SGSTA.2003.4
Uebergangs-Jahressteuer / ausserordentliche Einkünfte
Rubrum
KSGE 2004 Nr. 9
StG § 276 ff. StG, StHG Art. 69, DBG Art. 218 - Übergangs-Jahressteuer; ausserordentliche Einkünfte. Der erzielte Gewinn aus dem Verkauf eines Grundstücks ist aperiodischer Natur. Keine Verrechnungsmöglichkeit des Verlusts aus einem Geschäft mit dem Gewinn aus einem andern Geschäft.
Urteil SGSTA.2003.4; BST.2003.58 vom 15. März 2004
Sachverhalt
1. M. (nachfolgend Rekurrent) führt in N. ein Architekturbüro. Nebst seiner ordentlichen Tätigkeit als Architekt kauft und verkauft er zwecks Arbeitsbeschaffung gelegentlich Grundstücke. Am 22. Dezember 2000 verkaufte das Baukonsortium R., an welchem der Rekurrent hälftig beteiligt ist, ab dem Grundstück GB X. Nr. ... die Parzelle GB X. Nr. .... Auf diesem Verkauf erzielte der Rekurrent einen Gewinn von Fr. 98'875.--. In der Jahresrechnung 2000 wurde die Kaufpreisforderung in einem speziellen Debitorenkonto verbucht. Da in der Jahresrechnung 2000 erstmals ein Konto "Debitoren" geführt wurde, ging die Veranlagungsbehörde von eine Änderung der Verbuchungs- und Abgrenzungspraxis aus, qualifizierte den Gewinn aus dem Grundstückverkauf als ausserordentliche Einkunft und unterwarf ihn der Übergangs-Jahressteuer.
2. Mit Schreiben vom 22. Mai 2002 liess der Rekurrent Einsprache erheben. Dabei wurde festgehalten, dass der Immobilienhandel zum täglichen Geschäft des Rekurrenten gehörten. In den Jahren 1999 und 2000 seien zwei Grundstücke gekauft und drei Grundstücke verkauft worden. Der Kaufvertrag für das Grundstück GB X. Nr. ... sei am 22. Dezember 2000 unterzeichnet worden. Damit habe der Rekurrent einen festen Anspruch auf den Kaufpreis gehabt. Die Kaufpreisforderung sei daher als Debitor verbucht worden. In den Jahresrechnungen 1995 bis 1999 haben man kein spezielles Debitorenkonto geführt, sondern die Debitorenlisten in das Konto "Angefangene Arbeiten" integriert. Aus dem Mehrjahresvergleich würde sich zudem ergeben, dass der Umsatz im Jahr 2000 nur unterdurchschnittlich hoch gewesen sei.
Am 23. September 2003 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen. Die Veranlagungsbehörde hielt fest, dass aufgrund des Mehrjahresvergleichs der "Debitoren" bzw. "Angefangenen Arbeiten" effektiv nicht mehr von eine Änderung der Verbuchungs- oder Abgrenzungspraxis gesprochen werden könne. Die Einsprache sei in diesem Punkt gutzuheissen. Der Gewinn aus dem Grundstückverkauf sei aber trotzdem als ausserordentlich zu taxieren und mit einer Jahressteuer zu belegen,
a. weil es sich beim Erlös aus dem Liegenschaftenhandel - im Gegensatz zu den Honorar-einnahmen des Rekurrenten - nicht um einen kontinuierlich fliessende Einkommens-bestandteile handle;
b. weil bei den wenigen Liegenschaftsverkäufen in den letzten Jahren nicht von einer regelmässigen Tätigkeit gesprochen werden könne;
c. weil die verkaufte Liegenschaft schon über 30 Jahre im Besitz des Rekurrenten sei und mit dem Verkauf vorwiegend stille Reserven realisiert worden seien.
