SGSTA.1996.69
Ordentlicher oder ausserordentlicher Aufwand
Rubrum
KSGE 1998 Nr. 12
StG § 76 Abs. 3 und 78 - Ordentlicher oder ausserordentlicher Aufwand.
Abschreibungen auf dem entgeltlich erworbenen Goodwill weisen einmaligen und damit ausserordentlichen Charakter auf, die nur während einer Veranlagungsperiode berücksichtigt werden können.
Urteil St 1996/69 und BSt 1996/9 vom 9.11.1998
Sachverhalt
1. Mit Datum vom 1. Juni 1989 hat der Steuerpflichtige eine Einzelfirma käuflich erworben und mit demselben Datum eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen. Aufgrund sehr hoher Gewinne in den letzten Jahren vor dem Geschäftsjahr 1989 haben der Verkäufer und der Steuerpflichtige eine Goodwill-Entschädigung (neben dem eigentlichen Kaufpreis) von Fr. 320'000.-- vereinbart. Diese Goodwill-Entschädigung hat der Steuerpflichtige in seinen Büchern vollumfänglich aktiviert. Es handelt sich in diesem Fall um entgeltlich erworbenen - oder derivativen - Goodwill. Die sehr hohen Gewinne der letzten Jahre waren grösstenteils auf die sehr lukrativen Aufträge einer einzigen Unternehmung zurückzuführen, weshalb auch diese Goodwill-Entschädigung vereinbart wurde.
Im ersten Geschäftsjahr, das vom 1. Juni 1989 bis 31. Juli 1990 (= 14 Monate) dauerte, wies der Steuerpflichtige einen Reingewinn von Fr. 455'914.-- aus. Dieser erste Geschäftsabschluss bildet die Bemessungsgrundlage für die Steuerjahre 1989 (ab 1. Juni 1989), 1990 und 1991. In Anwendung von § 78 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) nahm die Vorinstanz eine Zwischenveranlagung zufolge Wechsel von unselbständiger zu selbständiger Erwerbstätigkeit vor und berechnete für die Steuerjahre 1989 (ab 1. Juni 1989) und 1991 den folgenden steuerlichen Reingewinn:
Fr.
Reingewinn für 14 Monate 455'914.--
+ Ausserordentliche Aufwendungen
Bildung Delkredere 4'900.--
Abschreibung Goodwill 142'000.--
Ordentlicher Reingewinn für 14 Monate 602'814.--
Ordentlicher Reingewinn umgerechnet auf 12 Monate 516'698.--
+ zusätzlicher Privatanteil Auto 2'500.--
+ Privatanteil für Spesen 2'000.--
steuerlicher Reingewinn 521'198.--
Für das Steuerjahr 1990 berechnete die Vorinstanz den folgenden steuerlichen Reingewinn:
Fr.
Reingewinn für 14 Monate 455'914.--
Reingewinn umgerechnet für 12 Monate 390'783.--
+ zusätzlicher Privatanteil Auto 2'500.--
+ Privatanteil für Spesen 2'000.--
steuerlicher Reingewinn 395'283.--
Diese Berechnung blieb sowohl im Einsprache- als auch Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren unbestritten. Die Veranlagungen des Steuerjahres 1990 für die Staatssteuer und die Steuerjahre 1991/92 für die Bundessteuer sind in Rechtskraft erwachsen.
2. Gegen die Veranlagungen der Staatssteuern 1989 (1. Juni - 31. Dezember 1989) und 1991 sowie der Bundessteuer 1989/90 erhob der Vertreter des Steuerpflichtigen fristgerecht Einsprache. Die Einsprache richtet sich gegen die Behandlung der Abschreibungen auf dem Goodwill von Fr. 142'000..-- als ausserordentliche Aufwendungen mit der Konsequenz, dass diese Abschreibungen in der Zwischenveranlagung keine Berücksichtigung fanden. Der Vertreter des Steuerpflichtigen verlangt, dass diese Abschreibungen als ordentliche Aufwendungen zu betrachten seien, die auch in den Steuerjahren 1989 (ab 1. Juni 1989) und 1991 für die Staatssteuer als auch in den Steuerjahren 1989/90 für die Bundessteuer zu berücksichtigen seien, da durch den käuflich erworbenen Goodwill auch Mehreinnahmen gegenüberstehen, welche folgerichtig dann ebenfalls als ausserordentlich zu betrachten wären.
