7H 21 74

2.

Gemäss § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Handänderungssteuer (HStG; SRL Nr. 645) erheben der Staat Luzern und die Einwohnergemeinden eine Handänderungssteuer. Als Handänderung, die der Handänderungssteuer unterliegt, gilt neben dem Übergang des Eigentums an einem Grundstück im Sinn von Art. 655 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB; SR 210; vgl. § 2 Abs. 1 Ziff.1 HStG) der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück, namentlich durch die Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt, insbesondere durch die Einräumung eines Baurechts oder eines Bauverbots (§ 2 Abs. 1 Ziff. 3 lit. c HStG). Die Handänderungssteuer beträgt 1,5 % des Handänderungswerts (§ 6 Abs. 1 HStG). Der Handänderungswert besteht aus sämtlichen Leistungen des Erwerbers (§ 7 Abs. 1 HStG). Die neben dem Erwerbspreis zu erbringenden Sachleistungen sind zum Verkehrswert, wiederkehrende Leistungen zum Barwert anzurechnen (§ 7 Abs. 4 HStG).

2.2

Der regierungsrätlichen Botschaft vom 15. Oktober 1982 zufolge ergibt sich die Ermittlung des Handänderungswerts einerseits aus dem Grundstücksbegriff und andererseits aus dem Grundsatz, wonach sämtliche Leistungen des Erwerbers der Besteuerung unterliegen, soweit sie mit der Handänderung in einem ursächlichen Zusammenhang stehen. Die vom Erwerber nebst dem Kaufpreis an einen Dritten für die Übertragung eines Kaufrechts bezahlte Entschädigung stellt auch Teil des Handänderungswerts dar (Botschaft zum Gesetz über die Handänderungssteuer vom 15.10.1982 S. 15). Hängen Verträge − etwa Kauf- und Werkvertag − so voneinander ab, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern gekommen wäre, ist sowohl der Kaufpreis als auch Werklohn von der Handänderungssteuer zu erfassen (Urteil des Kantonsgerichts Luzern A 2013 51 vom 9.1.2014 E. 3.2).

2.3

Das Handänderungssteuergesetz unterscheidet, wie aufgezeigt, zwischen zivilrechtlichen Handänderungen einerseits und wirtschaftlichen Handänderungen andererseits. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise, wie sie im Steuerrecht im Allgemeinen und in Handänderungsabgabeerlassen im Besonderen zur Anwendung gelangt (ASA 50,445 für den Kanton Zürich, A-SA 44, 64 E. 2 für den Kanton Schwyz), ist seit der Totalrevision vom 28. Juni 1983 in der luzernischen Gesetzgebung ausdrücklich verankert. Im Gegensatz zum früheren Gesetz über die Handänderungsgebühren vom 30. November 1897 (in Kraft bis 31.12.1983) sind nunmehr den zivilrechtlichen Handänderungen an Grundstücken jene Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken (vgl. zur alten luzernischen Rechtsordnung insbesondere BGE 99 Ia 464 E. 3b, 91 I 173). Die Formulierung "Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück" in § 2 Abs. 1 Ziff. 3 HStG beinhaltet eine Generalklausel, welche grundsätzlich alle Fälle, die wirtschaftlich eine Handänderung an einem Grundstück darstellen, umfasst. Eine wirtschaftliche Handänderung ist allgemein dann anzunehmen, wenn die Verfügungsgewalt über ein Grundstück − wichtigster Inhalt des zivilrechtlichen Eigentums − in der Weise übertragen wird, dass wirtschaftlich und tatsächlich eine ähnliche Wirkung eintritt wie bei einer zivilrechtlichen Handänderung (Botschaft des Regierungsrats an den Grossen Rat vom 15.10.1982, GR 1982, S. 908 f.). Ziff. 3a-c HStG umschreiben die wichtigsten Tatbestände, die als wirtschaftliche Handänderungen gelten. Steuerpflichtig ist nach dieser positivrechtlichen Regelung namentlich auch die Einräumung einer Dienstbarkeit, wenn sie zum einen zu einer dauernden Belastung führt, zum anderen die Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks wesentlich beeinträchtigt. Eine zivilrechtliche, nicht aber eine wirtschaftliche Handänderung liegt vor, wenn ein als Grundstück verselbständigtes Eigentümerbaurecht an einen Dritten übertragen wird (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, StE 1994 B 42.21 Nr. 8 E. 2a).

