3-RV.2022.138 - Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern - 2023-08-31

1.

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV).

2.

2.1

Die Rekurrentin lebt zusammen mit ihrem Sohn B._____ (geb. tt.mm.2011) und geht als Servicefachangestellte im C._____ in R._____ einer Erwerbstätigkeit nach. Im Jahr 2020 arbeitete die Rekurrentin in den Monaten Januar bis Februar sowie Juni bis Dezember 2020 wie folgt:

Januar 16 Arbeitstage, wovon 3 Krankheitstage Februar 18 Arbeitstage, wovon 10 Krankheitstage Juni 19 Arbeitstage Juli 17 Arbeitstage August 17 Arbeitstage September 15 Arbeitstage Oktober 19 Arbeitstage, wovon 2 Krankheitstage November 16 Arbeitstage Dezember 10 Arbeitstage

Im Zeitraum vom 3. bis 15. März 2020 arbeitete die Rekurrentin an 7 Tagen; vom 16. März bis 31. Mai 2020 erhielt sie aufgrund der Covid-19 bedingten

2.2

B._____ besuchte im Jahr 2020 das D._____, in welches er von der Schulpflege Q._____ per 7. Februar 2019 eingewiesen worden war.

2.3

Die Rekurrentin musste für den Aufenthalt von B._____ im D._____ im Jahr 2020 einen Elternbeitrag von CHF 25.00 pro Nacht bezahlen. Insgesamt wurden der Rekurrentin diesbezüglich CHF 4'475.00 in Rechnung gestellt, wobei sich dieser Betrag auf die einzelnen Monate wie folgt aufteilt:

Januar 20 Tage zu CHF 25.00 CHF 500.00 Februar 10 Tage zu CHF 25.00 CHF 250.00 März 10 Tage zu CHF 25.00 CHF 250.00 April 10 Tage zu CHF 25.00 CHF 250.00 Mai 20 Tage zu CHF 25.00 CHF 500.00 Juni 22 Tage zu CHF 25.00 CHF 550.00

Juli 2 Tage zu CHF 25.00 CHF 50.00 August 17 Tage zu CHF 25.00 CHF 425.00 September 18 Tage zu CHF 25.00 CHF 450.00 Oktober 15 Tage zu CHF 25.00 CHF 375.00 November 22 Tage zu CHF 25.00 CHF 550.00 Dezember 13 Tage zu CHF 25.00 CHF 325.00

Total CHF 4'475.00

2.4

Die Rekurrentin beantragt, dass sämtliche von ihr bezahlten Elternbeiträge von CHF 4'475.00 als Kinderbetreuungskosten zum Abzug zuzulassen seien.

2.5

Die Steuerkommission Q._____ hat im Einspracheentscheid insgesamt Kinderbetreuungskosten von CHF 1'219.00 abgezogen.

3.

3.1

Gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. m des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) sind allgemeine Abzüge die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.

3.2

Im Sinne der vertikalen und horizontalen Harmonisierung sollte der Abzug für die Fremdbetreuungskosten zwingend sowohl im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) als auch im StHG verankert und an die gleichen Voraussetzungen geknüpft werden. Die Bestimmung gibt neu vor, dass die Kinderbetreuungskosten als anorganischer Abzug nicht nur bei Erwerbstätigkeit der Eltern, sondern auch im Fall von Erwerbsunfähigkeit oder Ausbildung der Eltern zum Abzug zugelassen werden sollen. Die Kantone können wie bisher die Abzugshöhe selbst bestimmen (Botschaft vom 20. Mai 2009 zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern, BBl 2009 4750 und 4767).

3.3

Der Kanton Aargau hat die Vorgaben von Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG in § 40 Abs. 1 lit. n StG und § 26a StGV umgesetzt.

Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, höchstens jedoch CHF 10'000.00, für die Drittbetreuung jedes Kindes, welches das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, der Ausbildung oder der Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen. Der Maximalbetrag gilt für Verhältnisse mit einem Vollzeitpensum (§ 40 Abs. 1 lit. n StG).

Lebenshaltungskosten gelten nicht als Kinderbetreuungskosten. Sie werden pauschal mit 25 % der nachgewiesenen Kosten berücksichtigt (§ 26a Abs. 1 StGV; Fassung in Kraft bis am 31. Dezember 2021).