3. Gegen den Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 17. Oktober 2003 Rekurs erheben mit dem sinngemässen Antrag, den Einspracheentscheid aufzuheben und auf die Übergangs-Jahressteuer zu verzichten. Dabei wurde festgehalten, dass der Rekurrent in N. ein Architekturbüro betreibe. Nebst Architekturarbeiten, Bauführung etc. würden auch der Kauf und Verkauf von Liegenschaften zu den Haupttätigkeiten des Rekurrenten gehören. Damit könnten konjunkturelle Schwankungen im Auftragsbestand ausgeglichen werden. In den Jahren 1999 bis 2001 seien viermal Liegenschaften verkauft und zweimal Liegenschaften gekauft worden. Der Rekurrent sei auch gemäss Vorinstanz ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler. Dementsprechend könne der Verkauf eines Grundstücks im Jahr 2000 nicht als ausserordentlich qualifiziert werden. Der entsprechende Kaufvertrag sei am 22. Dezember 2000 unterzeichnet worden. Den Anspruch auf den Kaufpreis habe man ordnungsgemäss als Debitorenguthaben in der Buchhaltung deklariert. Sollte dem Antrag des Rekurrenten nicht stattgegeben werden, müsse man den Verlust aus dem Verkauf der Liegenschaft GB Y. Nr. ... in der Höhe von Fr. 17'350.--, der ebenfalls im Jahr 2000 stattgefunden habe, vom Gewinn aus dem Verkauf von GB X. Nr. ... abziehen.
4. In ihrer Vernehmlassung vom 12. Dezember 2003 beantragte die Veranlagungsbehörde, den Rekurs abzuweisen und auf die Beschwerde nicht einzutreten. In der Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, dass der Rekurrent im Jahr 2000 nur aufgrund wirtschaftlicher Beziehungen im Kanton Solothurn besteuert worden sei. Für die Bundessteuer sei der Kanton Aargau zuständig. Dementsprechend habe der Rekurrent auch kein Übergangsjahressteuer Bund erhalten.
Dass der Rekurrent gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler sei, sei unbestritten. Dementsprechend würden seine Liegenschaftsverkäufe nach § 23 StG besteuert. Die Haupteinkünfte des Rekurrenten seien seine Honorareinnahmen. Diese hätten regelmässigen Charakter. In den Jahren 1993 - 2000 seien sechs Liegenschaftsverkäufe und drei Liegenschaftskäufe vorgenommen worden. Der Liegenschaftshandel würde daher nur eine untergeordnete Rolle spielen. Die Gewinne bei unüberbautem Land seien konjunkturell bedingt und nicht auf den Arbeitseinsatz des Rekurrenten zurückzuführen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden habe bestätigt, dass bei einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler von einer ausserordentlichen Einkunft ausgegangen werden müssse, wenn eine Liegenschaft bei einer Besitzdauer von mehr als zwei Jahren während der Bemessungslücke mit Gewinn verkauft werden konnte. Das Grundstück GB X. Nr. ... sei mit der Geschäftsübernahme vom Vater per 1. Januar 1993 in den Besitz des Rekurrenten gelangt. Es sei immer im Anlagevermögen bilanziert worden. Mit dem Verkauf seien stille Reserven aufgelöst worden, was immer einen ausserordentlichen Tatbestand darstellen würde. Der Liegenschaftenhandel könne bei nur neun Geschäftsfällen innert sechs Jahren nicht zum "alltäglichen Geschäft" bezeichnet werden.
Die Abzugsmöglichkeiten von ausserordentlichen Aufwendungen seien gesetzlich abschliessend geregelt. Abziehbar seien Aufwendungen, die mit dem erzielten ausserordentlichen Einkommen unmittelbar zusammenhängen würden. Der Verlust beim Verkauf des Grundstücks in Y. würde nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem in X. realisierten Gewinn stehen. Eine Verrechnung des Verlustes müsse daher mit dem übrigen Einkommen erfolgen. Dies würde auch den Bestimmungen der innerkantonalen Steuerausscheidung entsprechen. Nur die Gemeinde X. habe Anspruch auf die Besteuerung des in ihrer Gemeinde erzielten Gewinnes.
Die Eidgenössische Steuerwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.
5. In ihrer Replik vom 21. Januar 2004 liess der Rekurrent ausführen, dass in den Jahren 1994 bis 2000 inklusive Liegenschaftenhandel mit Ausnahme von zwei Spitzenjahren immer ungefähr gleich bleibende Einnahmen erzielt worden seien. Würde man die Liegenschaftengewinne der Jahre 1999 und 2000 von den Einnahmen abziehen, würden unterdurchschnittliche Jahreseinkünfte resultieren. Dies zeige auf, dass in diesen Jahren ein beachtlicher Teil der Arbeitskraft des Rekurrenten auf den Liegenschaftenhandel entfiel. Es verstosse zudem gegen das Gebot der Reineinkommensbesteuerung, wenn ausserordentliches Einkommen besteuert wird und gleichzeitig Aufwendungen derselben Natur nicht zum Abzug zugelassen würden. Die Aufzählung in § 277 StG sei zudem für selbständige Erwerbseinkünfte nicht massgebend.
