Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 18. März 2021

1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2016 und der direkten Bundessteuer 2016. Hierbei handelt es sich um verschiedene Steuern, welche verschiedenen Gemeinwesen zufliessen und Gegenstand getrennter Veranlagungen und Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei Entscheide zu fällen sind, die in einem einzigen Dokument enthalten sein können – der eine für die Kantons- und Gemeindesteuern und der andere für die direkte Bundessteuer –, mit getrennten Begründungen, wobei Verweisungen zulässig sind, und eigenen Rechtssprüchen (Dispositiven) oder zumindest einem Rechtsspruch, der die beiden Steuern ausdrücklich auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114). Dementsprechend werden der Rekurs und die Beschwerde in einem einzigen Dokument behandelt und die Steuern im gemeinsamen Rechtsspruch auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche Differenzierungen bezüglich Form und Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 und 142 II 293 E. 1.2) haben an der Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts geändert.

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs und die Beschwerde vom 2. Juli 2020 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht gemeinsam mit der Ergänzung vom 7. Juli 2020 die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs.1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG, Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG, Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.

3.- a) Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 31 Abs. 1 StG, Art. 18 DBG). Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, worunter unter anderem nicht geschäftsmässig begründete Zuwendungen an Dritte fallen (Art. 82 in Verbindung mit [i.V.m.] 31 Abs. 3 StG, Art. 58 i.V.m. Art. 18 Abs. 3 DBG).

Das Gesetz verpflichtet die Steuerpflichtigen, die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen, persönlich zu unterzeichnen und zusammen mit den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einzureichen. Reichen sie die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt ein, werden sie aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen (Art. 168 StG, Art. 124 DBG). Die Steuerpflichtigen müssen alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Auf Verlangen der Veranlagungsbehörde müssen sie insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 170 StG, Art. 126 DBG). Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die Steuererklärung, nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 176 StG, Art. 130 DBG). Sie stellt die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dazu kann

sie Sachverständige beiziehen, Augenscheine durchführen sowie Geschäftsbücher und Belege an Ort und Stelle einsehen (Art. 176 StG).

b) Im Rekurs- und Beschwerdeverfahren ist insbesondere der in der Jahresrechnung 2016 der Generationengemeinschaft X und Z verbuchte Personalaufwand umstritten. Dabei handelt es sich einerseits um Löhne der Angestellten (Buchungskonto 5000), die mit Fr. 125'583.10 ausgewiesen wurden, und andererseits um die Ausgaben für Kost & Logis der Angestellten (Buchungskonto 5020), die im Betrag von Fr. 31'320.– aufgeführt sind. Die Vorinstanz zweifelte an der Richtigkeit dieser Angaben und forderte bei den Steuerpflichtigen Unterlagen nach. Im vor Gericht eingereichten Aktendossier der Vorinstanz finden sich unter anderem diverse Lohnausweise der Angestellten (act. 9/I/4-6 und act. 9/I/20), die Jahresrechnung 2016 der Generationengemeinschaft inklusive Kontoblätter (act. 9/I/8 und act. 9/I/18, ohne Belege), die Lohndeklaration 2016 an die Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen (SVA, ohne effektive Abrechnung), Aufenthaltsbewilligungen von Angestellten (act. 9/II/16-19), ein Formular über die Quellensteuerabrechnung ausländischer Arbeitnehmer und Grenzgänger (act. 9/II/22.2 und 9/II/22.3, ohne entsprechende Verfügung) sowie ein Lohnmeldeformular für Angestellte für die Globalversicherung (act. 9/II/22.5, ohne Police). Nachdem für die Steuerpflichtigen offenbar unklar war, ob sich diese Unterlagen bei den Steuerakten befinden oder abhanden gekommen waren, reichten sie mehrere dieser Dokumente vor Gericht erneut ein (act. 2/2-6).

c) aa) Bei einer näheren Betrachtung dieser Dokumente fallen gewisse Unstimmigkeiten auf. So erscheinen die auf den Lohnausweisen ausgewiesenen Beiträge an die AHV/IV/ EO/ALV/NBUV unter Beizug der im Jahr 2016 geltenden Beitragssätze mindestens teilweise nicht als nachvollziehbar. Die Belege zum Konto 5700 liegen nicht bei den Akten. Mit den vorliegenden Unterlagen lässt sich somit die Höhe der an die Angestellten ausbezahlten Nettolöhne nicht überprüfen. Weder liegt eine SVA- Abrechnung noch liegen die Belege des Buchungskontos 5000, des Buchungskontos 5700 oder eine Police der Globalversicherung bei den Akten. Beim Lohnausweis 2016 für A kann weiter auch das Datum (02.02.2016) nicht korrekt sein. Eine Berechnung der Nettolöhne ist bei dieser Ausgangslage nicht möglich. Gestützt auf die von der Vorinstanz dem Gericht edierten Unterlagen muss aber davon ausgegangen werden, dass die vorstehend erwähnten Unterlagen bei den Steuerpflichtigen weder

nachgefordert noch eingesehen wurden. Die Vorinstanz hat es somit unterlassen, den Sachverhalt hinreichend festzustellen.

