 360’000 360'000 300'000 x 120% Correctif en faveur de A : (360'000 / 360 x 90’000 (90'000) 90) Total des actifs 1'560’000 190’000 270’000 1'100’000 Pourcentages applicables à la répartition de 100% 12.18% 17,31% 70.51% la fortune nette et des intérêts des dettes * Coefficient de conversion des valeurs fiscales des immeubles du canton C pour les répartitions :110% ** Coefficient de conversion des valeurs fiscales des immeubles du canton B pour les répartitions :120%

Fortune imposable 3 dans les cantons A et C*

Total Canton A Canton B Canton C Actifs bruts 1'560’000 190’000 270’000 1'100’000 Dettes 460’000 56’028 79’626 324’346 Fortune nette 1'100’000 133’972 190’374 775’654 Différences sur valeurs fiscales des immeubles** Canton C (1'100'000 / 110 x 10) (100'000) (100'000) Canton B***(360'000 / 110 x 10) (32'727) (32'727) Canton A*** (32'727 / 360 x 90) (8'182) 8’182 Fortune imposable A et C** 967’273 125’790 165’829 675’654 * Pour la commodité de l’exemple, les législations des deux cantons sont réputées semblables. ** Ces corrections de valeur en vue de la répartition sont effectuées du point de vue des cantons A et C. Pour ces deux cantons, le coefficient de conversion des immeubles est de 110%. *** Pour la détermination de la fortune imposable par les cantons A et C, la valeur fiscale de l’immeuble C équivaut au 100/110 de 360'000 francs. Il faut donc la réduire de 32'727 francs. Cette réduction est partiellement à la charge du canton A à raison de 8'182 francs.

Dans tous les exemples, la „fortune imposable“ désigne la fortune nette selon le droit cantonal. Celle-ci équivaut à la fortune brute, diminuée des dettes. Elle tient aussi compte des coefficients de conversion appliqués à la valeur des immeubles pour les répartitions.

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Revenu net

Revenu 2002 Total Canton A Canton B Canton C Rendement des titres 5’000 5’000 Rendement net de l’immeuble 64’000 64’000 C Rendement net de l’immeuble 22’500 22’500 B Rendement net de la fortune 91’500 5’000 22’500 64’000 Intérêts des dettes (22'000) (2'680) (3'808) (15'512)

100% 12.18% 17.31% 70.51% Rendement net de la fortune 69’500 2’320 18’692 48’488 Salaire 140’000 140’000 Revenu net 209’500 142’320 18’692 48’488

Exemple 7 Vente d’un immeuble hors du canton de domicile

Domiciliée dans le canton de A, une personne vend le 31 mars 2002 un immeuble dont elle était propriétaire dans le canton C et dont la valeur fiscale est de 300'000 francs. Le prix de vente est de 500’000 francs. Après remboursement d’un emprunt hypothécaire de 100’000 francs, la personne place en titres le solde du produit de la vente. Le contribuable est aussi propriétaire d’un immeuble dans le canton B (valeur fiscale : 500'000 francs). A fin 2002, la valeur de ses titres est de 600'000 francs, et le montant total des dettes privées est de 300'000 francs.

Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes

Actifs au 31.12. 2002 Total Canton A Canton B Canton C Titres 600’000 600’000 Immeubles Canton B: estimation fiscale de 600’000 600’000 500'000 x 120% Canton C* : estimation fiscale de 300'000 x 110% , à la charge de A (330'000) 330’000 Correctif en faveur de A (330'000 / 360 x 270) 247’500 (247'500) Total des actifs 1'200’000 517’500 600’000 82’500 Pourcentages applicables à la 100% 43.12% 50% 6.88% répartition de la fortune nette et des intérêts des dettes

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* La prise en compte de la durée limitée du rattachement dans le canton est effectuée en deux étapes: a) l’adjonction de l’élément immobilier dans le canton C, à la charge du canton de domicile, puis b) la correction de l’élément C en raison de la durée limitée du rattachement, avec correctif correspondant dans le canton A. Il est possible de simplifier la procédure en attribuant directement au Canton C la valeur de l’immeuble réduite proportionnellement à la durée du rattachement (dans l’exemple: 300'000 x 110% / 360 x 90 = 82'500, ce montant étant mis à la charge du canton du domicile).