2.4

Für jede Erhebung von Steuern und anderen Abgaben durch Bund, Kantone oder Gemeinden ist in erster Linie der verfassungsmässig verankerte Grundsatz der Gesetzmässigkeit (Legalitätsprinzip) zu beachten. Nach Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) ist Grundlage und Schranke staatlichen Handelns das Recht. Dieser Grundsatz findet sich auch in § 2 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Luzern (KV; SRL Nr. 1). Er verwirklicht für Bund und Kantone den Rechtsstaat und fordert für das staatliche Handeln eine Rechtsgrundlage (Schindler, in: Die Schweizerische Bundesverfassung – St. Galler Komm. [Hrsg. Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender], 3. Aufl. 2014, Art. 5 BV N 3 u. 18). Beim Legalitätsprinzip im Abgaberecht handelt es sich um ein eigenständiges, ungeschriebenes verfassungsmässiges Recht. Dieses wird in Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV für Steuern und Abgaben des Bundes sowie in § 45 Abs. 2 lit. d KV für kantonale Abgaben konkretisiert (BGE 143 I 227 E. 4.2, 143 I 220 E. 5.1, 132 I 117 E. 4.1, 128 I 317 E. 2.2.1; Schindler, a.a.O., Art. 5 BV N 5 und 41; Wyss, Kausalabgaben, Diss. Basel 2009, S. 129 ff.). Mit Blick auf die Normdichte verlangt das Legalitätsprinzip, dass die generell-abstrakte Norm in inhaltlicher Hinsicht den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand und die Bemessung der Abgabe festlegt (BGE 143 I 227 E. 4.2, 143 I 220 E. 5.1.1, 138 V 32 E. 3.1.1, 136 I 142 E. 3.1, 135 I 130 E. 7.2). Das strenge Legalitätsprinzip im Abgaberecht setzt einer teleologischen Extension, d.h. der Anwendung einer Norm auf Fälle bzw. Sachverhalte, die ausserhalb des Wortlauts der Norm liegen, enge Schranken.

3.

Hinsichtlich des Charakters der Handänderungssteuer des Kantons Luzern gilt es zu erwähnen, dass es sich dabei um eine (indirekte) Rechtsverkehrssteuer und zwar um eine Rechtsübertragungssteuer handelt (Botschaft des Regierungsrats des Kantons Luzern vom 15.10.1982 zum Gesetz über die Handänderungssteuer, Separatdruck S. 5). Eine Rechtsverkehrssteuer knüpft grundsätzlich an rechtliche Vorgänge an. Um offensichtliche Umgehungen mitzuerfassen, wird das Hauptsteuerobjekt ("zivilrechtliche Handänderung") regelmässig um Ersatztatbestände (sogenannte "wirtschaftliche Handänderungen") erweitert. Dies gilt ebenso für § 2 Abs. 1 Ziff. 3 HStG, woraus aber nicht geschlossen werden darf, dies verleihe dem luzernischen Handänderungssteuerrecht insgesamt einen "wirtschaftlichen Grundgehalt" bzw. eine generelle "wirtschaftliche Ausrichtung" (BGer-Urteil 2C_20/2012 vom 24.4.2012 E. 3.1; vgl. LGVE 2008 II Nr. 25 E. 3b und 4b, 1995 Nr. 24 E. 1a; Urteil des Verwaltungsgerichts [heute Kantonsgericht] Luzern A 95 85 E. 3c).

