OG O2V-15-20

1. Formelles Gemäss Art. 188 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG, bGS 621.11) kann der Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Obergericht schriftlich mit Beschwerde angefochten werden. Auf die frist- und formgerecht erhobene Beschwerde ist einzutreten.

Weil die Beschwerde die Veranlagung sowohl der Staats- und Gemeindesteuern als auch der Direkten Bundessteuer betrifft, wurde sie mit Blick auf die unterschiedlichen Rechtsgrundlagen in zwei formell getrennte, aber gleichzeitig behandelte Verfahren aufgeteilt (O2V 15 20 und O2V 15 22). Das vorliegende Verfahren O2V 15 20 betrifft die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2010, 2011 und 2012.

2. Materielles

2.1 Nach Art. 11 Abs. 1 StG sind Kommanditgesellschaften als solche nicht steuerpflichtig; ihr Einkommen und Vermögen wird den Teilhabern zugerechnet.

Die Beschwerdeführer sind die einzigen Teilhaber bzw. Gesellschafter der Kommanditgesellschaft „C___“. Sie wohnen in D___ und sind damit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig (Art. 4 StG).

Einkünfte aus der Kommanditgesellschaft unterliegen beim Teilhaber – soweit es sich um natürliche Personen handelt – als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkommenssteuer. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen im Regelfall der Gewinnanteil sowie der Eigenlohn.1 Die Ermittlung des steuerbaren Gewinns erfolgt zunächst als Ganzes auf Stufe der Gesellschaft, und nur das Nettoergebnis wird den Beteiligten anteilmässig zugewiesen.2

CAGIANUT/HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, § 2 N. 25; vgl. auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 20 zu Art. 10 DBG. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 20 zu Art. 10 DBG; GREMINGER/BÄRTSCHI, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2.

2.2 Strittig und zu prüfen ist die Frage, ob die von den Beschwerdeführern vorgenommene Renovation der Liegenschaft praktisch einem Neubau gleichkommt und somit die Sanierungskosten einkommensteuerlich nicht absetzbar sind. Unbestritten ist die steuerrechtliche Qualifikation der Liegenschaft „E___“ als Geschäftsvermögen.

2.3

2.3.1 Für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus der selbständigen Tätigkeit sind bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern Art. 21 Abs. 3 i.V.m. Art. 69 Abs. 1 lit. a StG massgebend. Demnach sind die Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens, als Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, vom steuerbaren Reingewinn auszuscheiden.

Gemäss Art. 34 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Nicht abziehbar sind nach Art. 37 lit. d StG die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen.

Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien.3

Unbestritten ist, dass in Bezug auf die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften im Privat- oder Geschäftsvermögen dieselben Kriterien für die Qualifikation der abzugsfähigen werterhaltenden und den nicht abzugsfähigen wertmehrenden Kosten herangezogen werden können.

2.3.2 Das Bundesgericht hat festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstellt, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind. Dieser Praxis folgt auch die Lehre. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liegt Herstellung vor, wenn die "Renovation" umfangmässig einem Neubau gleichkommt.

RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 44 ff. zu Art. 32 DBG.

Das ist insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall.4

Bei Sanierungen ist nicht erforderlich, dass die ersetzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Ist der Ersatz qualitativ besser, wird allerdings der wertvermehrende Anteil nicht als Unterhalt zum Abzug zugelassen. Weist eine Aufwendung sowohl einen wertvermehrenden als auch einen werterhaltenden Anteil auf, so ist Letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Umfang zulässig.5

Bei einem Neubau können keine abzugsfähigen Auslagen anfallen, weil Unterhalt begrifflich nur an bestehenden Gebäuden möglich ist. Gleiches gilt bezüglich Aufwendungen für Ersatzbauten, die ein bestehendes beziehungsweise durch Brand zerstörtes Gebäude vollständig ersetzen. Die Kosten für Neubauten können deshalb auch nicht Mischcharakter aufweisen; es handelt sich bei Aufwendungen für die Erstellung eines Gebäudes stets vollumfänglich um Herstellungskosten.6