Fortune nette dans les cantons A, B et C Total Canton A Canton B Canton C Actifs 1'200’000 517’500 600’000 82’500 Pourcentages applicables à 100% 43.12% 50% 6.88% la répartition des dettes et des intérêts des dettes Dettes (300'000) (129'360) (150'000) (20'640) Fortune nette 900’000 388’140 450’000 61’860

Fortune imposable dans les cantons A, B et C*

Fortune imposable dans les Total Canton A Canton C cantons A et C

Différence sur l’immeuble 900’000 388’140 61’680 B: (54'545) (54'545) 600'000 / 110 x 10 Correctif sur l’immeuble C: 7’500 (7’500) (85’000/110x10) en faveur de A Fortune imposable 845’455 395’640 54’360

Total Canton B Fortune imposable dans le canton B 900’000 450’000 Différence sur immeuble B (600’000/120 x 20) (100'000) (100'000) Fortune imposable 800’000 350’000 * Coefficients de conversion des immeubles: Cantons A et C : 110% ; Canton B : 120%

Exemple 8 Vente d’un immeuble 4

Une personne vend le 1er juillet 2002 un immeuble sis dans le canton B (estimation fiscale : 850'000 francs) pour le prix de 1'000'000 de francs, avec reprise d’une dette hypothécaire de 800'000 francs. A la fin de l’année, le contribuable détient pour 400'000 francs de titres. Ses dettes au 31.12.2002 sont de 50'000 francs.

Pour les exemples 8 à 13, le coefficient de conversion des la valeur des immeubles de tous les cantons est réputé égal à 100%.

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Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes

Actifs au 31.12.2002 Total Canton A Canton B Titres 400’000 400’000 Immeuble B : (1'000'000 / 360 x (400'000) 400’000 180), max. 400’000 Actifs pour répartition 400’000 0 400’000 Pourcentages applicables à la répartition de la fortune nette et des intérêts des dettes 100% 0% 100% Remarque: Comme le montre cet exemple, il peut arriver que la valeur brute de l‘actif attribué au for spécial, réduite proportionnellement à la durée du rattachement, soit égale ou supérieure à la valeur des actifs existant à la fin de la période fiscale. Dans ce cas, la valeur brute de l’actif attribué au for spécial doit être ramenée au montant des actifs existant en fin de période. S’il existe plusieurs fors spéciaux et si la valeur brute de l’actif attribué au canton du rattachement économique supprimé en cours de période est supérieure à la valeur brute des actifs attribués au for général (domicile), les autres fors ne doivent pas prendre en charge la part du montant rectificatif mis à charge du domicile et qui excède les actifs attribués au for général. Cette part est à la seule charge du canton du rattachement économique supprimé (voir exemple 9).

Fortune imposable dans les cantons A et B

La fortune imposable au 31.12. 2002 est de 350’000 francs. Elle est répartie entre les deux cantons comme il suit :

Total Canton A Canton B 100% 100% Actifs 400’000 400’000 Dettes (50'000) (50'000) Fortune imposable 350’000 350’000

Exemple 9 Vente d’un immeuble

Une personne vend le 1er juillet 2002 un immeuble situé dans le canton B et valant 1'000'000 francs (estimation fiscale : 1'000’000 francs), avec reprise d’une dette hypothécaire de 800'000 francs. A la fin de l’année, le contribuable détient pour 400'000 francs de titres ; il est aussi propriétaire de deux terrains situés dans les cantons C (100'000 francs) et D (200'000 francs). Ses dettes au 31.12.2002 sont de 250'000 francs.

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Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition des intérêts des dettes

Total Canton A Canton B Canton C Canton D Actifs au 31.12 2002 Titres 400’000 400’000 Immeubles 300’000 100’000 200’000 Immeuble B : 1'000'000 Correctif à la charge de A : (1'000'000 / (500'000) 500’000 360 x 180) Correctif à la charge de B (500’000- 100’000 (100'000) 400'000) Total 700’000 0 400’000 100’000 200’000 En % 100% 0% 57.14% 14.29% 28.57%

Le montant de l’actif attribué à B, à charge du canton de domicile A, est supérieur au montant des actifs attribués à ce dernier canton. L’excédent de charge doit être supporté par le canton B exclusivement.

Remarque : Lorsque les corrections effectuées à la charge du canton de domicile concernent plusieurs cantons ayant des fors spéciaux et lorsque la somme de ces corrections est supérieure au montant des actifs bruts attribués au canton de domicile, l’excédent est réparti entre les fors spéciaux proportionnellement aux actifs qui leur sont attribués. Ainsi que le montre l’exemple suivant, la somme des actifs attribués aux divers fors d’imposition ne doit pas être supérieure à la somme des actifs bruts imposables en fin de période fiscale.

Exemple : Une personne domiciliée dans le canton A déclare une fortune mobilière en fin de période de 300'000 francs. Au 1er juillet de cette période, elle a vendu deux immeubles, l’un situé dans le canton B (valeur fiscale : 400'000 francs, et l’autre sis dans le canton C (valeur fiscale : 500'000 francs).

Fortune en fin de période Total Canton A Canton B Canton C Titres 300’000 300’000 Immeuble B :Correction à la charge de A :(400'000 / 360 x (200'000) 200’000 180) Immeuble C :Correction à la charge de A :(500'000 / 360 x (250'000) 250’000 180) Répartition de l’excédent à la 150’000 (66'666) (83'334) charge des cantons B et C Total des actifs répartis 300’000 0 133’334 166’666

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Exemple 10 Achat et vente d un immeuble au cours de la même période

Une personne domiciliée dans le canton A acquiert le 1er mai 2002 un immeuble dans le canton B pour le prix de 450'000 francs. Ce bien est revendu au 31 octobre de la même année pour le prix de 420'000 francs. A cette date, l’estimation fiscale de l’immeuble est de 390’000 francs. A la fin de la période fiscale, le contribuable dispose d’une fortune (titres et carnet d’épargne) de 270’000 francs.

Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes

Actifs Total Canton A Canton B Titres et autres actifs mobiliers 270’000 270’000 Immeuble dans le canton B : (390'000 : 360 x 180) (195’000) 195’000

Actifs pour la répartition 270’000 75’000 195’000 Pourcentages applicables à la répartition de la fortune nette et des intérêts des dettes 100% 27.78% 72.22%

Fortune imposable dans les cantons A et B Au 31.12. 2002, la fortune nette imposable du contribuable est de 270'000 francs. Elle est répartie entre les cantons comme il suit:

Total Canton A Canton B 100% 27.78% 72.22% Fortune imposable 270’000 75’000 195’000

Exemple 11 Rupture du rattachement économique : vente de l’immeuble, suivi de l’achat d’un autre immeuble

Une personne domiciliée dans le canton A est propriétaire d’un immeuble dans le canton B (immeuble 1, estimation fiscale : 300'000 francs). Le 1er mai 2002, elle vend ce bien pour 500'000 francs. Après paiement de l’impôt sur les gains immobiliers, le produit net de la vente est réinvesti dans l’acquisition, le 1er octobre 2002, d’un immeuble locatif (immeuble 2) dans le canton B. Le prix d’acquisition est de 1'000'000 francs. L’acquisition est financée par des fonds propres (300'000 francs) ainsi que par un emprunt hypothécaire de 700'000 francs.

Fortune nette au 31.12.2002 : Titres : 100’000 Immeuble 2 (estimation fiscale : 1'000'000) : 1'000’000 Dettes : (700'000) Fortune nette 400’000

Conférence suisse des impôts 12 Cl 18

Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes

Actifs au 31.12.2002 Total Canton A Canton B Titres 100’000 100’000 Immeuble 2 : 1'000’000 1'000’000 Correctif en faveur de A (1'000'000 / 360 x 270) 750'000 (750'000) Immeuble 1, estimation fiscale au 1.5.2002 : 300’000 Correctif à la charge de A : (300'000 / 360 x 120) (100'000) 100’000 Total des actifs bruts 1'100’000 750’000 350’000 En % 100% 68.18% 31.82%

Fortune imposable dans les cantons A et B La fortune nette au 31.12.2002 est de 400'000 francs. Elle est répartie comme il suit entre les cantons:

Total Canton A Canton B 100% 68.18% 31.82% Fortune imposable 400’000 272’720 127’280

33 Exemples (transferts immobiliers à titre gratuit)

Exemple 12 Transfert d’un immeuble par succession

Remarque préalable : Le décès d’une personne met fin à son assujettissement à l’impôt. Aux termes de l’art. 66, al. 1, LHID, la fortune imposable se détermine d’après son état à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement. Par ailleurs, selon l’art. 66, al. 3, LHID, la fortune dévolue par succession à un contribuable au cours d’une période fiscale n’est imposable qu’à partir de la date de la dévolution.

Exemple :

Monsieur X , domicilié dans le canton A, est propriétaire d’un immeuble dans le canton B. Il décède le 30 septembre 2002. Son unique héritière est sa fille, Madame Y, domiciliée dans le canton C dans un immeuble dont elle est propriétaire. Dans les cantons A et B, les successions en ligne directe descendante ne sont pas frappées de l’impôt sur les successions.

L’inventaire au décès est le suivant : Titres : 100'000 Immeuble B : 300'000 (estimation fiscale) Dettes : (100'000)

Conférence suisse des impôts 13 Cl 18

A la fin de l’année 2002, la fortune de madame Y, y compris les biens hérités de son père, est constituée des biens suivants :

Titres : 150'000 Immeuble A 400'000 (valeur fiscale) Immeuble B 300'000 Dettes : (340'000) Fortune nette : 510’000

Taxation de Monsieur X ( du 1.1. au 30.9.2002)

L’imposition de Monsieur X est arrêtée au 30 septembre 2002, date de son décès, aussi bien dans le canton de domicile que dans le canton de situation de l’immeuble.

Actifs au 30.9. 2002 Total Canton A Canton B Titres 100’000 100’000 Immeuble 300’000 300’000 Total actifs bruts 400’000 100’000 300’000 En % 100% 25% 75% dettes (100'000) (25'000) (75'000) Fortune imposable pour 270 jours 300’000 75’000 225’000

L’impôt sur la fortune 2002 sera prélevé au prorata temporis (pour 270 jours) par les cantons A et B.

Taxation de Madame Y (du 1.1 au 30.12.2002)

Pour la taxation de même que pour la répartition intercantonale, la valeur des biens hérités (actifs et passifs) est réduite proportionnellement au rapport existant entre la période qui s’est écoulée depuis le décès jusqu’à la fin de la période fiscale, et la période fiscale elle-même.

