SGSTA.1996.71
Fälligkeit der Grundstückgewinnsteuer
Rubrum
KSGE 1997 Nr. 11
StG § 59 Abs. 4 und 177 Abs. 5 - Fälligkeit der Grundstückgewinnsteuer.
Mit dem Konkurs des Steuerpflichtigen wird auch die Grundstückgewinnsteuer fällig. Die dreimonatige Frist zur Eintragung des Pfandrechts beginnt mit der Publikation des Konkurses zu laufen.
Urteil St 1996/71 vom 12.5.1997
Sachverhalt
1. Mit Kaufvertrag vom 28. September 1990 verkaufte A. den Gesamteigentümern X. als Mitgliedern einer einfachen Gesellschaft das von ihm am 3. August 1988 erworbene Grundstück GB Nr. 719, auf welchem ein Pfandrecht zur Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuern im Betrag von Fr. 42’275.35 nebst Zins vorgemerkt war, zum Preis von rund Fr. 370.--/m2. Die Käufer erklärten im Vertrag, sie hätten Kenntnis von der bestehenden Vormerkung (Ziff. 3 der bes. Bestimmungen) und bestätigten, sie seien von der Amtschreiberei auf das Bestehen und die Tragweite der gesetzlichen Pfandrechte auch für eine allfällige Grundstückgewinnsteuer hingewiesen worden und hätten das diesbezügliche Merkblatt der Kantonalen Steuerverwaltung (KStV) erhalten (Ziff. 10 bes. Best.).
2. In der Folge wurde A. von der KStV am 24. Juni 1991 aufgefordert, eine Selbsttaxation betr. Grundstückgewinn einzureichen und, als keine Reaktion erfolgte, am 2. August 1991 gemahnt.
Am 3. Juli 1995 nahm die KStV zur Verhinderung der Verjährung eine Ermessenstaxation nach § 147 Abs. 2 StG vor und stellte diese A.zu, der inzwischen weggezogen war. Am 6. Juli 1995 erhob A. Einsprache und teilte der KStV mit, dass im Mai 1993 über ihn und seine Gesellschaft der Konkurs eröffnet worden sei. Mit Schreiben vom 21. August 1995 mahnte die KStV A. und orientierte ihn über das gesetzliche Pfandrecht. Mit Schreiben vom 7. September 1995 teilte der Rechtsanwalt von A. der Steuerverwaltung mit, dass über A. am 12. Mai 1993 der Konkurs eröffnet worden und die Eingabefrist im summarischen Verfahren am 28. Oktober 1993 abgelaufen sei. Die durch Konkurseröffnung fällig gewordene Steuer hätte angemeldet werden müssen. Eine verspätete Anmeldung sei bis zum Schluss des Konkursverfahrens möglich. Die Veranlagung basiere im übrigen auf falschen Annahmen, was der Konkursverwaltung mitgeteilt werde. Am 8. September 1995 erliess die KStV die 2. Mahnung mit einer allerletzten Zahlungsfrist. Gleichzeitig forderte sie die Erwerber auf, dem Eintrag eines gesetzlichen Pfandrechtes zuzustimmen. Mit Schreiben vom 11. September 1995 forderte die VB Solothurn A. dessen Vertreter auf, zur Behandlung der Einsprache so schnell als möglich eine Selbsttaxation mit Belegen einzureichen. Am 13. September 1995 schrieb das Konkursamt der KStV, das Konkursverfahren stehe kurz vor Abschluss, sämtliche Aktiven seien verwertet. Die Steuerforderung fiele in die 5. Klasse, in der alle Gläubiger vollständig zu Verlust kämen. Es werde daher empfohlen, zur Vermeidung von Kosten auf eine nachträgliche Anmeldung zu verzichten. Eine Betreibung von A. sei erst nach Abschluss des Konkursverfahrens und nur dann möglich, wenn der Gemeinschuldner zu neuem Vermögen gekommen sei.
3. Am 22. September 1995 hiess die Veranlagungsbehörde die Einsprache gut und reduzierte den Grundstückgewinn von Fr. 162’007.-- auf Fr. 73’426.--. Daraus ergab sich eine Reduktion der Steuer von Fr. 39’874.70 auf Fr. 14’212.75. Diesen Betrag hinterlegte die einfache Gesellschaft zur Vermeidung des Eintrags eines Pfandrechts am 28. September 1995.