Gleich wie Neu- und Ersatzbauten werden Aufwendungen für bauliche Massnahmen behandelt, die mit einem Abbruch von wesentlichen Teilen eines bestehenden Gebäudes einhergehen und so letztlich in wirtschaftlicher Hinsicht einem Neubau entsprechen; solche Totalsanierungen haben nicht werterhaltenden Charakter. Insoweit ist zu beachten, dass eine natürliche Vermutung für den wertvermehrenden Charakter der gesamten Aufwendungen spricht, wenn ein vernachlässigtes Gebäude umfassend erneuert wird.7

2.3.3 Gemäss Weisung der Staatssteuerkommission über die steuerliche Behandlung des Liegenschaftsunterhaltes sind Aufwendungen, welche der Erhaltung der Liegenschaft in dem Zustand dienen, in dem sie die steuerpflichtige Person erworben hat, abziehbar. Dazu gehören die an Dritte bezahlte Verwaltungskosten, die Betriebskosten und Abgaben, die laufenden Instandhaltungskosten und Aufwendungen zur Beseitigung von Beschädigungen oder Abnützungen, die seit dem Erwerb durch die steuerpflichtige Person eingetreten sind. Ferner sind abziehbar die sogenannten Instandhaltungskosten. Es sind dies Aufwendungen für die von Zeit zu Zeit und in grösseren Abständen erforderlichen

Urteil des Bundesgerichts 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1 mit zahlreichen Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre. StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2 mit Hinweisen. StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2 mit Hinweisen. StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2 mit Hinweisen.

Renovationen und für den zeitgemässen, gleichwertigen und gleichen Komfort bietenden Ersatz von unbrauchbar gewordenen, mit dem Gebäude verbundenen Einrichtungen.8

2.4

2.4.1 Die Beschwerdeführer stellen sich im Wesentlichen auf den Standpunkt, es liege kein „praktischer“ Neubau im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor. Das Gebäude sei auf den heutigen technischen Stand gebracht worden. Es sei weder eine Nutzungsänderung noch eine Wohnraumerweiterung oder eine Aushöhlung bzw. Gebäudeauskernung mit anschliessendem Wiederaufbau erfolgt. Die Gebäudehülle, die Aussenwände, die Fassade sowie die Innenwände seien bestehen geblieben. Einzig im Untergeschoss sei ein Wanddurchbruch erfolgt sowie ein „fauler“ Zwischenboden ersetzt worden. Konkret seien die Elektro- und Sanitärleitungen, die Fenster, ein Teil der Boden- und Wandbeläge sowie die Ölheizung ersetzt worden. Sodann sei teilweise die Innenisolation ergänzt bzw. erweitert worden. Die Vorinstanz nehme keine konkrete Einzelfallbeurteilung im Sinne einer Aufteilung in werterhaltende und wertvermehrende Kosten nach objektiv-technischen Kriterien vor, sondern stelle die gesamten Unterhaltskosten pauschal als aktivierungspflichtige Investitionen dar. Durch eine solche Pauschalisierung entstehe eine Ungleichbehandlung zu Personen, welche fortlaufend Unterhaltsarbeiten vornehmen gegenüber jenen, die zuwarten und später eine umfassende Sanierung vornehmen. Es sei ein übliches Vorgehen, grössere Renovationen auf einmal zu erledigen. Ein Vergleich der amtlichen Verkehrswerte vor und nach der Renovation stelle keine Abgrenzung nach objektiv-technischen Kriterien dar und dürfe lediglich als Indiz gelten. Ihr Architekt habe nach Massgabe der kantonalen Weisung zur steuerlichen Behandlung des Liegenschaftsunterhaltes eine plausible und korrekte Aufteilung zwischen Unterhalt und Mehrwert vorgenommen. Dem Antrag der Vorinstanz, rund Fr. 250‘000 der Investitionssumme als Unterhalt zu qualifizieren, sei nicht zu folgen.