Actifs au 31.12. 2002 Total Canton C Canton B Titres : 150’000 150’000 Immeubles 700’000 400’000 300’000 Corrections liées à la succession au 1.10 : 400’000 400’000 Titres : (100'000 / 360 x 270)* (75'000) (75'000) Immeuble : (300'000 / 360 x 270)* (225'000) (225'000) Total des actifs 550’000 475’000 75’000 En % 100% 86.36% 13.64% Dettes : 340’000 (340'000) (293'624) (46'376) Correction liée à la succession au 1.10 : Dettes : (100'000 / 360 x 270)* 75’000 64’770 10’230 Fortune imposable 285’000 246’146 38’854 * Nombre des jours sans succession

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Exemple 13 Transfert d’un immeuble par donation

Remarque préalable : L’art. 66, al. 3 LHID n’est pas applicable en cas de donation5. Toutefois, il faut observer qu’en cas de donation d’un immeuble, un conflit de double imposition peut se produire si donataire et donateur ne sont pas domiciliés dans le canton de situation de l’immeuble. Ce cas est traité de manière analogue au cas de la vente d’un immeuble entre parties domiciliées dans d’autres cantons que celui de situation du bien aliéné.

Exemple : Monsieur X est domicilié dans le canton A et propriétaire d’un immeuble (estimation fiscale : 300'000 francs) dans le canton B. Au 30 septembre 2002, il donne cet immeuble, grevé d’une dette hypothécaire de 100'000 francs, à sa fille unique, Madame Y, domiciliée dans le canton C. Les cantons A et B exonèrent de l’impôt sur les donations les transferts gratuits en ligne directe descendante.

Au 31.12. 2002, la fortune de Monsieur X est la suivante :

Titres : 600’000

A la fin de l’année 2002, la fortune de Madame Y, y compris les biens reçus de son père, est constituée par les biens suivants :

Titres : 150'000 Immeuble A 400'000 Immeuble B 300'000 Dettes : (340'000)

Imposition de Monsieur X pour la période fiscale 2002 dans les cantons A et B

Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes Actifs Total Canton A Canton B Titres 600’000 600’000 Immeuble : (300'000 / 360 x 270) Correctif à la charge de A (225’000) 225’000 Fortune imposable 600’000 375’000 225’000 En % 100% 62.5% 37.5%

Imposition de Madame Y pour la période fiscale 2002 Cf. ATF du 23.7.1999, K. Locher, La double imposition intercantonale,§10,II. N.27 ; cf. également Walter Jakob/Dieter Weber in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 Art. 66 N. 2 et 6.

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Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes

Actifs au 31.12. 2002 Total Canton C Canton B

Titres 150’000 150’000

Immeuble C 400’000 400’000

Immeuble B : 300'000 300'000 300'000 Correctif en faveur de C 225’000 (225'000) Total des actifs 850’000 775’000 75’000

En % 100% 91.18% 8.82%

Dettes (340'000) (310’012) (29’988)

Fortune imposable 510’000 464’988 45’012

34 Ouverture, transfert et fermeture d’une entreprise ou d’un établissement stable

341 Principes

L’art. 68, al. 2, LHID est applicable en cas de rattachement économique fondé par l’exploitation d’une entreprise ou d’un établissement stable. L’ouverture ou la fermeture d’un établissement stable n’exige plus l’établissement d’un bilan intermédiaire. En revanche, en cas de création d’une entreprise comme lors de la fermeture d’une entreprise existante, l’exploitant doit établir un bilan d’entrée ou un bilan de liquidation. Il faut rappeler à ce propos l’art. 66, al. 2, LHID, aux termes duquel « pour les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante et dont les exercices commerciaux ne coïncident pas avec l’année civile, la fortune commerciale se détermine d’après le capital propre existant à la fin de l’exercice commercial clos pendant la période fiscale ».

En cas d’ouverture ou de fermeture d’un établissement stable, il peut y avoir des transferts d’actifs ou de passifs entre cet établissement stable et les autres fors d’imposition de l’entreprise (siège ou autre établissement stable). En règle générale et par mesure de simplification, il ne sera pas tenu compte de ces transferts pour l’application du correctif dû au rattachement de durée réduite au for de l’établissement stable créé ou supprimé en cours de période fiscale. Ce correctif est à la charge ou au profit du canton du siège de l’entreprise (en cas d’ouverture et de fermeture d’un établissement stable) ou du canton de domicile (en cas d’ouverture ou de fermeture d’une entreprise).

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342 Exemples

Exemple 14 Création d’une entreprise

Une personne physique, domiciliée dans le canton A, ouvre au 1.10. 2002 un commerce dans le canton B. Le premier exercice commercial est bouclé le 30.9.2003.