4. Mit Entscheid vom 17. November 1995 verfügte darauf die KStV, für die Grundstückgewinnsteuer von A. im Betrag von Fr. 14’212.75 zuzüglich Zins habe ein Anspruch auf gesetzliches Pfandrecht am veräusserten Grundstück bestanden. Anstelle eines Eintrages sei von den Gesamteigentümern eine Barhinterlage geleistet worden, welche zur Tilgung der erwähnten Grundstückgewinnsteuerschuld verwendet werde. Der ausstehende Verzugszins betrage Fr. 106.60 und sei von den Verfügungsadressaten zu bezahlen.
5. Am 19. Dezember 1995 erhoben die Gesamteigentümer Einsprache mit den Anträgen, es sei die Verfügung vom 17. November 1995 aufzuheben und festzustellen, dass der Anspruch auf ein gesetzliches Pfandrecht verwirkt sei und es sei die Barhinterlage (inkl. des in der Zwischenzeit noch bezahlten Verzugszinses) zurückzuerstatten. Mit Einspracheentscheid vom 26. August 1996 wies die KStV die Einsprache gegen die Pfandrechtsverfügung ab.
6. Gegen den Einspracheentscheid erhebt die einfache Gesellschaft Rekurs mit den Anträgen, es sei der Einspracheentscheid vom 26. August 1996 aufzuheben, es sei festzustellen, dass der Anspruch auf ein gesetzliches fandrecht verwirkt sei und es seien die Barhinterlage und der Verzugszins zurückzuerstatten. Vom Verkauf des Grundstücks bis zur Konkurseröffnung seien mehr als 2½ Jahre vergangen, ohne dass die Veranlagungsbehörde die Veranlagung vorangetrieben hätte. Auch nach der Konkurspublikation sei die Veranlagungsbehörde passiv geblieben. Bei rechtzeitiger Vornahme der Veranlagung hätte A. aber die Steuer bezahlen können, da er wie seine Gesellschaft Mitte Juni 1991 noch liquid gewesen seien. Die Pflicht von Art. 149 Abs. 2 OR gelte als Grundregel auch im öffentlich-rechtlichen Abgabeverhältnis. Es widerspreche Treu und Glauben, lange Zeit untätig zu bleiben. Die Tatsache, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Veranlagung nicht mehr zahlungsfähig sei, dürfe sich nicht zum Nachteil der Rekurrenten auswirken, die Folgen seien vielmehr vom Fiskus zu tragen.
Die KStV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 31. Oktober 1996, der Rekurs sei abzuweisen, und verweist materiell auf die Begründung des Einspracheentscheides.
Erwägungen
1.
Der Rekurs ist frist- und formgerecht eingereicht worden. Es ist auf ihn einzutreten.
2.
Es stellt sich zunächst die Frage, was die Zahlung der Grundstückgewinnsteuer durch die neuen Eigentümer und Rekurrenten bedeutet. Sie wurde von den Rekurrenten wie von den Steuerbehörden als “Barhinterlage” zur Abwendung des Eintrags des Pfandrechtes bezeichnet. Eine derartige Rechtsvorkehr ist gesetzlich jedoch nicht vorgesehen. Als bedingungslose Bezahlung des Steuerbetrages kann sie jedoch nicht betrachtet werden. Die Zahlung erfolgte unter der Drohung des gesetzlichen Pfandrechts und jedenfalls unter Vorbehalt der Ueberprüfung in einem “Veranlagungsverfahren” bzw. in einem sog. Pfandrechtsverfahren, wie es nach Lehre und Praxis zur Feststellung des Pfandrechts und des Umfanges der Forderung notwendig ist (vgl. SOG 1990 Nr. 5 mit Hinweis auf Zucker, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, Diss. ZH 1988). Die Steuerbehörden führten denn auch ein Pfandrechtsverfahren durch und erliessen eine Pfandrechtsverfügung, in welcher sie feststellten, dass und in welchem Umfang ein gesetzliches Pfandrecht bestand im Zeitpunkt, als die Barhinterlage geleistet wurde.
3.
Im Rekurs beschränken sich die Rekurrenten darauf, geltend zu machen, das Pfandrecht des Kantons für die Grundstückgewinnsteuer sei durch die lange Untätigkeit verwirkt worden, bzw. es verstiesse gegen Treu und Glauben, die Rekurrenten zur Bezahlung zu verpflichten, nachdem 2½ Jahre lang Gelegenheit bestanden hätte, beim eigentlichen Schuldner die Steuer erhältlich zu machen.