Die Vorinstanz hat sowohl die Einsprache betreffend Staatssteuer 1989 (ab 1. Juni 1989) und 1991 als auch diejenige betreffend Bundessteuer 1989/90 vollumfänglich abgewiesen. Die Vorinstanz stützte sich vor allem auf einen Bundesgerichtsentscheid (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht ASA 58, 154), der festhält, dass die Abgrenzung zwischen ordentlichen und ausserordentlichen Aufwendungen unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten vorzunehmen sei. Abschreibungen auf entgeltlich erworbenem Goodwill würden gemäss diesem Entscheid einmaligen und damit ausserordentlichen Charakter aufweisen und könnten deshalb im Rahmen der Zwischenveranlagung nur während einer Veranlagungsperiode berücksichtigt werden. An dieser Praxis sei auch im vorliegenden Fall festzuhalten.
3. Gegen diese Einspracheentscheide liess der Steuerpflichtige am 13. Juli 1996 bzw. am 30. August 1996 Rekurs bzw. Beschwerde erheben. Darin hält er an seinen Einspracheschreiben an die Vorinstanz vom 20. Oktober 1994 betreffend Staatssteuerveranlagungen der Steuerjahre 1989 (ab 1. Juni 1989) und 1991 sowie vom 12. November 1994 betreffend direkte Bundessteuerveranlagung 1989/90 fest. Er macht weiter geltend, dass diese Goodwill-Entschädigung nur deshalb bezahlt worden sei, da der Verkäufer 90% des Umsatzes mit einem einzigen Kunden realisiert habe. Es habe sich zudem um sehr interessante Aufträge gehandelt. Leider habe dieser Kunde immer mehr begonnen, diese sehr interessanten Aufträge selber auszuführen, was zu massiven Umsatz- und Gewinnrückgängen geführt habe. Die Besteuerung eines Reingewinnes von über Fr. 500'000.-- in der Zeit vom 1. Juni 1989 - 31. Dezember 1989 sowie im Steuerjahr 1991 entspräche in keiner Art und Weise den tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen. Es käme so ein Gewinn zur Besteuerung, der als absolut illusorisch und fiktiv bezeichnet werden müsse und den der Steuerpflichtige auch nie erwirtschaftet habe. Im weiteren stützt sich der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 13. Mai 1992, das besage, dass Abschreibungen auf derivativem Goodwill als ausserordentlicher Aufwand zu würdigen und deshalb nur während einer Veranlagungsperiode gewinnschmälernd zu berücksichtigen seien. Jedoch sei zu beachten, dass dieser Aufwandposition regelmässig Mehreinnahmen gegenüberstünden, die folgerichtig ebenfalls als ausserordentlich zu gelten haben und sich mithin gleichfalls nur einmal erfolgswirksam auszuwirken vermögen.
In ihrer Vernehmlassung vom 16. September 1996 hält die Vorinstanz an ihren Einspracheentscheiden fest. Zusätzlich macht die Vorinstanz geltend, dass es sich beim Urteil, welches in der Rechtsmittelschrift zitiert werden, nicht um ein solches des Bundesgerichts, sondern um das Urteil der Bundessteuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 13. Mai 1992 handle. Gegen dieses Urteil habe die Eidgenössische Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Das Bundesgericht habe diese Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung am 26. November 1993 gutgeheissen und erkannt, dass Abschreibungen auf derivativem Goodwill weiterhin als ausserordentlicher Aufwand zu gelten habe. Es gehe im übrigen nicht an, die dank des entgeltlich erworbenen Goodwills normalerweise erzielten Mehreinnahmen ebenso als ausserordentlich zu würdigen (Steuergerichtsentscheid, StE 1994 B 62.22 Nr. 4).
Erwägungen
1.
Rekurs und Beschwerde wurden form- und fristgerecht eingereicht. Der Rekurrent/Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Einlegung dieser Rechtsmittel befugt. Die Zuständigkeit des Kantonalen Steuergerichts ergibt sich aus § 160 StG. Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
2.
