3-RV.2021.189 - Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern - 2023-04-20

1.

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).

2.

2.1

Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 und § 172 Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG gelten Rechtsmittel und andere Eingaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt. Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art notwendige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zeitigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153]; VGE vom 8. Dezember 2008 [WBE.2008.362], mit Hinweis auf AGVE 1998 S. 207; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 172 StG N 2 f.).

2.2

Da vorliegend keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte Ehe der Rekurrenten vorliegen, wirkt der nur vom Ehemann eingereichte Rekurs für beide Ehegatten. Die Ehefrau hat demnach vorliegend ebenfalls Parteistellung, mit den genannten Folgen.

3.

3.1

Der Vertreter des Rekurrenten beantragt im Rekurs ausschliesslich die Aufhebung bzw. Rückweisung des Einspracheentscheids an die Vorinstanz zur "Neubeurteilung / Neuveranlagung". Der Antrag wird damit begründet, dass bei Änderungen der Veranlagung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen die neu festgesetzten Steuerfaktoren ins Dispositiv aufzunehmen seien. Nachdem im Rekurs keine materiellen Beanstandungen erhoben wurden, ist ausschliesslich auf diesen formellen Antrag einzugehen.

3.2

Im Folgenden ist daher einzig zu prüfen, ob das Dispositiv des Einspracheentscheids im Falle einer Änderung der Veranlagung zu Ungunsten eines Steuerpflichtigen (reformatio in peius) den notwendigen Inhalt aufweist.

3.3

3.3.1

Gemäss § 195 Abs. 1 StG entscheidet die Veranlagungsbehörde gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Stellt sie während der Untersuchung fest, dass die angefochtene Veranlagung nicht dem Gesetz entspricht, kann sie unabhängig von den Begehren des Steuerpflichtigen die Steuerfaktoren neu festsetzen. Dabei kann sie die Veranlagung auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ändern, was durch einen Rückzug der Einsprache nicht verhindert werden kann (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 195 StG N 8). Bei einer Gutheissung, teilweiser Gutheissung, Änderung der Veranlagung zu Gunsten (reformatio in melius) oder zu Ungunsten des Steuerpflichtigen (reformatio in peius) sind die neu festgesetzten Steuerfaktoren im Dispositiv aufzunehmen (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 195 StG N 8).

3.3.2

Bei einem Entscheid erwächst grundsätzlich lediglich das Urteilsdispositiv in Rechtskraft. Die Rechtsverbindlichkeit reicht nur so weit, als der Inhalt der Anordnung für den durchschnittlich sprachbegabten Adressaten – unter Umständen mittels Auslegung – zu erschliessen ist. Dies bedingt eine minimale Präzision und Klarheit des Urteildispositivs. Dieses muss so formuliert sein, dass für Verfügungsadressaten und verfügende Behörde gleichermassen klar und unmissverständlich wird, was zwischen ihnen fortan genau gilt (vgl. Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren (VwVG), 2. Auflage, Zürich/St. Gallen 2019, Art. 5 N 39). Das Urteilsdispositiv muss die Weisungen, bezogen und beschränkt auf den konkreten Fall, aufführen. Es genügt aber, wenn das Dispositiv unmissverständlich auf die entsprechenden Erwägungen in der Urteilsbegründung verweist (vgl. Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren,

1.

Auflage, Zürich 2009, Art. 61 N 24). Die Legaldefinition einer Verfügung gemäss Art. 5 VwVG – somit auch die Lehre und Rechtsprechung dazu – ist auch für das aargauische Verwaltungsrecht anwendbar (AGVE 2005

3.4

3.4.1

Vorliegend wurde im Dispositiv des Einspracheentscheids festgehalten, dass die Einsprache abgewiesen wird und die steuerbaren Faktoren im Sinne der Erwägungen erhöht werden. Die neu festgesetzten Steuerfaktoren sind nicht betraglich im Urteilsdispositiv aufgeführt. Diese werden nur mit einem Verweis auf die Ausführungen in den Erwägungen definiert.

3.4.2

3.4.2.1

In den Erwägungen des Einspracheentscheids wurde festgehalten, dass aufgrund eines Berechnungsfehlers der fiktive Einkauf BVG falsch festgelegt worden sei (vgl. Ziff. 3 des Einspracheentscheids). Der Fehler sei auf eine falsche bzw. unvollständige Deklaration der Steuerpflichtigen zurückzuführen. In Berücksichtigung der nicht angegebenen Kapitalauszahlungen aus der Säule 3a von total CHF 236'152.00 sei der fiktive Einkauf BVG im Einspracheentscheid von CHF 65'580.00 auf CHF 0.00 zu reduzieren.

3.4.2.2

Weiter ist den Erwägungen zu entnehmen, dass das KStA den Verkehrswert der Parzelle aaa auf CHF 1'442'000.00 und den Verkehrswert der Parzelle bbb auf CHF 309'750.00 geschätzt habe (vgl. Ziff. 1 des Einspracheentscheids). Die Erhöhung der Verkehrswerte hatte eine Erhöhung des privilegierten Liquidationsgewinnnes zur Folge.

3.4.2.3

Die Reduzierung des fiktiven Einkaufes bzw. die Erhöhung des Liquidationsgewinnes führten zu einer Änderung der Veranlagung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen (reformatio in peius). Der steuerbare Liquidationsgewinn wurde um CHF 103'527.00 (CHF 1'498'544.00 - CHF 1'395'017.00) erhöht.

Veranlagung vor Ein- Veranlagung nach spracheentscheid Einspracheentscheid

Liquidationsgewinn in CHF 1'460'597 1'498'544 Fiktiver Einkauf in CHF - 65'580 0

Steuerbarer Liquidations- 1'395'017 1'498'544 gewinn in CHF

3.5

Aus den Erwägungen des Einspracheentscheids geht der Umfang sowie auch die Begründung der Änderung der Steuerfaktoren eindeutig hervor. Durch den Verweis im Dispositiv ist für die Rekurrenten klar und unmissverständlich, welche Steuerfaktoren neu massgebend sind. Eine ausdrückliche betragliche Erwähnung der neu festgesetzten Steuerfaktoren im Urteilsdispositiv war nicht zwingend nötig. Eine Aufhebung des Einspracheentscheids und eine Rückweisung an die Vorinstanz ist insofern nicht geboten.

4.

4.1

Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bundesrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Beachtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überlegungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprachebehörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu nehmen, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinandersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Minimalerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007. 154]; VGE vom 7. Februar 2007 [WBE.2006.121]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen).

4.2

Die Begründung ist im Einspracheentscheid zwar eher knapp ausgefallen. Das Wesentliche wurde jedoch deutlich festgehalten. Insbesondere ist dem Einspracheentscheid zu entnehmen, welche Steuerfaktoren von der Änderung der Veranlagung betroffen sind sowie in welchem Umfang und aus welchem Grund die Änderung gegenüber der Veranlagung erfolgt ist (vgl. dazu auch Erw. 4.3.2.1 f.). Eine Verletzung der Begründungspflicht liegt ebenfalls nicht vor.

5.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Begründung und das Dispositiv den formellen Anforderungen an einen Einspracheentscheid genügen. Der Rekurs ist dementsprechend abzuweisen.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).