4.

(Allgemeine Beweislastregel im Steuerrecht)

5.

5.1

Das Sachenrecht des ZGB gliedert sich in die drei Abteilungen, "Das Eigentum", "Die beschränkten dinglichen Rechte" und "Besitz und Grundbuch". Als Eigentum wird das dingliche Vollrecht an einer Sache verstanden. Einem Eigentümer kommen (grundsätzlich) sämtliche an der Sache möglichen Befugnisse zu und seine Befugnisse erfassen die Sache als Ganzes. Ein Eigentümer einer Sache kann dementsprechend in den Schranken der Rechtsordnung über sie nach seinem Belieben verfügen (Art. 641 Abs. 1 ZGB). Er ist weder in sachlicher noch in zeitlicher Hinsicht in der Ausübung seines Rechts eingeschränkt. Beschränkte dingliche Rechte stellen eine Belastung des Eigentums dar, da damit dem Eigentümer eine bestimmte Befugnis entzogen wird und diese auf den neuen Inhaber eines beschränkten dinglichen Rechts übertragen wird. Zu den beschränkten dinglichen Rechten sind die Dienstbarkeiten und Pfandrechte zu zählen. Während Pfandrechte zur Sicherung einer Forderung dienen, indem sie erlauben, einen Pfandgegenstand nötigenfalls zu verwerten und sich aus dem Erlös zu befriedigen, fasst der Gesetzgeber unter dem Begriff der Dienstbarkeiten diejenigen Rechte zusammen, die es dem Berechtigten erlauben, eine Sache zu nutzen und zu gebrauchen, bzw. den Belasteten verpflichten, eine gewisse Nutzung zu unterlassen (vgl. Art. 730 Abs. 1 ZGB). Dienstbarkeiten sind entweder als Grund- oder Personaldienstbarkeit ausgestaltet: Wird die Person des Dienst-barkeitsberechtigten anhand der Eigentumsverhältnisse am begünstigten Grundstück bestimmt, liegt eine Grunddienstbarkeit vor. Eine Personaldienstbarkeit verlangt demgegenüber, dass die berechtigte Person bestimmt ist.

5.2

Als spezielle Form einer Grunddienstbarkeit gilt die sogenannte Eigentümerdienstbarkeit (BGer-Urteil 5A_383/2010 vom 10.12.2010 E. 2.1), bei welcher der Eigentümer auf seinem Grundstück zugunsten eines andern ihm gehörigen Grundstücks eine Dienstbarkeit errichtet (vgl. Art. 733 Abs. 1 ZGB). Der Zweck der Eigentümerdienstbarkeit besteht darin, dass damit im Voraus ein künftiger Bestand der Rechte festgelegt werden kann, um auf diese Weise nicht Gefahr zu laufen, dass zu einem späteren Zeitpunkt die Zustimmung zur Errichtung einer Dienstbarkeit nicht mehr von allen berechtigten Personen erhalten werden kann. Ferner soll die Eigentümerdienstbarkeit dazu dienen, den Wert des berechtigten Grundstücks zu erhalten oder gar zu erhöhen (Liver, in: Zürcher Komm., 2. Aufl. 1980, Art. 733 ZGB N 15). In der Lehre wird die Meinung vertreten, dass die Eigentümerdienstbarkeit bloss formalen Bestand habe, solange es die gleiche Person berechtigte wie belaste. Erst wenn die sogenannte Zweiung eintrete, werde der Dienstbarkeit eine materiell-rechtliche Wirkung zuteil (Liver, a.a.O., Art. 733 ZGB N 3). Dem wird insbesondere in der jüngeren Lehre entgegengehalten, dass es mit der Publizitätswirkung des Grundbucheintrags nicht zu vereinbaren sei, wenn Rechte gegenüber Dritten kundgetan würden, die jedoch keine eigene Wirkung hätten (Petitpierre, in: Basler Komm., 6. Aufl. 2019, Art. 733 ZGB N 7).