Eléments de la fortune privée et de la fortune commerciale Fortune privée 31.12.2002

Valeur fiscale de l’immeuble (canton A) : 250’000 Titres : 100’000 Dettes: (200’000)

Fortune commerciale Bilan d’entrée du commerce au 1.10.2002 Banques : 20’000 Inventaire commercial au 1.10.2001 : 60’000 Caisse: 20’000 Crédit bancaire : (40'000)

Bilan du commerce au 30.9.2003 (fin du premier exercice commercial) Banques : 15’000 Débiteurs : 10’000 Inventaire commercial : 65’000 Crédit commercial : (30'000) Bénéfice net du 1.10.2002 au 30.9.2003 : 120’000

Revenus de l’année 2002 Salaire net du 1.1. au 30.9.2002 : 90’000 Valeur locative : 15’000 Rendement des titres : 3’500 Intérêts hypothécaires : (8'500) Frais d’entretien de l’immeuble : (3'000) Dépenses professionnelles : (6'000)

Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dette s Fortune au 31.12. 2002 Total Canton A Canton B Immeuble, estimation de 250'000, coefficient du 300’000 300’000 canton A : 120% Titres 100’000 100’000 Actifs commerciaux au 1.10.2002 : 100’000 100'000 Correctif en faveur de A : (100'000 / 360 x 270 ) 75’000 (75'000) Actifs totaux 500’000 475’000 25’000 En % 100% 95% 5%

Conférence suisse des impôts 17 Cl 18

Fortune imposable dans les canton A et B au 31.12.2002*:

Fortune imposable dans le canton A Total Canton A Canton B

Actifs bruts totaux 500’000 475’000 25’000 En % 100% 95% 5% Dettes (240'000) (228'000) (12'000) Fortune nette 260’000 247’000 13’000 Différence sur la valeur de l’immeuble : (50'000) (50'000) (300'000 / 120 x 20) Fortune imposable 210’000 197’000 13’000 * Coefficient de conversion des valeurs immobilières des cantons A et B : 120%

Revenu net dans les cantons A et B:

Revenu 2002 Total Canton A Canton B Revenu immobilier net 12’000 12’000 Rendement des titres net 3’500 3’500 Rendement net de fortune 15’500 15’500 Intérêts des dettes, 1ère répartition (8'500) (8'075) (425) Intérêts des dettes, 2ème répartition (425) 425 Salaire net 90’000 90’000 Dépenses professionnelles (6'000) (6'000) Produit activité indépendante 0 0 Revenu net 91’000 91’000 0

Exemple 15 Transfert d’une entreprise dans un autre canton

Une personne physique, domiciliée dans le canton A, exploite un commerce dans le canton B. Au 1er juillet de l’année 2002, elle transfère ce commerce du canton B dans le canton C. En 2002, le revenu de l’activité indépendante est de 120’000 francs (compte tenu d’intérêts des dettes commerciales de 2'000 francs).

Eléments de la fortune privée et de la fortune commerciale Fortune privée : 31.12.2002 Valeur fiscale de l’immeuble : 250’000 Titres : 100’000 Dettes: (200'000)

Fortune commerciale : Bilan du commerce Au 31.12.2002

Banque : 15’000 Débiteurs : 10’000 Inventaire actifs commerciaux : 65’000 Crédit commercial : (30'000)

Conférence suisse des impôts 18 Cl 18

Revenus 2002 Produit net de l’activité indépendante: 120’000 Valeur locative 15’000 Rendement des titres 3’500 Intérêts des dettes privées : (8'500) Frais d’entretien de l’immeuble privé : (3'000)

Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes

Actifs au 31.12.2002 Total Canton A Canton B* Canton C* Immeuble, estimation de 250'000, 300’000 300’000 coefficient du canton A : 120% Titres 100’000 100’000 Actifs commerciaux (31.12.2002) 90’000 90’000 Correctif au profit du canton A (90'000 / 360 x 180)* 45’000 (45'000) Correctif à la charge du canton A et au profit du canton B (90'000 / 360 x 180) (45'000) 45’000 Actifs totaux 490’000 400’000 45’000 45’000 En % 100% 81.64% 9.18% 9.18% *Les éléments commerciaux peuvent également être répartis entre les cantons C et B en fonction de la durée du rattachement dans chacun des cantons.

Fortune imposable dans les cantons A,B et C*

Total Canton A Canton B Canton C Actifs bruts 490’000 400’000 45’000 45’000 En % 100% 81.64% 9.18% 9.18% Dettes (230'000) (187'772) (21'114) (21'114) Différence sur immeuble (50'000) (50'000) (300'000 / 120 x 20) Fortune imposable 210’000 162’228 23’886 23’886 * Coefficients de conversion des valeurs immobilières A, B et C : 120%

Revenu net dans les cantons A, B et C Revenu 2002 Total Canton A Canton B Canton C Revenu immobilier net 12’000 12’000 Rendement des titres net 3’500 3’500 Intérêt sur le capital investi de 60'000 3’000 1’500 1’500 (taux de 5%)* Rendement net de fortune 18’500 15’500 1’500 1’500 Intérêts des dettes privées et commerciales (10'500) 8’572 964 964

