B 2023/92

1. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Als Steuerpflichtige, deren Begehren mit dem angefochtenen Entscheid grösstenteils abgewiesen wurden, sind die Beschwerdeführer zur Beschwerdeerhebung befugt (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerde gegen den am 5. April 2023 versandten Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 5. Mai 2023 rechtzeitig erhoben und erfüllt formell und inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Darauf ist einzutreten.

2. Es ist unbestritten, dass der Gewinn, den die Beschwerdeführer mit der Veräusserung der Liegenschaft Nr. 0000_ (neu) am 4. Januar 2021 erzielt haben, der Grundstückgewinnsteuer untersteht. Die Beteiligten sind sich hinsichtlich des anrechenbaren Veräusserungserlöses (CHF 3'920'306) und der Nebenkosten (CHF 93'399) einig. Streitig ist hingegen der Erwerbspreis. Die Vorinstanz erwog, massgebend für den Erwerbspreis seien die bei der Überführung des Grundstücks Nr. 0000_ (alt) vom Geschäfts- in das Privatvermögen besteuerten Liquidationsgewinne von CHF 38'770 im Jahr 2003 (Aufgabe der landwirtschaftlichen Tätigkeit, Überführung von Boden, Scheune und Schopf) und CHF 362'000 im Jahr 2006 (Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, Überführung des Restaurants). Diese Entnahmewerte von zusammen CHF 400'770 würden dem Erwerbspreis der letzten Veräusserung des Grundstücks entsprechen. Da dieser Erwerb weniger als 20 Jahre zurückliege, falle die Wahlmöglichkeit nach Art. 139 Abs. 3 StG ausser Betracht. Die Frage, ob als Erwerbspreis der Verkehrs- oder der Ertragswert einzusetzen sei, stelle sich daher nicht.

Dem halten die Beschwerdeführer im Wesentlichen entgegen, gemäss Art. 139 Abs. 3 StG bestehe die Möglichkeit, anstelle des Erwerbspreises als Ersatzwert den Verkehrswert vor 20 Jahren heranzuziehen, wenn der massgebliche Erwerb mehr als 20 Jahre zurückliege. Die steuerrechtliche Qualifikation habe aus Sicht der Grundstückgewinnsteuer und nicht aus jener der Vermögenssteuer zu erfolgen. Das

nunmehr abparzellierte Grundstück Nr. 0000_ (neu) liege, wie bereits vor 20 Jahren, vollumfänglich in der Bauzone. Ob ein land- oder forstwirtschaftliches Grundstück vorliege, bestimme sich nach dem Schutzzweck des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (SR 211.412.11, BGBB). Demnach könnten Liegenschaften, die in der Bauzone lägen, nie unter die landwirtschaftlichen Grundstücke fallen. In der Verfügung des Landwirtschaftsamtes vom 21. September 2020 zur Zerstückelung sei festgehalten worden, dass die abzuparzellierenden Grundstücke nicht zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörten. Im Jahr 2001 sei das Grundstück Nr. 0000_ (alt) nicht dem BGBB unterstellt gewesen, wie sich aus der Schätzung des Jahres 1996 ergebe. Folglich entspreche der massgebende Erwerbspreis nicht dem Ertragswert, sondern dem Verkehrswert des seit jeher in der Bauzone gelegenen Grundstücks Nr. 0000_ (neu) vor 20 Jahren, welcher gemäss der Schätzung vom 9. Mai 1996 CHF 1'357'000 betragen habe. Die Privatentnahmen seien nicht als Erwerb im Sinn dieser Bestimmung zu qualifizieren, weshalb sie entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht die letzte Veräusserung darstellten. Die Privatentnahme im Jahr 2006 habe sodann kein Grundstück, sondern nur ein Gebäude (die Wirtschaft) betroffen. Auch nach dem Kongruenzprinzip sei es nicht zulässig, beim bereits vor 20 Jahren in der Bauzone gelegenen Grundstück Nr. 0000_ (alt) auf den Ertragswert als Ersatzwert abzustellen. Andernfalls würde eine fiktive Wertsteigerung vom Ertrags- zum Verkehrswert der Grundstückgewinnbesteuerung unterstellt. Selbst wenn man nicht auf den Ersatzwert, sondern auf die Privatentnahmen in den Jahren 2003 und 2006 abstellen würde, seien nicht die besteuerten Liquidationsgewinne als Erwerbspreis heranzuziehen, sondern der Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt der Privatentnahmen, da diese einer Veräusserung des Objekts an einen Dritten gleichgestellt würden. Ein beliebiger Dritter hätte zweifellos mehr als CHF 400'770 für das Grundstück bezahlt. Der im Jahr 2003 besteuerte Liquidationsgewinn sei ausgehend von der nicht zutreffenden Annahme, dass das Grundstück Nr. 0000_ (alt) als landwirtschaftlich zu qualifizieren sei, zu Unrecht auf lediglich CHF 38'400 veranschlagt worden.