5.3

Das Rechtsgeschäft über Errichtung einer Grunddienstbarkeit bedarf − gleich wie Kaufverträge, die ein Grundstück zum Gegenstand haben (vgl. Art. 216 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR; SR 220] − zu seiner Gültigkeit der öffentlichen Beurkundung. Die Grunddienstbarkeit ist indessen erst dann errichtet, wenn sie ins Grundbuch eingetragen wurde (vgl. Art. 731 Abs. 1 ZGB). Dabei erfolgt auf dem Grundbuchblatt des berechtigten und des belasteten Grundstücks eine Eintragung (Art. 968 ZGB). Die Grunddienstbarkeit geht demgegenüber unter, wenn die entsprechenden Einträge gelöscht werden oder das belastete oder berechtigte Grundstück seinerseits untergeht. Rechtsprechungsgemäss gelten Dienstbarkeiten solange als zulässig, wie sie mit dem in Art. 730 Abs. 1 ZGB verankerten Grundsatz der Beschränktheit der Belastung in Einklang stehen (vgl. BGE 123 III 337 E. 3a).

6.

In seiner Rechtsprechung kam das ehemalige Verwaltungsgericht Luzern zum Schluss, dass eine Gesellschaft, welche ein Parkhaus veräusserte, sich aber bezüglich einer Untergeschossebene des Parkhauses ein übertragbares, ausschliessliches, zeitlich unbefristetes und entgeltliches Benutzungsrecht vorbehielt, handänderungssteuerpflichtig sei. Die beiden Rechtsgeschäfte (Grundstücksveräusserung sowie Dienstbarkeitsbegründung) seien dergestalt aneinandergekoppelt, dass sie nicht losgelöst voneinander betrachtet werden können. Die alleinige Errichtung einer Eigentümerdienstbarkeit, ohne dass Drittpersonen involviert wären, würde weder mangels Vorliegens einer zivilrechtlichen noch einer wirtschaftlichen Handänderung keinen steuerbegründenden Tatbestand darstellen. Es verhalte sich im zu beurteilenden Fall hingegen gerade anders, könne doch von einer insolierten Begründung einer Eigentümerdienstbarkeit nicht gesprochen werden (LGVE 2008 II Nr. 25 E. 3.b).

7.

(Zusammenfassung der Akten)

8.

8.1

Vorab ist daran zu erinnern, dass die Handänderungssteuer eine Rechtsverkehrssteuer darstellt. In seinem Entscheid im Jahr 1978 kam das damalige Verwaltungsgericht Luzern − im Widerspruch zur damaligen Praxis − zum Schluss, dass eine Ausdehnung des Steuerobjekts auf wirtschaftliche Sachverhalte mangels gesetzlicher Grundlage nur für Fälle der Steuerumgehung zulässig sei (LGVE 1978 II Nr. 27). Diese Rechtsprechung bildete sodann Anlass, das Handänderungssteuergesetz zu revidieren und die Abgabetatbestände neu festzulegen, wobei insbesondere die wirtschaftliche Handänderung geregelt werden sollte (Botschaft zum Gesetz über die Handänderungssteuer vom 15.10.1982 S. 15). Das Handänderungssteuergesetz sieht nun Ersatztatbestände vor, welche von ihrer Wirkung her einer zivilrechtlichen Handänderung gleichzustellen sind. Dazu gehört neben der Übertragung eine Kaufrechts die Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt. Um die Handänderungssteuer auszulösen, muss demnach ein Rechtsgeschäft vorliegen, welches entweder der Kategorie der zivilrechtlichen oder der wirtschaftlichen Handänderung zuzuordnen ist. Eine Kombination in dem Sinn, dass in einem gestaffelten Geschäft sowohl eine zivilrechtliche als auch eine wirtschaftliche Handänderung zu erblicken ist, gebietet sich vorbehältlich der Fälle einer Steuerumgehung nicht.