Die Höhe der umstrittenen Ausgaben für Kost & Logis der Angestellten kann ebenfalls nicht überprüft werden. Einerseits stellt sich dabei wiederum die Problematik, dass die Sozialversicherungsbeiträge auf den Lohnausweisen nicht nachvollziehbar sind und die SVA-Abrechnung nicht bei den Akten liegt. Andererseits lässt sich auch die Jahresrechnung 2016 diesbezüglich nicht überprüfen, da zur entsprechenden Position sowohl Belege als auch weitere Informationen zum Buchungskonto 9239 fehlen. Nicht bekannt ist des Weiteren, welche Angestellten wie oft auf dem Betrieb gegessen und allenfalls auch geschlafen haben. Auch diesbezüglich sind nötigenfalls weitere Abklärungen zu treffen.

bb) Ferner ermangelt es den beiden Einspracheentscheiden über die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 sowie über die direkte Bundessteuer 2016 vom 4. Juni 2020 (act. 5/2 und 5/4) an einer nachvollziehbaren Begründung über die Reduktion der Nettolöhne. So wurde darin lediglich festgehalten, dass die im Geschäftsaufwand verbuchten Nettolöhne die mittels der Lohnausweise bescheinigten Beträge um Fr. 25'000.– übersteigen würden. Wie die Vorinstanz auf diesen Betrag kommt, legt sie in der Entscheidbegründung nicht dar. Im vorinstanzlichen Aktendossier ist eine Berechnung zur Lohnsumme gestützt auf die Lohnausweise zu finden, wobei auf dem Dokument weder ein Datum noch ein Urheber zu finden ist. Das Papier ist im Aktendossier irgendwo zwischen den Belegen der Steuerpflichtigen und nicht etwa als Beilage zum Entscheid eingeordnet (act. 9/I/9). Offenbar handelt es sich dabei um eine Berechnung der Vorinstanz. Darin wurden die in den Lohnausweisen ausgewiesenen Sozialversicherungsbeiträge – die gemäss den voranstehenden Ausführungen in fraglicher Höhe ausgewiesen wurden – einseitig bei den Nettolöhnen, nicht aber beim Naturallohn in Abzug gebracht, weshalb die Berechnung von vornherein nicht stimmen kann. Auch für die Lohnzahlungen gemäss Jahresrechnung wurde ein falscher Betrag eingesetzt (Fr. 127'531.60 anstatt Fr. 125'583.10). Eine nachvollziehbare Begründung für die Lohndifferenz von Fr. 25'000.– liefert somit auch dieses Papier nicht. In der Vernehmlassung vom 13. August 2020 verwies die Vorinstanz auf diese Berechnung, stellte jedoch den Antrag, den aufgerechneten Betrag von Fr. 25'000.– auf Fr. 22'234.85 zu reduzieren. Auch daraus geht jedoch nicht hervor, wie sich der Betrag von Fr. 22'234.85 ergeben soll. Den Steuerpflichtigen steht im Rahmen ihres

Anspruchs auf rechtliches Gehör unter anderem eine nachvollziehbare Entscheidbegründung zu (PK VRP/SG-Rizvi/Risi, Art. 15-17 N 19 ff.). Angepasste Berechnungsgrundlagen müssen aus dem Entscheid selbst oder mindestens einer Beilage, auf die konkret verwiesen wird, hervorgehen. Die Begründung eines Einspracheentscheids ist ferner so abzufassen, dass die Aufrechnungen aufgrund der Akten zweifelsfrei nachvollzogen werden können. Da eine solche Begründung fehlt, wurde der Anspruch der Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör verletzt; dies ist von Amtes wegen zu berücksichtigen.

Gleichermassen geben die beiden Einspracheentscheide vom 4. Juni 2020 (act. 5/2 und 5/4) keinen Aufschluss darüber, wie sich die Aufrechnung von Fr. 11'873.– für zu viel ausgewiesene Naturallöhne ergeben soll. Es heisst nur, dass sie nicht mit den im Personalaufwand verbuchten Naturallöhnen korrespondieren würden. In der Vernehmlassung wird nichts dazu geschrieben. Die handschriftlichen Notizen auf act. 9/I/12, deren Herkunft unklar ist, lassen sich nicht nachvollziehen. Es ist nicht ersichtlich, worauf sich die darin verwendeten Beträge und insbesondere deren Anzahl stützen; auch nicht anhand des Merkblatts der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV NL1/2007 für Verpflegung und Unterkunft von landwirtschaftlichen Arbeitnehmern. Wie sich der aufgerechnete Betrag ergeben soll, ist somit ebenfalls nicht nachvollziehbar dargelegt. Auch diesbezüglich wurde der Anspruch der Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör verletzt.