2.4.2 Die Vorinstanz wendet hierzu im Wesentlichen ein, die Liegenschaft sei Raum um Raum erneuert und in einen neuwertigen Zustand versetzt worden. Dies komme einem Neubau gleich. Gemäss Baubeschrieb seien in fast allen Räumen die Wandverkleidungen entfernt, darunter isoliert und neue Wandverkleidungen angebracht worden. Es seien die Heizkörper entfernt und eine neue Bodenheizung eingebaut, im Schlafzimmer die Tür versetzt, im Untergeschoss ein Wanddurchbruch gemacht sowie neue Einbauregale eingebaut worden.

Ziff. 2.2 der Weisung der Staatssteuerkommission vom 23. März 2009 gestützt auf Art. 151 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000, Stand ab Steuerperiode 2009, <https://www.ar.ch/verwal-

Weiter sei eine neue Lüftung eingebaut und der Tankraum als Keller umfunktioniert worden. Alle diese Arbeiten hätten eine Wertvermehrung zur Folge. Bei derart umfangreichen Investitionen sei von einer Totalsanierung auszugehen. Eine Investitionssumme von rund Fr. 953‘000 – bei einem Verkehrswert von Fr. 1‘010‘000 – entspreche mehr als dem Neubaupreis für ein durchschnittliches Einfamilienhaus, weshalb nicht mehr von einem reinen Unterhalt auszugehen sei. Es sei korrekt, dass die Unterscheidung zwischen Wertvermehrung und Unterhalt nach objektiv-technischen Kriterien vorgenommen werde. Die kantonale Weisung sehe vor, dass bei umfangreichen komplexen Renovationsarbeiten in jedem Fall eine detaillierte Abklärung der konkreten Umstände notwendig sei. Die Wertsteigerung des Verkehrswertes um Fr. 710‘000 nach dem Umbau sei von der Schätzungsbehörde zu drei Vierteln als wertvermehrender Unterhalt qualifiziert worden. In dieser Wertsteigerung wiederspiegle sich der wertvermehrende Charakter des Umbaus. Falls ein Teil der Investitionen doch als Unterhalt zu betrachten sei, sei unter Beizug der amtlichen Schätzung vom 1. Mai 2015 von der Investitionssumme von Fr. 953‘000 rund Fr. 250‘000 als Unterhalt zu qualifizieren und die entsprechende Differenz als nicht abzugsfähige wertvermehrende Kosten. Die Meinung des Architekten sei für die steuerrechtliche Beurteilung nicht wesentlich.

2.5 Aufgrund der Akten sowie der Ausführungen der Parteien ist festzustellen, dass bei der Sanierung der Liegenschaft „E___“ im Wesentlichen die Elektro- und Sanitärleitungen, die Boden- und Wandbeläge, die Fenster sowie die Heizung geändert wurden. Unverändert blieben die Gebäudehülle, die Aussenwände, die Innenwände sowie die Fassade. Insofern kann keine Rede von einer neubauähnlichen Aushöhlung oder Entkernung sein und es wurde faktisch auch kein komplett neues Gebäude erstellt.9 Zudem blieb die Zweckbestimmung des Gebäudes die selbe, da die Liegenschaft schon vorher von den Beschwerdeführern bewohnt wurde.10 Ebensowenig wurde damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt, da lediglich im Untergeschoss eine neue Fläche entstand.11 Somit kann gestützt auf eine Gesamtbetrachtung und unter Berücksichtigung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht gesagt werden, dass die vorliegende Sanierung wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt.

Urteil des Bundesgerichts 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.3.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2. Urteil des Bundesgerichts 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3. Urteil des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.4.