3.

3.1. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14, StHG; Art. 130 Abs. 1 und Art. 134 StG). Als Veräusserung gelten jeder Eigentumswechsel

und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 131 Abs. 1 StG). Bei Eigentumswechsel durch Erbgang, Erbvorbezug und Schenkung wird die Besteuerung aufgeschoben (Art. 132 Abs. 1 lit. a StG).

Zu den abziehbaren Anlagekosten zählen der Erwerbspreis und die Aufwendungen. Als Erwerbspreis gilt der durch die Grundbuchbelege ausgewiesene Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers oder der tatsächlich bezahlte niedrigere Preis (Art. 136 Abs. 1 StG). Liegt kein Kaufpreis vor, wird der Erwerbspreis nach dem Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbs bestimmt (Art. 136 Abs. 2 StG). Bei Erwerb aus Eigentumswechsel mit Steueraufschub ist der Erwerbspreis bei der letzten Veräusserung massgebend, die keinen Steueraufschub bewirkt hat oder bewirkt hätte (Art. 136 Abs. 4 StG; vgl. BGer, Urteil 2C_1055/2019 vom 26. Juni 2020 E. 2.2.1). Liegt der massgebende Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, kann der Steuerpflichtige anstelle der tatsächlichen Kosten den amtlichen Verkehrswert oder bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken den amtlichen Ertragswert vor 20 Jahren als Anlagekosten geltend machen (Art. 139 Abs. 3 StG).

Bei einer Teilveräusserung nach Abparzellierung sind die auf den veräusserten Teil entfallenden Anlagekosten (Erwerbspreis und anrechenbare Aufwendungen) zwecks Ermittlung des Grundstückgewinns entsprechend dem Kongruenzprinzip gesondert zu bestimmen. Der Teilerwerbspreis ist durch Aufteilung des Gesamterwerbspreises aufgrund der Wertverhältnisse der veräusserten und der zurückbehaltenen Parzelle zurzeit des Erwerbs zu ermitteln (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG).

3.2. Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken im Geschäftsvermögen selbständig erwerbender Steuerpflichtiger unterliegen der Einkommenssteuer. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen (sog. Privatentnahme, vgl. Art. 31 Abs. 2 StG). Aus steuersystematischen Gründen – steuerlich werden Geschäfts- und Privatvermögen unterschiedlich behandelt – ist die Differenz zwischen dem (amtlich geschätzten) Verkehrs- und dem Buchwert (allenfalls vermehrt um allfällige steuerlich nicht anerkannte Abschreibungen) als Kapitalgewinn mit dem übrigen Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern. Dieser setzt sich zusammen aus den wieder eingebrachten Abschreibungen und dem

Wertzuwachsgewinn. Als massgebender Überführungswert und damit aktueller Marktwert gilt der Verkehrswert. In der Regel wird auf den amtlich geschätzten Verkehrswert abgestellt (St. Galler Steuerbuch [StB] 31 Nr. 3).