Erwägungen
1.
...
2.
Mit Beschluss vom 9. Oktober 1998 hat der Bundesgesetzgeber die Übergangsregeln, die im Falle eines Systemwechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung zur Anwendung gelangen (Art. 218 DBG und Art. 69 StHG), mit Wirkung per 1. Januar 1999 für die Kantone verbindlich erklärt. Im Unterschied zum ursprünglichen Übergangsrecht, wo das Differenzbesteuerungsverfahren zur Anwendung gelangte (vgl. P. Agner/A. Digeronimo/H.-J. Neuhaus/G. Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 218 N 5; U. Jendly, Revision des DBG und StHG, StR 1998 S. 685 f.; F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 218 N 2 f.; ASA 71 S. 636), gilt nun, dass die Einkommenssteuer bei natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel gestützt auf das (neue) Recht der Gegenwartsbemessung veranlagt wird. Die Einkünfte und Aufwendungen in der Steuerperiode vor dem Wechsel fallen somit in die sog. Bemessungslücke, d.h. sie bleiben ohne anderslautende Regelung steuerlich unbeachtlich. Um die daraus resultierenden ungünstigen Folgen abzuschwächen, sieht das Übergangsrecht vor, dass auf den in dieser Zeit angefallenen ausserordentlichen Einkünften für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, eine volle Jahressteuer erhoben wird und die getätigten ausserordentlichen Aufwendungen zusätzlich in einem der vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen und von den Kantonen auszuwählenden Verfahren abgezogen werden können. Steuerlich unbeachtlich bleiben somit während der Bemessungslücke nur - aber immerhin - die ordentlichen Einkünfte und Aufwendungen (vgl. Th. Kol-ler/Ch. Kissling, Der geplante Übergang zur Gegenwartsbemessung im Einkommenssteuerrecht und die gebundene Selbstvorsorge - Privatrechtliche Aspekte, ZBJV 3/1999, S. 114 ff.).
Im kantonalen Steuergesetz wurden die bundesgesetzlich vorgegebenen Übergangsregeln mit der Teilrevision vom 30. Juni 1999 umgesetzt. Die in den Art. 69 StHG und Art. 218 DBG enthaltenen Grundsätze finden sich in den ausführlichen Regelungen von §§ 276 ff. StG.
3.
Gemäss § 276 Abs. 1 StG (vgl. auch Art. 218 Abs. 2 DBG) unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die im Jahr 2000 oder in einem in diesem Jahr abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden, für dieses Jahr einer vollen Jahressteuer. In Absatz 3 von § 276 StG bzw. Art. 218 Abs. 3 DBG wird sodann umschrieben, was als ausserordentliche Einkunft gilt. Dazu gehören beispielsweise Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge oder Lotteriegewinne. Die erwähnten Bestimmungen sollen die Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke sicherstellen und Missbräuchen vorbeugen. Gemäss Ziff. 252 des Kreisschreibens Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 (ASA 68 S. 384 ff.) kann die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus folgenden Kriterien abgleitet werden:
- aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte ausser-ordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder die Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne);
- aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindung für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);
- aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).
Diese Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein. Andererseits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann. Die Abgrenzung der ausserordentlichen von den ordentlichen Einkünften kann bei alledem nicht pauschal vorgenommen werden, sondern muss die Umstände des Einzelfalls berücksichtigen (vgl. D. Weber, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Art. 218 N 33).
4.