Angefochten sind folgende Veranlagungen:
- Bundessteuer: Steuerjahre 1989/90
- Staatssteuer: Steuerjahre 1989 (ab 1. Juni 1989) und 1991
Es geht sowohl im Rekurs- als auch im Beschwerdeverfahren darum, wie die auf dem entgeltlich erworbenen Goodwill geltend gemachten Abschreibungen von CHF 142'000.-- zu würdigen sind. Anerkannt wurden vom Vertreter des Steuerpflichtigen das Steuerjahr 1990 für die Staatssteuer sowie die Steuerjahre 1991/92 für die Bundessteuer.
Die nachstehenden Erwägungen mit den Verweisen auf das StG betreffen die Staatssteuer. Für die Bundessteuer gelten jedoch die genau gleichen Überlegungen, weshalb der Einfachheit halber darauf verwiesen werden kann.
3.
Die nach § 78 StG vorgenommene Zwischenveranlagung per 1. Juni 1989 erfolgte in Anwendung von § 76 Abs. 3 StG, in welchem festgehalten wird, dass wenn ein Geschäftsabschluss für mehr als ein Steuerjahr massgebend ist, die ausserordentlichen Einkünfte und die ausserordentlichen Aufwendungen nur für ein ganzes Steuerjahr berücksichtigt werden. Nach § 40 Abs. 3 Vollzugsverordnung zum StG gelten als ausserordentliche Aufwendungen nach § 76 Abs. 3 StG insbesondere Gründungs- und Organisationskosten sowie Bildung von Warenreserven und Delkredere. Unter handelsrechtlichen Gesichtspunkten wird der entgeltlich erworbene (= derivative) Goodwill im allgemeinen zu den aktivierbaren Organisationskosten nach Art. 664 Abs. 2 OR gerechnet (Bürgi, Kommentar, N. 20 zu Artikel 665 OR, Bosshard, Kommentar, N. 220/21 zu Art. 958 OR).
Die steuerliche Behandlung von ausserordentlichem Aufwand ist in diesem Fall nicht bestritten. Gegenstand des vorliegenden Rekurses ist einzig die Frage, ob die Abschreibungen von Fr. 142'000.-- auf dem Goodwill einen ordentlichen oder einen ausserordentlichen Aufwand darstellen und somit bei Annahme des erstgenannten Falles bereits in der Zwischenveranlagung als Aufwand berücksichtigt werden müssten. Bei der Uebernahme eines Geschäftes besteht der Goodwill in Werten wie Beziehungen im Beschaffungs-, Produktions- und Absatzbereich, eingearbeiteten Arbeitskräften, einer guten Aufbau- und Ablauforganisation, den Geschäftsverbindungen zu Lieferanten und Kreditgebern sowie natürlich dem Kundenstamm. So ist denn ein Käufer eines Geschäftes häufig bereit, für diese Werte einen Preis zu bezahlen. Dieser käuflich erworbene Goodwill ist in der Bilanz aktivierungsfähig und muss innert weniger Jahre abgeschrieben werden. Die Abschreibung rechtfertigt sich dadurch, dass sich der Goodwill ständig verflüchtigt und laufend durch neugeschaffenen Goodwill ersetzt werden muss. Dieser neugeschaffene Goodwill ist jedoch nicht aktivierungsfähig, da er nicht geldmässig erworben werden muss (StE 1992 B62.22 Nr. 2a; StE 1993 B62.22 Nr. 3c).
Es stellt sich im vorliegenden Fall somit die Frage, ob Abschreibungen auf käuflich erworbenem Goodwill eine ordentliche oder eine ausserordentliche Aufwendung darstellen.