Auch die Höhe der Investitionssumme von rund Fr. 953‘000 vermag an dieser Betrachtung nichts zu ändern. Die für die Sanierung der Liegenschaft investierte Summe mag erheblich sein. Diese muss aber in Bezug gesetzt werden zur Grösse der Liegenschaft, der Qualität der für die Renovation verwendeten Materialien wie auch die Qualität der Handwerksarbeit. Allein aus der Höhe der Investitionssumme kann nicht geschlossen werden, dass eine Totalsanierung vorliegt.

Der Ansicht der Vorinstanz, in der Gegenüberstellung der amtlichen Verkehrswertschätzungen vor und nach dem Umbau (2008: Fr. 1‘010’000; 2014: Fr. 1‘720‘000) spiegle sich der wertvermehrende Charakter der Sanierung, kann nicht gefolgt werden. Die Verkehrswerte der Liegenschaft aus den Jahren 2008 und 2015 dokumentieren eine Wertsteigerung von Fr. 710‘000. Die erhebliche Erhöhung des amtlichen Werts ist sicherlich zum Teil auf den Umbau der Liegenschaft zurückzuführen. Doch spielen auch andere Faktoren eine Rolle, so zum Beispiel der Wert des Landes.12 Damit bildet der für steuerliche Zwecke ermittelte Verkehrswert zwar ein Indiz für die Ermittlung des wertvermehrenden Anteils einer Renovation, entbindet die Vorinstanz aber nicht davon, die Unterscheidung zwischen Wertvermehrung und Unterhalt vorzunehmen im Sinne einer Abklärung gemäss Weisung der Staatssteuerkommission.

Somit liegt im vorliegenden Fall entgegen der Ansicht der Vorinstanz kein „praktischer“ Neubau gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor. Es ist eine Aufteilung der Sanierungskosten nach objektiv-technischen Kriterien in werterhaltende und wertvermehrende Kosten vorzunehmen. Nach Art. 59 in Verbindung mit Art. 41 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG, bGS 143.1) könnte das Obergericht den neuen Entscheid selbst fällen. Eine Rückweisung kommt u.a. dann in Frage, wenn die Vorinstanz den Sachverhalt ungenügend abgeklärt hat (Art. 41 Abs. 2 VRPG). Dies ist etwa dann der Fall, wenn die Vorinstanz einen wesentlichen Punkt überhaupt nicht beurteilt und damit auch keinerlei Aussagen zum entsprechenden Sachverhalt gemacht hat. Es ist grundsätzlich nicht Aufgabe der Beschwerdeinstanz, den Sachverhalt anstelle der Verwaltungsbehörden zu erstellen13. Kommt hinzu, dass das Obergericht nur Rechtsverletzungen sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhaltes prüfen kann, nicht aber das Ermessen (Art. 56 VRPG). Weil der Vorinstanz bei der Aufteilung der Sanierungskosten ein erhebliches Ermessen zukommt, ist der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zur Beurteilung der Sache an die mit uneingeschränkter Kognitionsbefugnis ausgestattete Vorinstanz zurückzuweisen. Das

Vgl. zur Ermittlung der Schätzwerte einer amtlichen Grundstückschätzung Art. 8 ff. der Verordnung vom 26. Mai 2010 über die amtlichen Grundstückschätzungen (GSV, bGS 621.21). Auch wenn die richterliche Behörde den Sachverhalt umfassend zu überprüfen hat und dabei nicht auf die von der anordnenden Behörde verwendeten Unterlagen beschränkt ist.

Obergericht ist grundsätzlich nicht befugt, anstelle der Vorinstanz das freie Ermessen zu betätigen.

2.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde der Beschwerdeführer sich teilweise als begründet erweist und daher teilweise gutzuheissen ist. Die Sache wird somit an die Vorinstanz zur allfälligen Ergänzung des Verfahrens und zu neuer Entscheidung im Sinne der Erwägungen zurückgewiesen.