Die Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen stellt keinen die Grundstückgewinnsteuer auslösenden Veräusserungstatbestand dar. In einem solchen Fall ist jedoch bei einer späteren Veräusserung des nunmehr im Privatvermögen gehaltenen Grundstücks nicht der durch die Grundbuchbelege ausgewiesene ursprüngliche Erwerbspreis, sondern der damalige Überführungswert (sog. Entnahmewert) massgebend (StB 131 Nr. 1 Ziff. 4 und 136 Nr. 1 Ziff. 2.6).

3.3. Bei der Veräusserung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke wird die Wertzuwachsquote – anders als sonst bei Geschäftsliegenschaften – mit der Grundstückgewinnsteuer, d.h. getrennt von einem allfälligen, übrigen Liquidationsgewinn, besteuert (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG; Art. 31 Abs. 4 und Art. 130 Abs. 1 lit. a StG; StB 31 Nr. 2.3). Bei Überführung einer land- und forstwirtschaftlichen Liegenschaft ins Privatvermögen wird daher die Einkommenssteuer nur auf den wiedereingebrachten Abschreibungen und nicht auf dem Wertzuwachsgewinn erhoben (Art. 8 Abs. 1 StHG). Die Besteuerung des Wertzuwachsgewinns wird folglich aufgeschoben bis zur Veräusserung des Grundstücks (StB 31 Nr. 1 Ziff. 2.3).

4. Vor der Aufteilung in drei Grundstücke umfasste das Grundstück Nr. 0000_ (alt) 58'857 m2. Auch wenn 6'415 m2 davon – darunter auch das mittlerweile abgetrennte Grundstück Nr. 0000_ (neu) – bereits seit längerem (vgl. die landwirtschaftliche Schätzung vom 9. Mai 1996, act. 7/8) in der Bauzone lagen, stand dies der steuerrechtlichen Qualifikation als landwirtschaftliches Grundstück nicht entgegen (vgl. StB 57 Nr. 1 Ziff. 3). Gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. c und d BGBB fallen auch Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind, und Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind, unter die Bestimmung des BGBB, und zwar unabhängig davon, ob sie zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören. Das Grundstück Nr. 0000_ (alt) lag sowohl in der Bau- als auch in der Reservezone. Es war also nicht entsprechend den

Nutzungszonen aufgeteilt, wurde vom Vater der Beschwerdeführer während Jahrzehnten landwirtschaftlich genutzt und beim Vermögen jeweils zum Ertragswert besteuert. Dass das Landwirtschaftsamt in seiner Verfügung vom 21. September 2020 festhielt, der abzuparzellierende Teil gehöre (in jenem Zeitpunkt) zu keinem landwirtschaftlichen Gewerbe, hat für die Qualifikation des Grundstücks im Jahr 2001 keine Bedeutung, zumal der Vater der Beschwerdeführer bis in das Jahr 2003 darauf seine selbständige landwirtschaftliche Tätigkeit ausübte. Die Ausführungen der Beschwerdeführer, wonach das Grundstück Nr. 0000_ (neu) im Jahr 2001 nicht dem BGBB unterstellt gewesen und nicht als landwirtschaftlich zu qualifizieren gewesen sei, stossen damit ins Leere.

Aufgrund der Aufgabe der landwirtschaftlichen selbständigen Erwerbstätigkeit am 26. August 2003 wurde das Grundstück Nr. 0000_ (alt) vom Geschäfts- ins Privatvermögen des Vaters überführt. Bei der Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 wurden die wiedereingebrachten Abschreibungen in der Höhe von CHF 38'770 gestützt auf Art. 31 Abs. 2 StG als Kapitalgewinn beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufgerechnet (act. 3/7). Der Wertzuwachsgewinn wurde damals nicht besteuert. Da der Restaurationsbetrieb zuerst noch fortgesetzt wurde, verblieb das Restaurantgebäude Nr. 04_ im Geschäftsvermögen. Ab 1. Januar 2005 wurde das Grundstück Nr. 0000_ (alt) zum Verkehrswert besteuert (vi-act. 4/3). Per 31. Mai 2006 wurde auch die selbständige Erwerbstätigkeit im Gastgewerbe aufgegeben und das Gebäude Nr. 04_ vom Geschäfts- ins Privatvermögen des Vaters überführt, was bei der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2006 die Besteuerung eines Kapitalgewinns von CHF 362'000 (Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert) zur Folge hatte (act. 3/8).