Ausserordentlich ist ein Aufwand, wenn er nicht regelmässig in jedem Geschäftsjahr in entsprechender Höhe anfällt. Darunter fallen naturgemäss diejenigen Aufwendungen, welche sich durch ihre Einmaligkeit auszeichnen (Höhn/Cagianut, Unternehmenssteuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, §5 N37). Das Aargauer Verwaltungsgericht unterscheidet zwischen einer zeitlichen und einer sachbezogenen Komponente. In zeitlicher Hinsicht liegen ausserordentliche Erwerbsfaktoren immer vor, wenn sie durch gewillkürte Umrechnung auf 12 Monate das Geschäftsergebnis des betreffenden Jahres verzerren und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Unternehmung ungenau zum Ausdruck bringen. Nach dieser Betrachtungsweise sind ausserordentliche Erwerbsfaktoren immer auch periodenfremde Erfolgsfaktoren. In sachbezogener Hinsicht besitzen ausserordentliche Erfolgsfaktoren keinen inneren Zusammenhang mit der normalen wirtschaftlichen Tätigkeit einer Unternehmung, so wie sie sich aus dem Geschäftsstatuten oder tatsächlich ergibt. Als ausserordentliche Aufwendungen werden die Gründungs- und Organisationskosten genannt, unabhängig davon, ob diese Kosten sofort der Erfolgsrechnung als Aufwand belastet oder ob sie aktiviert und nachher innert 5 Jahren abgeschrieben werden (Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/Bern 1991, § 54 N9e). Dieser Betrachtungsweise kann auch für den vorliegenden Fall vorbehaltlos zugestimmt werden: Der Rekurrent hat gemäss seinen Angaben Fr. 320'000.-- bei der Uebernahme der Firma für den Goodwill bezahlt. Diese Kosten müssen klarerweise als einmalig im Zusammenhang mit der Uebernahme der Firma gesehen werden. Zwar muss jeder Unternehmer permanent Goodwill schaffen und erhalten, doch wird dieser nicht mehr geldmässig erworben wie bei der Uebernahme der Firma, sondern durch andere Faktoren bestimmt (Ruf, Vertrauen etc.). Goodwill-Kosten sind also nicht regelmässige, im Zusammenhang mit der ordentlichen Betriebstätigkeit anfallende Kosten. Es handelt sich klar um ausserordentliche Aufwendungen. Selbst wenn behauptet würde, dass diese Abschreibungen über mehrere Jahre verteilt der Erfolgsrechnung belastet würden und es sich somit um wiederkehrende und ordentliche Aufwendungen handle, müsste dem entgegnet werden, dass die Qualifikation als einmalige Kosten unabhängig davon erfolgt, ob diese Kosten sofort der Erfolgsrechnung als Aufwand belastet oder ob sie - wie vorliegend - aktiviert und nachher innert - in der Regel - fünf Jahren abgeschrieben werden.
Der Rekurrent bezieht sich auf ein vermeintliches Bundesgerichtsurteil vom 13. Mai 1992. Bei diesem vom Rekurrenten zitierten Urteil handelt es sich nicht um ein Bundesgerichtsurteil, sondern um ein Urteil der Bundessteuerrekurskommission des Kantons Zürich (StE 1993 ZH B62.22 Nr. 3). Gegen dieses Urteil hat die Eidgenössische Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Das Bundesgericht hat diese Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 26. November 1993 gutgeheissen und erkannt, dass Abschreibungen auf derivativem Goodwill weiterhin als ausserordentlicher Aufwand gelten. Andererseits geht es nicht an, die dank des entgeltlich erworbenen Goodwills normalerweise erzielten Mehreinnahmen ebenso als ausserordentlich zu würdigen (StE 1994 B62.22 Nr. 4). Für die Bundessteuerrekurskommission des Kantons Zürich wird die obgenannte Praxis in einem neuen Entscheid vom 16. November 1995 bestätigt (Steuer-Revue 7/96, Seite 329).
Das Bundesgericht hat weiter mehrmals bestätigt, dass für die steuerrechtliche Behandlung von Abschreibungen auf Gründungskosten und Goodwill die handelsrechtliche Ordnung nicht massgebend ist. Abschreibungen auf dem entgeltlich erworbenen Goodwill weisen einmaligen und damit ausserordentlichen Charakter auf, die nur während einer Veranlagungsperiode berücksichtigt werden können (Kommentar zur direkten Bundessteuer, B. Jung / P. Agner, Ergänzungsband zur 2. Auflage des Kommentars von Heinz Masshardt, Seite 96). Ein Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 9./17. Dezember 1997 gelangt zur gleichen Schlussfolgerung, dass es sich bei Abschreibungen von derivativem Goodwill um ausserordentliche Aufwendungen handelt.
Aus obgenannten Gründen und in Einklang mit der bundesgerichtlichen Praxis und der Praxis anderer kantonaler Gerichte werden die Abschreibungen auf derivativem Goodwill als ausserordentlicher Aufwand behandelt, welcher in der Zwischenveranlagung per 1. Juni 1989 nicht zum Abzug zugelassen werden kann. Der vorinstanzliche Entscheid erweist sich als richtig und ist zu schützen.
Steuergericht, Urteil vom 9. November 1998