VVGE 1987/88 Nr. 49
Rubrum
VVGE 1987/88 Nr. 49, S. 99:
Art. 92 Abs. 1 Bst. b, Art. 96 Abs. 1 StG.
Steuern der juristischen Personen. Gewinnsteuer. Aufwand. Abschreibung für Wertverminderungen von Aktiven; Kompensation der Abschreibung mit nicht verbuchten Wertvermehrungen bei Neubewertung der Aktiven.
Urteil des Verwaltungsgerichts Obwalden 19. Februar 1987
Regeste
VVGE 1987/88 Nr. 49, S. 99: Art. 92 Abs. 1 Bst. b, Art. 96 Abs. 1 StG. Steuern der juristischen Personen. Gewinnsteuer. Aufwand. Abschreibung für Wertverminderungen von Aktiven; Kompensation der Abschreibung mit nicht verbuchten Wertvermeh
Sachverhalt
Die W AG ist Eigentümerin des rund 10'200 m2 haltenden Grundstückes 2511. Dieses Grundstück grenzt an die Parzelle 2703, deren Eigentümer S ist. Gemäss Dienstbarkeitsvertrag vom 3. November 1982 räumte die W AG zu Lasten ihres rund 10'200 m2 grossen Grundstückes S ein Nutzungsrecht im Umfange von 1402 m2 ein. Für die Einräumung dieses Baurechtes erhielt die W AG eine einmalige Entschädigung von Fr. 50'000.--. Die W AG verbuchte zwar diese Einnahme, nahm aber in der Schlussbilanz 1982 eine entsprechende Abschreibung auf ihrem Liegenschaftskonto (Landreserve) vor. Dieses nannte in der Eingangsbilanz 1982 noch einen Wert von Fr. 390'886.--, während in der Schlussbilanz 1982 noch Fr. 340'886.-- ausgewiesen wurden.
Anlässlich der Veranlagung der Steuerjahre 1983/1984 akzeptierte die kantonale Steuerverwaltung diese Abschreibung nicht. Nach ihrer Auffassung ist diese Baulandreserve mit Fr. 390'886.-- ohnehin massiv unterbewertet, weshalb eine Abschreibung auf derselben geschäftsmässig nicht begründet sei.
Die Steuerpflichtige erhob gegen die Veranlagung Einsprache und machte geltend, dass ihre Liegenschaft durch das vertraglich begründete Bauverbot eine Entwertung erfahre und verlangte die Abschreibung im Betrage von Fr. 50'000.--. Die Einsprachekommission wies die Einsprache ab. Hingegen hiess die Rekurskommission einen dagegen geführten Rekurs gut und führte u.a. aus, dass die Vermutung einer Unterbewertung zwar naheliege, jedoch der tatsächliche Wert der Liegenschaft aktenmässig nicht ausgewiesen und deshalb der Rekurs der W AG gutzuheissen und die Abschreibung zuzulassen sei.
Gegen diesen Entscheid der Rekurskommission führt die kantonale Steuerverwaltung Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Sie beantragt, den Rekursentscheid vom 15. September 1986 aufzuheben und die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid vom 27. Februar 1986 zu bestätigen. Eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. In der Begründung führt sie aus, dass die Vermutung der Unterbewertung durchaus berechtigt sei, denn ohne Abschreibung betrage der Buchwert der Liegenschaft, von welcher rund 5'700 m2 überbaubar seien, Fr. 68.60/m2, währenddem er bei Zulassung der Abschreibung gar nur Fr. 60.--/m2 betragen würde. Es sei jedoch bekannt, dass im Jahre 1982 in Sarnen für Bauland allermindestens Fr. 100.--, wenn nicht Fr. 150.--/m2 bezahlt werden musste. Daraus gehe klar hervor, dass ein Buchwert von Fr. 68.60/m2 bereits krass unterbewertet sei, weshalb weitere Abschreibungen unzulässig seien.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde gutgeheissen.