Kinderbetreuungskosten sind nur abzugsfähig bei einer tatsächlichen Verhinderung, die Kinder selbst zu betreuen. Bei Ehepaaren liegt eine solche vor, wenn beide Elternteile gleichzeitig einer Erwerbstätigkeit nachgehen beziehungsweise in Ausbildung stehen oder erwerbsunfähig sind. Dies gilt sinngemäss auch für unverheiratete Personen, die mit Kindern zusammen in einem Haushalt leben (Konkubinat; § 26a Abs. 2 StGV).

Die betreuende Person muss das 16. Altersjahr vollendet haben (§ 26a Abs. 3 StGV).

Im Übrigen gelten die Ausführungsbestimmungen zur direkten Bundessteuer (§ 26a Abs. 4 StGV).

3.4

Kinderbetreuungskosten sind nur abzugsfähig, soweit sie für die Berufsausübung, Ausbildung oder bei Erwerbsunfähigkeit unmittelbar notwendig sind. Zum Abzug zugelassen sind nur die Mehrkosten für die Drittbetreuung der Kinder. Abzugsfähig sind daher nur diejenigen Kosten für die Drittbetreuung von Kindern, welche nach Abzug der im eigenen Haushalt eingesparten privaten Lebenshaltungskosten verbleiben (Merkblatt "Kinderbetreuungskosten" des Kantonalen Steueramtes vom 30. September 2001, Stand 1. Januar 2015, nachfolgend: Merkblatt "Kinderbetreuungskoten", Ziff. 4.1). Zu den Auslagen für die Drittbetreuung von Kindern zählen insbesondere die selbst bezahlten Kosten für die auswärtige Kinderbetreuung in Kinderhorten, Spielgruppen und Tagesfamilien, die Auslagen für Mittagstische, Tagesstrukturen sowie der Betreuungskostenanteil bei Tagesschulen und Internaten (Merkblatt "Kinderbetreuungskosten", Ziff. 4.2). Nicht zum Abzug zugelassen werden die privaten Lebenshaltungskosten. Dazu zählen insbesondere die Kosten für Miete, Heizung, Strom und Ähnliches sowie die Auslagen für Löhne an Hausangestellte, Haushaltshilfen, Reinigungsfachpersonen usw. (Merkblatt "Kinderbetreuungskosten", Ziff. 4.4).

3.5

Abziehbar sind beispielsweise Taggelder für private und öffentliche Organisationen wie Kinderkrippen oder Kinderhorte. Als abziehbare Kinderdrittbetreuungskosten kommen auch Vergütungen an Personen, welche die Betreuung von Kindern haupt- oder nebenberuflich ausüben, wie etwa Tagesmütter oder Tagesfamilien, in Frage. Fallen im Rahmen der Drittbetreuung auch Kosten für die Verpflegung oder für anderen Unterhalt der Kinder an, so sind diese als Lebenshaltungskosten zu qualifizieren und können nicht in Abzug gebracht werden. Solche Kosten würden auch entstehen, wenn die Kinder nicht durch Dritte betreut würden. Schulgelder sind ebenfalls als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten zu qualifizieren. Bei den Internatskosten gilt es daher zwischen den reinen Schulkosten und den Kosten zu unterscheiden, die für die Betreuung der Kinder in Internaten anfallen. Somit ist von den Internatskosten ein angemessener Anteil als Kinderdrittbetreuungskosten zu berücksichtigen, der bis zum Maximalbetrag des Abzuges geltend gemacht werden kann. (Kreisschreiben der ESTV Nr. 30 vom 21. Dezember 2010 "Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG]", Ziff. 8.5).

3.6

Beim Merkblatt "Kinderbetreuungskosten" sowie dem ESTV-Kreisschreiben Nr. 30/2010 handelt es sich um Verwaltungsverordnungen. Diese richten sich an die mit dem Vollzug einer bestimmten öffentlichen Aufgabe betrauten Organe, insbesondere also an die Verwaltungsbehörden. Verwaltungsverordnungen statuieren keine neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern bezwecken, Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Gesetze und Verordnungen durch die Verwaltung zu bieten. In Nachachtung dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnungen bei der Auslegung des inländischen Rechts, obschon Verwaltungsverordnungen für die Gerichte an sich nicht verbindlich sind. Vorausgesetzt wird dabei immerhin, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (BGE 146 I 105 E. 4.1).

4.

4.1

Umstritten ist, ob die gesamten Elternbeiträge von CHF 4'475.00 Kinderbetreuungskosten gemäss § 40 Abs. 1 lit. n StG darstellen.