In casu ist insbesondere zu untersuchen, ob der erzielte Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks aperiodischer Natur ist. Von einem aperiodischen oder ausserordentlichen Gewinn spricht man dann, wenn er wirtschaftlich nicht demjenigen Bemessungsjahr zugeordnet werden kann, in dem er entstanden ist (vgl. StE 1994 B 64.1 Nr. 2). Aperiodische oder ausserordentliche Gewinne entstehen namentlich bei der Realisation von im Betrieb ruhenden stillen Reserven, bei der Auflösung nicht beanspruchter Rückstellungen und beim Wegfall von Verbindlichkeiten, wobei sie durchaus auch im Rahmen einer eigentlichen geschäftsplanmässigen Tätigkeit erzielt werden können. In der Regel reift ein aperiodischer oder ausserordentlicher Gewinn während mehrer Perioden seiner Verwirklichung entgegen. Im Gegensatz dazu handelt es sich bei den periodischen oder ordentlichen Gewinnen um kontinuierlich fliessende und kurzfristige Einkommensbestandteile, die mehr oder weniger zuverlässig einer bestimmten Periode zugeordnet werden können. Sie sind eher auf den Einsatz von Arbeit und die wertschöpfende Betriebstätigkeit als auf einen konjunkturell oder marktmässig bedingten Preisanstieg von Wirtschaftsgütern zurückzuführen (vgl. M. Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, S. 59 f.; Urteil des Verwaltungsgerichts Graubünden vom 21.1.03 in: StR 2003, S. 628). Verschiedene Kantone haben demzufolge in ihren Merkblättern zur Übergangsbesteuerung festgehalten, dass in der Bemessungslücke realisierte Kapitalgewinne aus dem Verkauf von Anlagevermögen ausserordentliche Einkünfte darstellen würden (vgl. StR 1998 S. 691; 2001 S. 456 f.).
5.
Im vorliegenden Fall steht fest, dass der Rekurrent das fragliche Grundstück bereits im Jahr 1993 übernommen hat. Stets wurde dieses Grundstück im Anlagevermögen bilanziert. Dass der erzielte Verkaufsgewinn hauptsächlich auf den konjunkturell bedingten Wertanstieg der letzten Jahre zurückzuführen ist, liegt auf der Hand. Ob der Rekurrent nun in den letzten drei Jahren sechs oder in den letzten acht Jahren neun Liegenschaftsgeschäfte getätigt hat, spielt hier keine Rolle. So oder so besteht die berufliche Tätigkeit des Rekurrenten in erster Linie aus der Architekturtätigkeit und nicht aus dem Liegenschaftenhandel. Dass der Verkauf von Liegenschaften durchaus einen respektabeln Anteil am Verdienst des Rekurrenten haben kann, liegt auf der Hand, ändern aber an der Qualifikation dieser letztgenannten Einkünfte als ausserordentliche bzw. aperiodische Einkünfte gar nichts. Nachdem feststeht, dass der Verkaufsgewinn in casu auf nicht der ordentlichen Geschäftstätigkeit zugerechnet werden kann, kann die in Lehre und Rechtsprechung umstrittene Frage, ob die Zuordnung eine ausserordentlichen Einkunft zur ordentlichen oder ausserordentlichen Geschäftstätigkeit überhaupt eine entscheidende Rolle spielt (vgl. Entscheid des Bundesgerichts vom 28.1.1999, StE 1999 B 74.31.1. Nr. 3; D. Weber, Kom-mentar zum DBG, Art. 206 N 28), offen gelassen werden. Im vorliegenden Fall kann es demnach keinen Zweifel daran geben, dass der Gewinn aus dem Verkauf von GB X. Nr. ... eine ausserordentliche Einkunft darstellt und daher im Sinn von Art. 276 StG mit einer Jahressteuer zu belegen ist.
6.
Der Rekurrent beantragt für den Fall, dass der Gewinn aus dem Verkauf von GB X Nr. ... als ausserordentliche Einkunft angesehen wird, die Verrechnung des erwähnten Gewinns mit dem Verlust aus dem Verkauf von GB Y. Nr. .... Aufwendungen aus der Bemessungslücke können abgezogen werden, wenn sie mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkunft unmittelbar zusammenhängen (§ 276 Abs. 1 StG) oder wenn sie in § 277 Abs. 3 StG ausdrücklich erwähnt werden. Letzteres ist zweifelsohne nicht der Fall. Offensichtlich hat der Verlust aus dem Verkauf von GB Y. Nr. ... aber auch keinen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Verkauf von GB X. Nr. .... Die beiden Geschäfte sind unabhängig von einander zustande gekommen. Eine Verrechnung des Verlusts aus dem einen Geschäft mit dem Gewinn aus dem andern Geschäft ist rechtlich nicht möglich. Nachdem der Rekurrent im Jahr 2000 keinen Geschäftsverlust ausgewiesen hat (vgl. dazu F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann, a.a.O., Art. 218 N 34 ff.), können auch die in § 278 StG erwähnten Verrechnungsmöglichkeiten hier nicht zum Tragen kommen.
7.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 15. März 2004