Erwägungen
1. a) In ihren Ausführungen ist die Steuerrekurskommission unter Berufung auf ASA 19, 25 ff. davon ausgegangen, dass Abschreibungen auf Grundstücken steuerlich nur bis zum wirklichen Wert von Grund und Boden zulässig seien. Da nach erfolgter Abschreibung der Wert pro m2 noch Fr. 60.-- betrage, liege die Vermutung einer Unterbewertung und damit der Unzulässigkeit der Abschreibung zwar nahe. Da sich indessen der wirkliche Wert der Liegenschaft aus den Akten nicht ergebe, da eine Liegenschaftsschätzung fehle, liess die Kommission die umstrittene Abschreibung zu.
b) Die Rekurskommission ist Steuerbehörde im Sinne des Art. 168 Abs. 1 StG und hat die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Art. 70 Abs. 2 VVzumStG bestimmt denn auch ausdrücklich, dass die Rekurskommission die steuerpflichtigen Faktoren nach den Ergebnissen ihrer eigenen Erhebungen festzustellen hat. Im Lichte dieser Bestimmungen geht es nicht an, über die wesentliche Frage des Grundstückwertes hinwegzugehen und entgegen der eigenen und ausgesprochenen Vermutung auf Nichtvorliegen einer buchmässigen Unterbewertung zu befinden. Der angefochtene Entscheid ist deshalb bereits wegen dieses Verfahrensmangels aufzuheben.
c) Hebt das Verwaltungsgericht die angefochtene Verfügung auf, entscheidet es selbst in der Sache oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück (Art. 14 Abs. 2 VGV). Das Verwaltungsgericht ist also auch zur reformatorischen Entscheidung befugt, insbesondere wenn die Ausfällung einer verbesserten Entscheidung ohne umfangreiche Erhebungen möglich ist und kein Mangel in Frage steht, der nur auf dem Wege der Durchführung eines verbesserten Verfahrens in der Vorinstanz behoben werden kann. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.
2. Gemäss Art. 96 Abs. 1 StG sind Abschreibungen für Wertverminderungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine nach kaufmännischer Art geführte Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. Abschreibungen haben der Entwertung der einzelnen Gegenstände zu entsprechen (Abs. 2). Andernfalls sind sie zum steuerbaren Reingewinn zu schlagen (Art. 92 Abs. 1 Bst. b).
In ihrer Vernehmlassung zur Beschwerde weist die Beschwerdegegnerin darauf hin, dass sie die fragliche Liegenschaft zu einem wesentlich tieferen Preis als dem Buchwert nach Vornahme der umstrittenen Abschreibung erworben habe. Dieser Wert sei handels- und steuerrechtlich massgebend. Die Differenz zwischen dem ursprünglichen tieferen Anschaffungswert und dem Buchwert von Fr. 68.60 vor erfolgter Abschreibung sei durch mehrere Aufwertungen über die Erfolgsrechnung entstanden. Diese Differenz könne wieder abgeschrieben werden. Sinngemäss wird geltend gemacht, dass die Abschreibung zuzulassen sei, weil der Buchwert nach erfolgter Abschreibung noch immer über dem Anschaffungswert liege.
Nach Art. 665 Abs. 1 OR dürfen die dauernd dem Betriebe dienenden Anlagen - dazu gehören namentlich auch Grundstücke - höchstens zu den Anschaffungskosten in die Bilanz eingestellt werden, unter Abzug der den Umständen angemessenen Abschreibungen. Die Rechtsprechung hatte sich gelegentlich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob die Aufwertung einer Liegenschaft über den Anschaffungswert hinaus zulässig und für die Steuerbehörde verbindlich sei. Das Bundesgericht hat diese Frage bejaht, soweit sich die Aufwertung im Rahmen von Art. 960 Abs. 2 OR hält und weder von der Verwaltung noch von den Aktionären angefochten wurde (ASA 30, 194 f; a.M. Blumer/Graf, Kaufmännische Bilanz und Steuerbilanz, Zürich 1979, 401 und 429).