En % 100% 81.64% 9.18% 9.18% Rendement net de fortune après déduction 8’000 6’928 536 536 des intérêts Produit de l’activité indépendante : 119’000 59’500 59’500 120'000 – 3000 + 2000 Revenu net 127’000 6’928 60’036 60’036

Conférence suisse des impôts 19 Cl 18

* Dans cet exemple, comme dans les exemples suivants, l’intérêt est calculé sur le capital investi net au taux de 5%, suivant sur ce point les règles posées par la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. P. Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, p. 102, § 10.III.3.b et p. 114, § 11.III.2). Certains cantons retiennent toutefois une autre solution, recommandée par une partie de la doctrine (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4e éd., p. 309, § 22 N. 12 et ss.).

Exemple 16 Fermeture d’une entreprise

Une personne physique, domiciliée dans le canton A, exploite un commerce dans le canton B. Elle remet cette affaire le 31 octobre 2002.

Eléments de la fortune privée et de la fortune commerciale Fortune privée 31.12.2002 Valeur fiscale de l’immeuble (canton A) : 250’000 Titres : 400’000 Dettes privées : (200'000) Fortune commerciale Bilan de remise du commerce au 31.10.2002 Banque : 15’000 Débiteurs : 10’000 Inventaire commercial : 200’000 Crédit commercial : (30'000) Revenus 2002 Rentes : 30’000 Valeur locative : 15’000 Rendement des titres : 3’500 Produit de l’activité indépendante de l’exercice 2002 (du 1.1. au 31.10), y compris le produit de liquidation du commerce et après déduction des intérêts passifs commerciaux de 4'200 francs : 250’000 Intérêts des dettes privées : (8'500) Frais d’entretien de l’immeuble : (3'000)

Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dette s Fortune au 31.12. 2002 Total Canton A Canton B Immeuble, estimation de 250'000, 300’000 300’000 coefficient du canton A : 120% Titres 400’000 400’000 Actifs commerciaux : Correctif à la charge de A : (225'000 / 360 x 300) (187'500) 187’500 Actifs totaux 700’000 512’500 187’500 En % 100% 73.21% 26.79%

Conférence suisse des impôts 20 Cl 18

Fortune imposable dans les cantons A et B

Total Canton A Canton B Actifs bruts : 700’000 512’500 187’500 dettes (200'000) (146'420) (53'580) Actifs nets 500’000 366’080 133’920 Différence sur immeuble* (50'000) (50'000) Fortune imposable 450’000 316’080 133’920 * Pour les cantons A et B, le coefficient de conversion des valeurs immobilières est de 120%.

Revenu net dans les cantons A et B

Revenu 2002 Total Canton A Canton B Revenu immobilier net 12’000 12’000 Rendement des titres net 3’500 3’500 Intérêt sur capital investi de 195'000 (taux 8’125 8’125 de 5%)* Rendement de fortune 23’625 15’500 8’125 Intérêts des dettes privées et (12’700) (9'297) (3'403) commerciales : 8500 + 4'200 = 12’700 Rendement net de la fortune 10’925 6’203 4’722 Rentes 30’000 30’000 Produit activité indépendante 246’075 246’075 250'000 – 8’125 + 4’200

Revenu net 287’000 36’203 250’797 *pour la durée de l’exploitation, soit 9'750 / 360 x 300 = 8’125

Exemple 17 Transformation d’une raison individuelle en Sarl

Une personne domiciliée dans le canton A exploite un commerce en raison individuelle dans le canton B. Au 1er juillet 2002, elle transforme cette raison individuelle en une société à responsabilité limitée (Sarl).

Eléments de la fortune privée et de la fortune commerciale Fortune privée 31.12. 2002

Immeuble privé, estimation 250’000 fiscale : Titres : 120’000 Participation à la Sarl : 60’000 Dette privée : (200’000)

Fortune commerciale Bilan de la raison individuelle 30.6.2001 30.6.2002

  • Banques : 5’000 15’000

  • Débiteurs : 25’000 10’000

  • Inventaire des actifs commerciaux : 60’000 85’000

  • Crédits commerciaux : (40'000) (50'000)

Conférence suisse des impôts 21 Cl 18

Revenus de l’année 2002 Bénéfice net 1.7.2001-30.6.2002, après déduction des intérêts passifs commerciaux de 3'500 francs : 120’000 Salaire 1.7.2002-31.12.2002 : 60’000 Valeur locative : 15’000 Revenu des titres : 3’500 Intérêts dette privée : (8'500) Entretien de l’immeuble : (3'000) Dépenses professionnelles : (4'000)

Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes Total Canton A Canton B Immeuble privé 250’000 250’000 Titres 120’000 120’000 Participation à la Sarl 60’000 60’000 Actifs commerciaux de la raison individuelle : 110’000 (110'000) 110’000' Correctif en faveur de B : (110’00 / 360 x 180) 55'000 (55'000) Actifs bruts totaux 430’000 375’000 55’000 En % 100% 87.21% 12.79%