5.

5.1. Bei den beiden Privatentnahmen in den Jahren 2003 und 2006 handelte es sich nicht um grundstückgewinnsteuerbegründende Veräusserungen im Sinn von Art. 131 oder Art. 132 StG. Es wurden keine Grundstückgewinnsteuern, sondern als Folge der steuersystematischen Realisationstatbestände – Wechsel des Grundstücks bzw. von Bestandteilen davon vom Geschäfts- ins Privatvermögen – die Kapitalgewinne als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerlich erfasst. Wann die letzte

Veräusserung des Grundstücks Nr. 0000_ (alt), die eine Grundstückgewinnbesteuerung auslöste, stattfand, geht aus den Akten nicht hervor. Jedenfalls war dies vor dem 31. März 1971. Damals erwarb der Vater der Beschwerdeführer die Liegenschaft aus Erbteilung (vi-act. 7/2). Da jedoch das fragliche Grundstück Nr. 0000_ (alt) in zwei Tranchen in den Jahren 2003 (Boden, Gebäude Nrn. 05_ und 06_) und 2006 (Gebäude Nr. 03_) vom Geschäfts- ins Privatvermögen überführt wurde, bilden die damals besteuerten Kapitalgewinne den massgebenden Erwerbspreis (vgl. E. 3.2 hiervor). Das Grundstück Nr. 0000_ (alt) galt im Jahr 2003 im Zeitpunkt der Überführung noch als landwirtschaftliches Grundstück (vgl. E. 4 hiervor). Deshalb errechnete sich der Kapitalgewinn nicht nach der Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert, sondern es erfolgte lediglich im Umfang der wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 38'770 eine Einkommensbesteuerung (vgl. E. 3.3 hiervor). Wie in Art. 31 Abs. 4 StG vorgesehen, wurde die Besteuerung des Wertzuwachses des damals landwirtschaftlichen Grundstücks bis zur jetzigen grundstückgewinnsteuerauslösenden Veräusserung aufgeschoben. Das Grundstück Nr. 0000_ (alt) wurde von den Rechtsvorgängern der Beschwerdeführer, gemäss eigenen Angaben im Einspracheverfahren von ihrem Ur-Urgrossvater (vi-act. 7/7), zu einem unerheblichen Wert und nicht zum Verkehrswert als Bauland erworben, weshalb nicht von einer fiktiven Wertsteigerung gesprochen werden kann.

Da das Grundstück Nr. 0000_ (alt) nach Aufgabe der landwirtschaftlichen Tätigkeit ab 1. Januar 2005 nicht mehr als landwirtschaftliches Grundstück galt, war bei der Überführung des Gebäudes Nr. 04_ vom Geschäfts- ins Privatvermögen im Jahr 2006 kein entsprechender Aufschub hinsichtlich des Wertzuwachsgewinns zu berücksichtigen, sondern es wurde der gesamte Liquidationsgewinn von CHF 362'000, namentlich die Differenz zwischen dem damaligen Buchwert (offenbar CHF Null) und dem damaligen Verkehrswert (CHF 362'000) des Gebäudes gemäss damals geltender Schätzung vom 9. Mai 1996, der Einkommensteuer unterstellt. Soweit ersichtlich erwuchsen die geschilderten Besteuerungen der Kapitalgewinne in den Jahren 2003 und 2006 in Rechtskraft. Die Beschwerdeführer machen jedenfalls nichts Gegenteiliges geltend.