Im vorliegenden Fall liegt nach Darstellung der Beschwerdegegnerin der Buchwert auch nach der umstrittenen Abschreibung immer noch über dem Anschaffungswert, den die Beschwerdegegnerin zwar nicht nennt. Folgt nun aus dem handelsrechtlich und mit Vorbehalten auch für das Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Anlagewerte grundsätzlich nicht über dem Anschaffungspreis bilanziert werden sollen, dass umgekehrt Abschreibungen unbekümmert um den wirklichen Wert des Bodens bis auf den Anschaffungswert hinunter zulässig sind, oder muss sich die Beschwerdeführerin die Kompensation der Wertverminderung zufolge Einräumung der Grunddienstbarkeit auf einen Teil der Liegenschaft mit der nicht verbuchten Wertvermehrung des Bodens gefallen lassen?
3. Es ist keine Frage, dass durch die Einräumung der fraglichen Dienstbarkeit der Verkehrswert der Liegenschaft 2511 eine Verminderung erfuhr. Andererseits ist davon auszugehen, dass der Wert der Liegenschaft seit ihrem Erwerb über die von der Beschwerdegegnerin namhaft gemachten Aufwertungen hinaus erheblich vermehrt wurde, wenn dies auch nicht verbucht wurde. Es trifft zu, dass sich in den Akten keine ziffernmässigen Angaben über den effektiven Wert von Grund und Boden befinden. Immerhin lässt sich anhand der buchmässigen Bewertung von Fr. 390'886.-- für die 5'700 m2 tatsächlich überbaubare Fläche haltende Parzelle ein Quadratmeterpreis von Fr. 68.50 ermitteln. Die Beschwerdeführerin macht in diesem Zusammenhang geltend, dass im Jahre 1982 für Bauland in Sarnen Quadratmeterpreise von mindestens Fr. 100.-- bezahlt werden mussten. Im weiteren verweist sie auf Schatzungsprotokolle der vom beschwerdegegnerischen Stammgrundstück abparzellierten Grundstücke, die per 1. Januar 1981 Werte von Fr. 175.70 bzw. Fr. 168.40/m2 aufweisen. Die Beschwerdegegnerin bestreitet diese Zahlen an sich nicht.
Obwohl die Wertvermehrung weder realisiert noch (jedenfalls nicht im vollen Ausmass) verbucht wurde, wurde sie von der Kant. Steuerverwaltung bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns zu Recht berücksichtigt und zwar aus folgendem Grund: Indem die Steuerpflichtige auf dem das Land umfassenden Bilanzposten eine Abschreibung wegen der Belastung eines Teils des Bodens mit einer Dienstbarkeit vorgenommen hat, ist sie selber zur Bewertung dieses Postens geschritten. In einem solchen Fall darf aber die Steuerbehörde einer dauernden und verhältnismässig bedeutenden Vermehrung des Bodenwertes in dem Umfange, als dadurch ein in der Berechnungsperiode durch die Belastung des Bodens mit der Dienstbarkeit bewirkter Wertverlust wettgemacht wird, Rechnung tragen (BGE 86 I 240 f; ASA 31, 436 ff., 26, 448 ff.).
Vor der Abschreibung betrug der buchmässige Wert pro m2 ca. Fr. 68.--, nach der Abschreibung ca. Fr. 60.--. Ist aber davon auszugehen, dass der Wert heute über Fr. 100.--/m2 liegt, ist die auf die Dienstbarkeitsbelastung zurückgeführte Wertverminderung durch den Anstieg des Bodenwertes mehr als kompensiert. Daher hätte die Abschreibung nicht bewilligt werden dürfen. (Publiziert in Steuerentscheid 1988, B 72.14.1 Nr. 5).