4.2

Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid aus, dass die Rekurrentin gemäss den eingereichten Arbeitsrapporten an 65 Tagen Nachtschicht (recte:

Spätschicht) geleistet habe. Es sei ihr deshalb nicht möglich gewesen, ihren Sohn abzuholen, damit dieser zu Hause habe übernachten können. Zudem habe B._____ aufgrund seines Alters von 9 Jahren Betreuung benötigt. Angesichts dessen seien 65 Übernachtungen à CHF 25.00, abzüglich 25 % Lebenshaltungskosten (§ 26a Abs. 1 StGV), das heisst CHF 1'219.00, als Kinderbetreuungskosten abziehbar.

4.3

Die Rekurrentin macht geltend, dass es nicht entscheidend sei, ob sie für die Betreuung ihres Sohnes verhindert gewesen sei. Vielmehr gehe es vorliegend um dessen Beschulung in einem Sonderschulheim mit Wohn- und Übernachtungspflicht (mit Ausnahme der Wochenenden und Ferien) und darum, dass sie dafür gesetzlich vorgesehene Beiträge habe zahlen müssen (vgl. Rekurs und Replik).

4.4

Beim D._____, welches B._____ im Jahr 2020 besuchte, handelt es sich um eine stationäre Sonderschule gemäss § 2 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Einrichtungen für Menschen mit besonderen Betreuungsbedürfnissen vom 2. Mai 2006 (Betreuungsgesetz, BeG). Dieses Schulheim ist Teil der Aargauer Volksschule und umfasst Unterricht, Erziehung, Betreuung, therapeutische Massnahmen, Verpflegung, notwendige Transporte sowie Unterkunft (§ 28 Abs. 2 des Schulgesetzes vom 17. März 1981). Die Kosten dafür haben hauptsächlich der Kanton sowie zu 40 % die Wohnsitzgemeinde von B._____ (Q._____) zu tragen (§ 24 und § 25 BeG). § 27 Abs. 2 BeG sieht vor, dass die Eltern den stationären Sonderschulen für den Aufenthalt ihrer Kinder eine vom Regierungsrat auf maximal CHF 30.00 pro Kind und Nacht festgesetzte Pauschale zu bezahlen haben. Der Regierungsrat hat diesen Elternbeitrag auf CHF 25.00 pro Kind und Übernachtung festgesetzt (§ 54 Abs. 1 der Verordnung über die Einrichtungen für Menschen mit besonderen Betreuungsbedürfnissen vom 8. November 2006 [Betreuungsverordnung, BeV]; Fassung in Kraft bis am 31. Dezember 2021). Diesen Beitrag haben die Eltern im Rahmen ihrer Unterhaltspflicht für die Unterbringung, Verpflegung und Betreuung im Schulheim zu bezahlen (vgl. www.ag.ch/de/verwaltung/bks/sonderschulenbehindertenbetreuung/kinder-und-jugendliche/wohnen-und-entlastung).

4.5

Die Rekurrentin weist nach, dass sie im Jahr 2020 Elternbeiträge von CHF 4'475.00 bezahlte (vgl. Rechnungen der Q._____).

4.6

Der Rekurrentin ist insofern beizupflichten, als dass sie zur Zahlung der Elternbeiträge in Höhe von CHF 4'475.00 gesetzlich verpflichtet war, und dass ihr Sohn ausserhalb der Ferien von Montag bis Freitag im D._____ übernachten musste (vgl. E. 4.4. sowie Schlüsselvorgaben des D._____).

Dies allein vermag eine Berücksichtigung als Kinderbetreuungskosten hingegen nicht zu rechtfertigen, muss doch ein direkter kausaler Zusammenhang zwischen den Kinderbetreuungskosten zum einen und der Erwerbstätigkeit, der Ausbildung oder der Erwerbsunfähigkeit der Rekurrentin zum anderen bestehen (§ 40 Abs. 1 lit. n StG). Die Qualifikation von Elternbeiträgen als Kinderbetreuungskosten setzt daher voraus, dass sie für Tage geleistet wurden, an denen die Rekurrentin ihrer Erwerbstätigkeit als Servicefachangestellte nachging oder infolge Krankheit daran gehindert bzw. erwerbsunfähig war und aufgrund ihrer Beeinträchtigung auch nicht in der Lage war, die Betreuung von B._____ selber wahrzunehmen (vgl. ESTV-Kreisschreiben Nr. 30/2010, Ziff. 8.3; SGE vom 25. Mai 2022 [3-RV.2021.38]).