Das Grundstück Nr. 0000_ (alt) wechselte somit zum Wert von CHF 400'770 (CHF 28'770 + CHF 362'000) vom Geschäfts- in das Privatvermögen des Vaters als

Rechtsvorvorgänger der Beschwerdeführer. Folglich stellte die Vorinstanz beim massgebenden Erwerbspreis des Grundstücks Nr. 0000_ (neu) zu Recht auf die zwei damaligen Überführungswerte von zusammen CHF 400'770 ab. Da im Zeitpunkt der Überführung des Bodens im Jahr 2003 das Grundstücks Nr. 0000_ (alt) noch 58'857 m2 umfasste, das abparzellierte Grundstück Nr. 0000_ (neu) mit 5'996 m2 indessen nur noch einen Teil desselben darstellt, erweist sich die volle Anrechnung des Überführungswerts für den Boden von CHF 38'770 für die Beschwerdeführer sogar als vorteilhaft.

5.2. Art. 139 Abs. 3 StG sieht vor, dass der Steuerpflichtige in Fällen, in denen der massgebende Erwerb mehr als 20 Jahre zurückliegt, anstelle der tatsächlichen Kosten den amtlichen Verkehrswert oder bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken den amtlichen Ertragswert vor 20 Jahren als Anlagekosten geltend machen kann. Die Bestimmung dient der Erleichterung des Nachweises von Erwerbspreis und Aufwendungen. Die Beschwerdeführer vertreten die Auffassung, gestützt auf diese Bestimmung stehe ihnen das Wahlrecht für den Ersatzwert anstelle der tatsächlichen Kosten zu. Dabei sei auf den Verkehrswert des Grundstücks Nr. 0000_ (alt) vor 20 Jahren abzustellen, der CHF 1'357'000 betragen habe.

Angesichts der Tatsache, dass vorliegend der bei der Privatentnahme realisierte Übernahmewert als massgebender Erwerbspreis für die Berechnung des Grundstückgewinns heranzuziehen ist, erscheint es aus steuersystematischen Gründen fraglich, ob die Steuerpflichtigen auch in einem solchen Fall für den Ersatzwert vor 20 Jahren optieren können, insbesondere wenn, wie vorliegend, bei der Privatentnahme eines landwirtschaftlichen Grundstücks nur die wiedereingebrachten Abschreibungen mit der Einkommenssteuer erfasst wurden und die Besteuerung des Wertzuwachsgewinns bis zur späteren Veräusserung des Grundstücks aufgeschoben wurde. Aus den nachfolgenden Erwägungen kann dies im vorliegenden Fall indessen offengelassen werden.

Vor 20 Jahren (2001) handelte es sich beim Grundstück Nr. 0000_ (alt) um ein landwirtschaftliches Grundstück. Es unterstand dem BGBB, war im Jahr 1996 landwirtschaftlich geschätzt worden und wurde in der Veranlagung für die Kantons-

und Gemeindesteuern 2001 beim Vermögen zum Ertragswert berücksichtigt (vgl. E. 4 hiervor). Folglich gilt gestützt auf Art. 139 Abs. 3 StG der amtliche Ertragswert des Grundstücks Nr. 0000_ (alt) vor 20 Jahren als Ersatzwert. Gemäss Schätzung vom 9. Mai 1996 betrug dieser CHF 323'000 (CHF 63'000 für das Wohnhaus Nr. 04_, CHF 46'000 für die Scheune Nr. 05_, CHF 4'000 für Holzschopf Nr. 06_ und CHF 25'000 für den Boden). Der Ersatzwert wäre damit tiefer als der Entnahmewert von CHF 400'770, gleichzeitig würde sich auch der Haltedauerrabatt von 20 Prozent auf 5 Prozent reduzieren (Art. 141 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 141 Abs. 2 Bst. b StG) und der Steuerbetrag folglich weit höher ausfallen.

6.

6.1. Somit ist die Beschwerde unter Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids abzuweisen. Dementsprechend sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von CHF 2'500 erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 222 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Sie ist durch den von den Beschwerdeführern geleisteten Kostenvorschuss von CHF 2'500 gedeckt.

6.2. Zufolge Unterliegens besteht kein Anspruch der Beschwerdeführer auf ausseramtliche Entschädigung (Art. 98 Abs. 1 VRP in Verbindung mit Art. 98bis VRP).