Diese Argumentation ist jedoch nicht stichhaltig. Die diesbezüglichen Erwägungen im Einspracheentscheid der Vorinstanz (Ziff. 2 b und 3) erscheinen richtig. Es kann darauf verwiesen werden. Weder liegt Veranlagungsverjährung vor noch ein Verstoss gegen Treu und Glauben.
4.
Einer Ueberprüfung bedarf jedoch, ob im Zeitpunkt der Barhinterlage noch ein Anspruch auf Eintrag eines gesetzlichen Pfandrechts bestand oder ob dieser Anspruch nicht längst verwirkt war.
a) Die Vorinstanz hält in Ziff. 2 a ihres Entscheides richtig fest, Voraussetzung für den Eintrag sei neben der steuerbegründenden Veräusserung die Gefahr, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werde und die Wahrung der dreimonatigen Frist seit Fälligkeit (§ 59 Abs. 4 StG). Ebenso wird zu Recht festgestellt, dass das Vorliegen der beiden ersten Voraussetzungen unbestritten seien.
b) Bei der Prüfung, ob die dreimonatige Frist ab Fälligkeit gewahrt sei, geht die KStV von einem Fälligkeitsdatum “3. Juli 1995” aus, weil die Ermessenstaxation so datiert sei und damit die Grundstückgewinnsteuer gemäss § 177 Abs. 4 StG fällig geworden und der Fristenlauf ausgelöst worden sei.
§ 177 StG regelt unter der Ueberschrift “Bezug und Sicherung der Steuer” die Fälligkeit wie folgt:
4 Die Steuer nach den §§ 47 und 81 und die Grundstückgewinnsteuer sowie die Nachsteuern werden mit der Zustellung der Veranlagungsverfügung oder der provisorischen Rechnung zur Zahlung fällig.
5 In jedem Falle wird die Steuer fällig:
d) bei der Konkurseröffnung über den Steuerpflichtigen;
Zu prüfen ist, wie sich die Regeln von Abs. 4 und Abs. 5 zueinander verhalten. Es stellt sich insbesondere die Frage, ob “die Steuer” in Abs. 5 sich nur auf die ordentliche Staatssteuer bezieht, wie sie in Abs. 1 - 3 geregelt ist, oder ob mit “die Steuer” auch die ausserordentlichen Steuern von Abs. 4 StG gemeint sind. Falls sich Abs. 5 nicht nur auf die ordentliche Staatssteuer bezieht, stellt sich weiter die Frage, ob er auch für die Grundstückgewinnsteuer gilt, für die ein gesetzliches Grundpfandrecht besteht.
aa) Der Begriff der Steuer in Abs. 5 bezieht sich nach dem Wortlaut nicht eindeutig nur auf die ordentlichen Steuer oder auf alle vom Steuergesetz geregelten (Haupt-)Steuern. Das Steuergesetz verwendet den Begriff der Steuer sowohl für die ordentlichen wie für die ausserordentlichen Steuern (z.B. aus Kapitalleistungen, Liquidations- und Grundstückgewinnen) und sogar für die Nebensteuern (z B. § 210 StG für die Handänderungssteuer). Der ganze neunte Abschnitt steht unter dem Titel “Bezug und Sicherung der Steuer”.Aus dem Wortlaut ist daher nichts zu gewinnen.
bb) Aus der Systematik, d.h. dem Aufbau des Gesetzes, lässt sich bezüglich der hier interessierenden Frage nichts Eindeutiges entnehmen. Der ganze neunte Abschnitt, zu welchem § 177 StG gehört, steht unter dem Titel 'Bezug und Sicherung der Steuer', bezieht sich also sowohl auf die periodischen wie die ausserordentlichen und besonderen Steuern. Innerhalb von § 177 StG beziehen sich Abs. 1 - 3 eindeutig nur auf die periodischen Steuern, während Abs. 4 einerseits Sonderfälle der Einkommensbesteuerung regelt (gesonderte Besteuerung von Kapitalleistungen, Sonderveranlagungen bei Beendigung der Steuerpflicht etc.), anderseits auch die Grundstückgewinnsteuer und die Nachsteuern beschlägt. Abs. 5 bezieht sich wiederum jedenfalls (auch) auf die ordentlichen Steuern, Abs. 6 nach dem Wortlaut ausschliesslich auf die ordentlichen Steuern ('nach Absatz 1 oder 2'), nach dem Sinn jedoch eindeutig auf sämtliche von § 177 erfassten Steuern. Wenn schon aus der Systematik etwas abzuleiten wäre, dann eher, dass Abs. 5 (und 6), die am Ende stehen, sich auf alle vorher geregelten verschiedenen Fälle beziehen.