4.7

Entgegen den sinngemässen Ausführungen der Vorinstanz bezieht sich der Elternbeitrag von CHF 25.00 pro Nacht als Pauschale nicht nur auf die Übernachtung und Betreuung während der Nacht, sondern auch auf die ganztägige Betreuung ausserhalb der Schulzeiten sowie die Kosten aller Mahlzeiten. Dies ergibt sich nebst den Ausführungen unter E. 4.4. auch aus § 27 Abs. 1 BeG sowie § 54 Abs. 1 BeV (Fassung in Kraft bis am 31. Dezember 2021), gemäss welchen Bestimmungen die Eltern den Tagessonderschulen für den Aufenthalt ihrer Kinder über Mittag als Pauschale einen Elternbeitrag von CHF 10.00 pro Kind und Mittag zu bezahlen haben. Angesichts dessen rechtfertigt sich eine Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten auch für Elternbeiträge, welche sich auf Tage beziehen, an denen die Rekurrentin über Mittag arbeiten musste.

4.8

Der von der Rekurrentin geleistete Elternbeitrag von CHF 25.00 pro Tag umfasst nicht nur Betreuung, sondern auch Verpflegung und Übernachtung (E. 4.4.). Bei letzteren zwei Positionen handelt es sich um nicht abziehbare Lebenshaltungskosten (E. 3.4. f.). Angesichts dessen können höchstens 75 % des Elternbeitrages als Betreuungskosten berücksichtigt werden (§ 26a Abs. 1 StGV; Fassung in Kraft bis am 31. Dezember 2021). Vorliegend erscheint es angemessen, für Tage, an denen die Rekurrentin Mittags- und Spätschicht arbeiten musste, Kinderbetreuungskosten von CHF 18.75 (75 % von CHF 25.00) pro Tag zu berücksichtigen. Für Tage, an denen die Rekurrentin nur Mittagsdienst leistete, erscheinen CHF 7.50 (75 % von CHF 10.00; E. 4.7.) pro Tag sachgerecht, da sie am Abend und in der Nacht B._____ hätte betreuen können und Fremdbetreuung nur über Mittag benötigte. Für Tage mit Spätschicht sind CHF 11.25 (75 % von CHF 15.00) pro Tag angemessen, weil die Rekurrentin ihren Sohn dann am Abend und in der Nacht nicht betreuen konnte. Für Arbeitstage, an denen die Rekurrentin krank war, wird zu deren Gunsten davon ausgegangen, dass sie ganztägig nicht in der Lage war, die Betreuung von B._____ selber wahrzunehmen. Dementsprechend werden für diese Tage

Kinderbetreuungskosten zufolge Erwerbsunfähigkeit von CHF 18.75 (75 % von CHF 25.00) pro Tag berücksichtigt.

4.9

Die Rekurrentin erhielt vom 16. März bis 31. Mai 2020 aufgrund der Covidarbeitsentschädigungen. Gemäss Infoblatt des Steueramtes des Kantons Aargau vom 8. Dezember 2020 / update 28. Januar 2021 "INFORMATION COVID-19-Massnahmen und deren Folgen für die Einkommenssteuer 2020 und 2021", dessen Ausführungen für die Steuerperioden 2020 und 2021 Gültigkeit haben, sind die während Kurzarbeit effektiv angefallenen Kinderbetreuungskosten abzugsfähig, sofern diese tatsächlich entstanden und nachgewiesen sind (Ziff. 1.6). Angesichts dessen sind die während der Kurzarbeit der Rekurrentin angefallenen Elternbeiträge mit CHF 18.75 (75 % von CHF 25.00) pro Tag abzugsfähig.

4.10

Die übrigen Voraussetzungen, damit die von der Rekurrentin bezahlten Elternbeiträge – unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen – als Kinderbetreuungskosten berücksichtigt werden können, sind unstreitig erfüllt. So hat B._____ das 14. Altersjahr noch nicht vollendet und lebt mit der Rekurrentin, welche für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt. Sodann waren die Betreuungspersonen im D._____ älter als 16 Jahre, und der Maximalbetrag von CHF 10'000.00 pro Kind wird nicht überschritten.