8.2

Die Belastung der Grundstücke Nrn. x und w, GB E.________, am 6. April 2020 mit dem ausschliesslichen und entgeltlichen Benützungsrecht an den 90 Einstellplätzen zugunsten der Grundstücke Nrn. z und y, GB E.________ ist als Eigentümerdienstbarkeit zu qualifizieren, zumal die involvierten Grundstücke im Zeitpunkt der Anmeldung des Parzellierungsbegehrens im Eigentum der K.________ AG standen. Der Eigentumsübergang der Grundstücke Nrn. z und y, GB E.________, fällt ebenfalls auf den 6. April 2020, also jenen Tag, an welchem auch die Benützungsdienstbarkeit ins Grundbuch aufgenommen wurde. Diese auf Ebene der Verfügungsgeschäfte anzusiedelnde Gleichzeitigkeit ist insofern von Bedeutung, als damit die Begründung der Dienstbarkeit und der dem Eigentumsübergang zugrundeliegende Kaufvertrag als ein inhaltlich zusammenhängender, aufeinander abgestimmter Vorgang erscheint. Soweit das Benützungsrecht an den 90 Einstellplätzen als nicht formell eingetragene, aber immerhin in Aussicht gestellte Dienstbarkeit Bestandteil des Kaufvertrags bildet, ist davon auszugehen, dass die mit Vertrag vom 18. März 2020 vereinbarte Kaufpreissumme von Fr. 3'373'260.-- den Wert der beiden zu übertragenden Grundstücke Nrn. z und y, GB E.________, samt den beiden Dienstbarkeiten betreffend das Benützungsrecht an den Einstellplätzen umfasste. Aus den nachgereichten Unterlagen ist zudem nicht ersichtlich, dass zwischen der Beschwerdeführerin und der K.________ AG ein besonderes Näheverhältnis bestehen würde bzw. bestanden hätte, sodass eine drittpreiskonforme Abgeltung für das Eigentum an den beiden Grundstücken samt der damit einhergehenden Stellung als Dienstbarkeitsberechtigte infrage zu stellen wäre (vgl. E. 7). Auch die Einträge im Handelsregister sprechen nicht für eine personelle Verbindung unter den beiden Gesellschaften (vgl. § 18 Abs. 2 des Gesetzes über die amtliche Schatzung des unbeweglichen Vermögens [SchG; SRL Nr. 626]).

8.3

Wohl fällt im vorliegenden Fall auf, dass die beiden Verfügungsgeschäfte am gleichen Tag stattfanden und sich somit vom Regelfall unterscheiden, bei dem das jeweilige Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft zeitlich gestaffelt erfolgen. Läge denn ein solcher Fall vor, für den zu unterstellen ist, dass die Beschwerdeführerin zuerst die beiden Grundstücke Nrn. z und y, GB E.________, erwirbt, deren Eigentümerin wird und die K.________ AG ihr anschliessend das Recht in der Form einer Dienstbarkeit einräumt, 90 Parkplätze auf dem Grundstück Nr. w, GB E.________, entgeltlich und zeitlich unbegrenzt zu nutzen, so dürften zwei Vorgänge vorliegen, welche, jeder für sich, eine Handänderungssteuer auslösten. Daraus ist indessen nicht zu schliessen, dass sich beim vorliegenden Fall, bei welchem die Einräumung der Eigentümerdienstbarkeit und die Eigentumsübertragung an eine Dritte praktisch in einem einzigen Akt erfolgen, ebenfalls zwei Handänderungssteuersachverhalte realisierten, zumal der Handänderungssteuergesetzgeber die zivilrechtliche von der wirtschaftlichen Handänderung trennt und es auf einen unzulässigen Methodenpluralismus hinausliefe, wenn ein Vorgang sowohl als zivilrechtliche als auch wirtschaftliche Handänderung qualifiziert würde. Ferner führte dies dazu, dass das Ertragspotential der mit der Dienstbarkeit belasteten Grundstücke ebenfalls von der Handänderungssteuer erfasst würde. Dies widerspricht dem Zweck der Handänderungssteuer als Rechtsverkehrssteuer.