Fortune imposable dans les cantons A et B

Fortune imposable au 31.12.2002 Total Canton A Canton B 87.21% 12.79% Immeuble 250’000 250’000 Titres 120’000 120’000 Participation à la Sarl 60’000 60’000 Raison individuelle B (55'000) 55’000 Total 430’000 375’000 55’000 Dettes (200'000) (174'420) (25'580) Fortune imposable 230’000 200’580 29’420

Revenu net dans les cantons A et B Total Canton A Canton B Valeur locative 15’000 15’000 Revenu des titres 3’500 3’500 Intérêt sur capital investi : 3’000 3’000 60'000 x 5% Frais d’entretien de l’immeuble (3'000) (3'000) Intérêts des dettes privées et commerciales : (12'000) (10’465) (1'535) Produit de l’activité indépendante : 120’500 120’500 120'000 – 3'000 + 3’500 Salaire 60’000 60’000 Frais professionnels (4'000) (4'000) Revenu net 183’000 61’035 121’965

Conférence suisse des impôts 22 Cl 18

35 Modification des causes de rattachement dans le même canton.

351 Principes

Une personne physique qui transfère son domicile à l’intérieur de la Suisse peut, au cours de la même période fiscale, garder ou créer dans le canton de départ un rattachement de nature économique. Dans ce cas, elle est assujettie de manière limitée dans ce canton pour toute la période.

Une personne peut également transférer son domicile dans un canton où elle était déjà assujettie à l’impôt de manière limitée en raison d’un rattachement économique. Elle est alors assujettie de manière illimitée dans le canton d’arrivée, pour toute la période fiscale.

Enfin, la nature du rattachement économique dans un canton peut se modifier en cours de période fiscale. Un changement du nombre et de la nature des causes de rattachement économique dans un même canton est aussi possible. Ces diverses mutations sont prises en compte dans le cadre de l’application de l’art. 68, al.2, LHID.

352 Exemples

Exemple 18 Transfert de domicile et maintien d’un rattachement économique

Monsieur et Madame T sont domiciliés dans le canton A, dans un immeuble dont ils sont propriétaires. Au 30 avril de l’année N, ils transfèrent leur domicile dans le canton B. Ils gardent leur immeuble dans le canton A.

Pour la période fiscale N, les époux T sont imposés par le canton B (canton de domicile à la fin de la période fiscale). Celui-ci doit effectuer une répartition intercantonale en faveur du canton A, en tant que canton de situation de l’immeuble des contribuables. Le canton A soumet les époux T pour la période fiscale N en tant que propriétaires fonciers (assujettissement limité en raison de l’immeuble).

Exemple 19 Transfert de domicile et maintien d’un rattachement économique

Madame V. est médecin et domiciliée dans le canton A. Elle exploite son cabinet médical dans ce canton. Au 30 juin 2002, elle transfère son domicile dans le canton B mais garde son cabinet médical dans le canton A.

Conférence suisse des impôts 23 Cl 18

Pour les impôts sur le revenu et sur la fortune, le canton B procède à la taxation de la période fiscale 2002. Il effectue une répartition intercantonale en faveur du canton A, en tant que canton du lieu de l’exercice de l’activité indépendante. Le canton A peut imposer Madame V pour la période fiscale 2002 en tant que personne assujettie à l’impôt de manière limitée.

Fortune au 31.12. 2002 Titres : 50’000 Actifs commerciaux: 250’000 Dettes commerciales : (180'000)

Revenus 2002 Rendement des titres : 2’000 Produit de l’activité indépendante, après déduction des intérêts passifs commerciaux de 9'000 francs: 120’000

Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes

Total Canton B Canton A Titres 50’000 50’000 Actifs commerciaux 250’000 250’000 Total 300’000 50’000 250’000 En % 100% 16.67% 83.33% Dettes (180'000) (180'000) (30'000) (150'000) Fortune imposable 120’000 20’000 100’000

Revenu net dans les cantons B et A Total Canton B Canton A Rendement des titres 2’000 2’000 Intérêt sur capital investi : 5% de 70’000 3’500 3’500 Intérêts des dettes 1ère répartition (9'000) (1'500) (7'500) 2ème répartition: (500) 500 Rendement net de la (3'500) 0 (3'500) fortune Produit de l’activité 125’500 0 125’500 indépendante : 120'000 –3'500 + Revenu net 122’000 0 122’000

Conférence suisse des impôts 24 Cl 18

Exemple 20 Transfert de domicile et maintien d’un rattachement économique

Monsieur et Madame T habitent dans le canton A, dans un immeuble dont ils sont propriétaires (valeur fiscale : 300'000 francs). Au 30 avril de l’année N, ils vendent leur immeuble sis dans le canton A et transfèrent leur domicile dans le canton B.

Pour la période fiscale N. le couple T est assujetti de manière illimitée dans le canton B. Les conjoints sont également assujettis de manière limitée dans le canton A, en raison de l’immeuble dont ils avaient la propriété jusqu’à la date de leur déménagement. La vente de ce bien ne met pas obstacle à leur assujettissement limité dans le canton A.