4.11

Aufgrund der vorgenannten Erwägungen sind Kinderbetreuungskosten von insgesamt CHF 2'306.00 (Total der Kinderbetreuungskosten für die nachfolgend einzeln aufgeführten Monate; abgerundet von CHF 2'306.25) abzugsfähig:

Januar 2020

Tage mit Elternbeiträgen 20 Arbeitstage 16 Arbeitstage mit beiden Schichten 5 Arbeitstage mit Spätschicht 1 Arbeitstage mit Mittagsschicht 7 Arbeitstage mit Krankheit 3

Kinderbetreuungskosten CHF 213.75 (8 Tage zu CHF 18.75: CHF 150.00; 1 Tag zu CHF 11.25: CHF 11.25; 7 Tage zu CHF 7.50: CHF 52.50)

Februar 2020

Tage mit Elternbeiträgen 10 Arbeitstage 18 Arbeitstage mit Krankheit 10

Kinderbetreuungskosten CHF 187.50 (10 Tage zu CHF 18.75: CHF 187.50)

März 2020

Tage mit Elternbeiträgen 10 Tage mit Kurzarbeit 10 (mindestens)

Kinderbetreuungskosten CHF 187.50 (10 Tage zu CHF 18.75: CHF 187.50)

April 2020

Tage mit Elternbeiträgen 10 Tage mit Kurzarbeit 10 (mindestens)

Kinderbetreuungskosten CHF 187.50 (10 Tage zu CHF 18.75: CHF 187.50)

Mai 2020

Tage mit Elternbeiträgen 20 Tage mit Kurzarbeit 20

Kinderbetreuungskosten CHF 375.00 (20 Tage zu CHF 18.75: CHF 187.50)

Juni 2020

Tage mit Elternbeiträgen 22 Arbeitstage 19 Arbeitstage mit Spätschicht 9 Arbeitstage mit Mittagsschicht 10

Kinderbetreuungskosten CHF 176.25 (9 Tage zu CHF 11.25: CHF 101.25; 10 Tage zu CHF 7.50: CHF 75.00)

Juli 2020

Tage mit Elternbeiträgen 2 Arbeitstage 17 Arbeitstage mit beiden Schichten 3

Kinderbetreuungskosten CHF 37.50 (2 Tage zu CHF 18.75: CHF 37.50)

August 2020

Tage mit Elternbeiträgen 17 Arbeitstage 17 Arbeitstage mit beiden Schichten 5 Arbeitstage mit Spätschicht 3 Arbeitstage mit Mittagsschicht 9

Kinderbetreuungskosten CHF 195.00 (5 Tage zu CHF 18.75: CHF 93.75; 3 Tage zu CHF 11.25: CHF 33.75; 9 Tage zu CHF 7.50: CHF 67.50)

September 2020

Tage mit Elternbeiträgen 18 Arbeitstage 15 Arbeitstage mit beiden Schichten 7 Arbeitstage mit Mittagsschicht 8

Kinderbetreuungskosten CHF 191.25 (7 Tage zu CHF 18.75: CHF 131.25; 8 Tage zu CHF 7.50: CHF 60.00)

Oktober 2020

Tage mit Elternbeiträgen 15 Arbeitstage 19 Arbeitstage mit beiden Schichten 8 Arbeitstage mit Spätschicht 2 Arbeitstage mit Mittagsschicht 7 Arbeitstage mit Krankheit 2

Kinderbetreuungskosten CHF 232.50

(10 Tage zu CHF 18.75: CHF 187.50; 2 Tage zu CHF 11.25: CHF 22.50; 3 Tage zu CHF 7.50: CHF 22.50)

November 2020

Tage mit Elternbeiträgen 22 Arbeitstage 16 Arbeitstage mit beiden Schichten 5 Arbeitstage mit Spätschicht 3 Arbeitstage mit Mittagsschicht 8

Kinderbetreuungskosten: CHF 187.50

(5 Tage zu CHF 18.75: CHF 93.75; 3 Tage zu CHF 11.25: CHF 33.75; 8 Tage zu CHF 7.50: CHF 60.00)

Dezember 2020

Tage mit Elternbeiträgen 13 Arbeitstage: 10 Arbeitstage mit beiden Schichten 5 Arbeitstage mit Spätschicht 1 Arbeitstage mit Mittagsschicht 4

Kinderbetreuungskosten CHF 135.00

(5 Tage zu CHF 18.75: CHF 93.75; 1 Tag zu CHF 11.25: CHF 11.25; 4 Tage zu CHF 7.50: CHF 30.00)

5.

In teilweiser Gutheissung des Rekurses ist somit das steuerbare Einkommen gemäss Einspracheentscheid vom 31. August 2022 von CHF 35'966.00 um CHF 1'087.00 (CHF 2'306.00 – bereits gewährte CHF 1'219.00) auf CHF 34'879.00 herabzusetzen.

6.

6.1

Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin zu rund 35 %. Sie hat daher 65 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 2 StG).

6.2

Der nicht vertretenen Rekurrentin ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).