8.4

Mit Blick auf die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung − ungewöhnliche Rechtsgestaltung, wobei diese lediglich deshalb gewählt wurde, um Steuern einzusparen und tatsächlich zu einer Steuerersparnis führte, sofern sie von den Steuerbehörden hingenommen würde (anstatt vieler: BGE 142 II 399 E. 2.6) − ist festzuhalten, dass die Vorgehensweise vom ordentlichen Ablauf abweicht. Es bestehen insbesondere Zweifel, dass die Beschwerdeführerin hinsichtlich des Vorgehens der K.________ AG ohne jegliche Kenntnis war, zumal die Beschwerdeführerin betont, das Benützungsrecht an den Parkplatzmöglichkeiten sei für sie wesentlich gewesen, um die baugesetzlichen Vorgaben zu erfüllen. Vor diesem Hintergrund widerspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung und dem gewöhnlichen Lauf der Dinge, dass die K.________ AG − ohne jegliche Absprache mit ihrer Vertragspartnerin − noch kurz vor dem Vertrag zur Eintragung einer Eigentümerdienstbarkeit schritt und damit die rechtlichen Eigenheiten des Kaufvertragsgegenstands einseitig abänderte. Wie bereits erwähnt, hätte eine Verpflichtung der Eigentümer zur Bezahlung eines jährlichen Betrags von Fr. 102'600.-- für die Benützung der Parkplätze ebenso gut im Kaufvertrag begründet werden können. Damit ist indessen den beweisrechtlichen Anforderungen an eine Steuerumgehung nicht genüge getan, zumal ein entsprechender Verdacht nicht ausreicht (vgl. E. 4). Abschwächend wirkt sich der Umstand aus, dass sowohl das Rechtsgeschäft zur Errichtung einer Dienstbarkeit wie auch der Grundstückkaufvertrag öffentlich beurkundet werden müssen, was seinerseits mit Kosten verbunden ist. Vor diesem Hintergrund erscheint es verständlich, dass die K.________ AG die Dienstbarkeitserrichtung im Rahmen ihres Parzellierungsbegehrens vornahm. Hinzu kommt, dass sich die Dienstbarkeitsberechtigung der Grundstücke der Beschwerdeführerin für diese als wirtschaftlich interessant erweist, sodass sich auch aus dieser Perspektive nicht der Schluss aufdrängt, die Begründung der Dienstbarkeit sei bloss aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen worden. Gegen die Annahme einer Steuerumgehung spricht zudem, dass es vorliegend an einer Steuerersparnis fehlt, zumal davon auszugehen ist, dass der Wert der Dienstbarkeitsberechtigung − d.h.

der Wert betreffend das Stammrecht zur Benützung der Parkplätze, nicht aber die jährliche Nutzungspauschale − im Kaufpreis Ausdruck findet und daher der Steuer zugeführt wurde.

8.5

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass mit Blick auf die Dienstbarkeit betreffend die Benützung der 90 Parkplätze die Tatbestände des HStG nicht erfüllt sind. Ebenfalls ist auch keine Steuerumgehung vorliegend. Die Beschwerdeführerin ist daher neben der bereits erfolgten Veranlagung für den Grundstückserwerb nicht noch einmal betreffend ihre Berechtigung zur Benützung der (noch zu erstellenden) 90 Parkplätze handänderungssteuerrechtlich zu veranlagen. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist dementsprechend gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und der Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin vom 22. Februar 2021 ist aufzuheben.

9.

(Nebenfolgen)