3. Kosten und Entschädigung

3.1 Im Rechtsmittelverfahren ist gebühren- und kostenpflichtig, wer ganz oder teilweise unterliegt oder auf dessen Rechtsmittel nicht eingetreten wird (Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 VRPG, bGS 143.1). In der zentralen Frage der Qualifizierung der Sanierungskosten allein als wertvermehrende Aufwendung oder aber als teilweisen Unterhalt haben die Beschwerdeführer obsiegt. Die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur im Ergebnis offenen Neubeurteilung des quantitativen Aufteilung gilt sowohl für die Frage der Auferlegung der Gerichtskosten wie auch der Parteientschädigung ebenfalls als Obsiegen der Beschwerdeführer.14 Nach Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 VRPG werden dem Kanton keine Verfahrenskosten auferlegt.

Ausgangsgemäss werden daher keine Kosten erhoben und die Gerichtskasse wird angewiesen, den Beschwerdeführern den Kostenvorschuss von Fr. 1‘500.-- zurückzuerstatten.

3.2 Entsprechend der Kostenverteilung steht den Beschwerdeführern Anspruch auf eine volle Entschädigung zu (Art. 53 Abs. 3 VRPG). Die Entschädigung setzt sich zusammen aus einem Honorar und den Barauslagen; die Mehrwertsteuer wird als Zuschlag in Rechnung gestellt (Art. 3 der Verordnung vom 14. März 1995 über den Anwaltstarif, AT, bGS 145.53). In Verfahren vor dem Obergericht in Verwaltungssachen wird das Honorar pauschal festgelegt (Art. 13 Abs. 1 lit. c AT) und beträgt Fr. 1‘000.-- bis Fr. 10‘000.-- (Art. 16 Abs. 1 AT). In aussergewöhnlich aufwendigen Verfahren kann das Honorar um die Hälfte erhöht werden (Art. 16 Abs. 2 AT). Innerhalb des für eine Pauschale gesetzten Rahmens richtet sich das Honorar nach den besonderen Umständen des Falles. In Betracht fallen

BGE 137 V 210 E. 7.1.

namentlich Art und Umfang der Bemühungen, die Schwierigkeiten des Falles sowie die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten (Art. 17 AT). Grundsätzlich kann die mögliche Bandbreite der Honorare unterteilt werden in a) einfache, unterdurchschnittlich aufwändige Fälle, in denen ein Honorar von Fr. 1‘000.-- bis zu Fr. 4‘000.-- zu sprechen ist; b) mittlere Fälle, die durchschnittlich schwierige Rechts- und/oder Sachverhaltsfragen betreffen und einen durchschnittlichen Aufwand benötigten, in denen ein Honorar in der Grössenordnung von Fr. 4‘000.-- bis Fr. 7‘000.-- angemessen erscheint; und c) schwierige Fälle sowohl bezüglich Sachverhalts- und/oder Rechtsfragen, in denen überdurchschnittlich umfangreiche Eingaben notwendig waren und umfangreiche Akten zu studieren waren, was ein Honorar von Fr. 7‘000.-- bis Fr. 10‘000.--, bzw. in aussergewöhnlichen Fällen bis zu Fr. 15‘000.-- rechtfertigt.

Der Anwalt der Beschwerdeführer hat keine Kostennote eingereicht hat, weshalb die Anwaltsentschädigung nach Ermessen festzulegen ist (Art. 4 Abs. 2 AT). Dem Aufwand und den Anforderungen in den beiden Verfahren O2V 15 20 und O2V 15 22 angemessen erscheint ein Honorar aus dem mittleren Bereich der Honorarpauschalen (Fr. 4‘000.-- bis Fr. 7‘000.--) in der Höhe von Fr. 4‘500.--. Hinzu kommen pauschalisierte Barauslagen von 4% sowie die Mehrwertsteuer von 8%, was insgesamt zu einer Entschädigung von Fr. 5‘054.40 führt. Davon ist im vorliegenden Verfahren die Hälfte zu ersetzen. Zu bezahlen hat diese Entschädigung die Vorinstanz (Art. 59 in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 VRPG).