cc) Vom Sinn her müssen gerade in den Fällen von § 177 Abs. 5 lit. a, b und c StG auch die ausserordentlichen Steuern (Kapitalleistungen, Sonderveranlagungen nach § 81 wegen Beendigung der Steuerpflicht) (mit)gemeint sein. Dasselbe gilt auch für Abs. 5 lit. d und e. In allen diesen Fällen hat der Staat ein erhebliches Interesse daran, dass die Steuer (vorzeitig) fällig wird, da eine Ausnahmesituation vorliegt, die den sofortigen Bezug bzw. das sofortige Geltendmachen verlangt. Das spricht dafür, dass Abs. 5 sich grundsätzlich auf alle (Haupt)Steuern gemäss Steuergesetz bezieht.
Das Obergericht des Kantons Solothurn ist in einem Entscheid vom 27.11.1995 i.S. Graubündner Kantonalbank gegen Staat Solothurn zum Ergebnis gelangt, die Fälligkeit der Grundstückgewinnsteuer werde ausschliesslich durch § 177 Abs. 4 StG geregelt, weil alle in Abs. 5 geregelten Tatbestände hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer keine Steuerpflicht auszulösen vermöchten, welche aber immer Voraussetzung für eine Fälligkeit sei.
Richtig ist jedenfalls, dass das Bestehen einer Steuerpflicht immer Voraussetzung für den (vorzeitigen) Bezug einer Steuer ist und dass bei der Grundstückgewinnsteuer diese Steuerpflicht primär von der Veräusserung eines Grundstücks abhängt. Ohne Grundstücksveräusserung kann keine Steuer fällig werden. Das ist selbstverständlich, hilft aber nicht weiter. Die entscheidende Frage ist vielmehr, ob bei einer bereits bestehenden Steuerpflicht aus Grundstückgewinn, die aber zufolge Fehlens der Veranlagung noch nicht fällig ist, die Fälligkeit in den Fällen von Abs. 5 vorzeitig eintreten soll. Angesichts des Zwecks von § 177 Abs. 5 StG (Schutz des Steueranspruches des Staates) ist nicht einzusehen, weshalb die vorzeitige Fälligkeit nicht auch in den Fällen des Steuerpflichtigen, der aus dem Kanton wegzieht (was zumindest die Vollstreckung erschwert), des Todes des Steuerpflichtigen oder eben des wirtschaftlichen 'Todes', der Konkurseröffnung, gelten sollte.
5.
Die Veranlagungsbehörde hat geltend gemacht, sie hätte vom Konkurs gar keine Kenntnis erlangt, da ihr nur das kantonale Amtsblatt zur Verfügung stehe, nicht aber das Schweizerische Handelsamtsblatt. Das mag die Aufgabe der Steuerbehörde erschweren, kann aber nicht entscheidend sein. Da jeder (schweizerische) Konkurs publiziert wird, besteht die Möglichkeit der Kenntnisnahme. Weshalb die Steuerbehörde diesbezüglich gegenüber allen andern Gläubigern privilegiert sein soll, ist nicht ersichtlich. Die Regelung in § 59 Abs. 3 StG sieht wohl deshalb vor, dass bei ausländischem Wohnsitz des Veräusserers das privilegierte Grundpfandrecht sogar ohne Eintragung in das Grundbuch besteht.
6.
Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass § 177 Abs. 5 lit. d StG auch für die Grundstückgewinnsteuer anwendbar ist. Dementsprechend ist die Frist zur Eintragung eines gesetzlichen Pfandrechts bereits 1993, also lange vor der Ermessenstaxation durch die Veranlagungsbehörde, abgelaufen. Im September / Oktober 1995 bestand demzufolge kein Grund für eine Barhinterlage zur Abwendung des Eintrags des Pfandrechts. Der Rekurs erweist sich deshalb im Ergebnis als begründet, was zur Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides sowie zur Rückerstattung der Barhinterlage zuzüglich Zins führt.
Steuergericht, Urteil vom 12. Mai 1997