Im Übrigen stellt sich auch die Frage, ob die Vorinstanz ihrer Aktenführungspflicht im Sinne einer chronologischen, vollständigen, übersichtlichen und im Zeitpunkt des Entscheids in sich geschlossenen Dossierführung nachgekommen ist (BGE 142 I 86 E. 2.2, 130 II 473 E. 4.1 und 4.2, 115 Ia 97 E. 4, VRKE I/1-2018/192 vom 28. Oktober 2019 E. 2b). Da eine Verletzung des rechtlichen Gehörs bereits im Rahmen der Begründungspflicht festgestellt wurde und ein weiterer Verfahrensmangel kaum mehr wesentlich ins Gewicht fallen würde, erübrigt sich diese Prüfung.

d) Zusammenfassend hat die Vorinstanz in mehrfacher Hinsicht Verfahrensfehler begangen. So hat sie es unterlassen, den Sachverhalt hinlänglich abzuklären, und den Anspruch der Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör, insbesondere auf eine Entscheidbegründung, verletzt. Dass die Buchhaltungsunterlagen der Steuerpflichtigen gewisse Fragen aufwerfen, ändert nichts an den Anforderungen an ein formell

korrektes Verfahren. Vorliegend handelt es sich nicht um einen geringfügigen Mangel, der sich vom Gericht mit einem verhältnismässigen Aufwand beheben liesse. Zudem entginge den Steuerpflichtigen eine Instanz, wenn das Gericht direkt einen reformatorischen Entscheid fällen würde. Dies betrifft beide Verfahren gleichermassen. Dementsprechend sind die Einspracheentscheide über die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 und die direkte Bundessteuer 2016 vom 4. Juni 2020 aus formellen Gründen aufzuheben und die Angelegenheiten sind gestützt auf Art. 56 Abs. 2 VRP zu weiteren Abklärungen und neuen Einspracheentscheiden an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die neuen Einspracheentscheide müssen eine nachvollziehbare Begründung enthalten.

Im Übrigen ist bei der neuen Entscheidfindung zu berücksichtigen, dass aus der steueramtlichen Meldung der kostendeckenden Einspeisevergütung (KEV) hervorgeht, dass die Steuerpflichtigen für die Einspeisung des Stroms aus Photovoltaik im Jahr 2016 mit Fr. 6'745.– entschädigt wurden (act. 9/I/10). Die Vorinstanz hat die Aufrechnung im Differenzbetrag von Fr. 718.25 zum deklarierten Betrag von Fr. 6'026.75 somit zu Recht vorgenommen. Dass Dienstaltersgeschenke der Einkommenssteuer unterliegen, geht sodann direkt aus dem Gesetz hervor (Art. 30 Abs. 1 StG, Art. 17 Abs. 1 DBG, vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 17 N 35). Ein Dienstaltersgeschenk wurde auf dem Lohnausweis des betreffenden Arbeitnehmers nicht ausgewiesen, weshalb die Vorinstanz zu Recht davon ausging, dass die entsprechende Reise nicht geschäftsmässig begründet war (act. 9/I/20). Über die Umstände des Besuchs des Acapella-Festivals ist wenig bekannt. Ist das Festival mit oder von einem Geschäftspartner besucht worden, wäre der Aufwand als geschäftsmässig begründet anzusehen. Dazu müssten die Steuerpflichtigen jedoch Belege und Erklärungen einreichen. Dass die Mitgliedschaft im Rotary Club geschäftsmässig begründet ist, erscheint naheliegend. Jedenfalls dürfte der Hauptgrund für die Mitgliedschaft in der Anbahnung von Geschäftsbeziehungen bestehen. Die entsprechenden Aufwendungen von Fr. 700.– wurden somit zu Unrecht aufgerechnet. Der Mitgliederbeitrag des Fussball-Clubs von Fr. 200.– wurde von der Vorinstanz als werbewirksam und somit geschäftsmässig begründet anerkannt, was nicht zu beanstanden ist. Aufrechnungen im Zusammenhang mit dem Mietwert der

Betriebsleiterwohnung, den Studiengebühren des Sohnes sowie der Handänderungssteuer blieben bereits im Einspracheverfahren unangefochten.

4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend gehen die Verfahrenskosten zulasten des Staates (Art. 95 Abs. 1 VRP). Namentlich entspricht die Rückweisung der Angelegenheit an die Vorinstanz zu neuer Entscheidung einem Obsiegen. Eine Gebühr von je Fr. 600.– erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die beiden Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 1'200.– sind den Steuerpflichtigen zurückzuerstatten.