Fortune au 31.12.N Total Canton B Canton A Titres 400’000 400’000 Immeuble A : Correctif à la charge de B (300'000 / 360 x 120) (100'000) 100’000 Total 400’000 300’000 100’000 En % 100% 75% 25%

Exemple 21 Transfert de domicile dans un canton où existait déjà un rattachement économique

Monsieur X habite dans le canton A et exploite dans le canton B une entreprise en raison individuelle (commerce de denrées alimentaires). Au 31 mars de l’année N, il transfère son domicile du canton A dans le canton B.

Pour la période fiscale N, Monsieur X est imposable exclusivement dans le canton B.

Exemple 22 Affectation d’un immeuble de placement à l’exploitation d’une entreprise en raison individuelle

Monsieur X est domicilié dans le canton A, où il exploite une entreprise. Il est propriétaire d’un immeuble de rapport dans le canton B. Au 1er juillet 2002, il ouvre dans le canton B un établissement stable et occupe à cette fin l’immeuble dont il est propriétaire.

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Eléments de la fortune privée et de la fortune commerciale au 31.12.2002 Fortune privée Titres: 200’000 Villa dans le canton A, valeur fiscale: 500’000 Dettes privées: (350'000)

Fortune commerciale : Actifs commerciaux : 300’000 Immeuble B, valeur fiscale 700’000 Dettes commerciales : (500'000)

Revenus 2002 Produit net de l’activité indépendante* : 165’000 Rendement des titres : 8’000 Intérêts des dettes privées : (17'500) * Ce résultat comprend le rendement de l’immeuble B, du 1.1. au 30.6. 2002, de 25'000 francs. Dans les charges figurent aussi 4’000 francs de frais d’entretien et d’administration de cet immeuble, pour la période du 1.1. au 30. 6. Les intérêts passifs des dettes commerciales sont mis à charge du compte de résultat à raison de 25’000 francs.

Répartition des actifs en vue de la détermination des parts de la fortune imposable dans chaque canton et de la répartition entre les cantons des intérêts des dettes

Total Canton A Canton B Titres 200’000 200’000 Villa (Canton A) 500’000 500’000 Actifs commerciaux selon localisation : Actifs mobiliers : Canton A 200’000 200'000 Canton B : 100’000 100’000 Correctif en faveur de A (100'000 / 360 x 180) 50’000 (50'000) Actifs immobiliers 700’000 700’000 Total 1'700’000 950’000 750’000 En % 100% 55.88% 44.12%

Fortune imposable dans les cantons A et B

Total Canton A Canton B Actifs bruts privés 700’000 700’000 Actifs commerciaux 1'000'000 250'000 750'000 Total 1'700’000 950’000 750’000 Dettes privées et (850'000) (474'980) (375'020) commerciales Fortune imposable 850’000 475’020 374’980

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Revenu net dans les cantons A et B

Total Canton A Canton B Rendement des titres 8’000 8’000 Rendement 25’000 25’000 immobilier Intérêt sur le capital 25’000* 6’250 18’750 investi * Frais d’entretien (4’000) (4'000) d’immeuble Intérêts des dettes, 1ère (42’500) (23'749) (18'751) répartition Intérêts des dettes, 9’499 (9’499) 2ème répartition Rendement net de la 11’500 0 11’500 fortune Produit de l’activité 144’000 108’500 36’000 indépendante** : Revenu net 155’500 108’500 47’500 * L’intérêt sur le capital investi est de 5% du capital propre de 500'000 francs en fin de période fiscale. Cet intérêt du capital investi est réparti entre les canton A et B proportionnellement aux actifs commerciaux. Il est fait abstraction du fait que, durant une partie de l’année, l’immeuble constituait un immeuble de placement. D’autres solutions seraient envisageables. Celle qui est ici présentée est retenue par souci de simplification.. **Le produit de l’activité indépendante à répartir se détermine comme il suit :

Bénéfice selon compte de résultat 165'000 ./. le revenu immobilier C (du 1.1. au 30.6) (25'000) + les charges immobilières C (du 1.1. au 30. 6) 4'000 ./. le revenu du capital investi (25'000) + les intérêts passifs commerciaux 25’000 Produit de l’activité indépendante à répartir entre les canton A et B 144’000 **Par hypothèse, le produit de l’activité indépendante est attribué pour 75% au canton du siège et pour 25% au canton de l’établissement stable.

4 Entrée en vigueur

La présente circulaire est applicable dès les taxations 2001 effectuées selon le système de la taxation annuelle postnumerando.

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3 MODIFICATION D’UN RATTACHEMENT ÉCONOMIQUE HORS Exemple 11 Rupture du rattachement économique : vente de l’immeuble, Exemple 21 Transfert de domicile dans un canton où existait déjà un rattachement Exemple 22 Affectation d’un immeuble de placement à l’exploitation d’une