SGSTA.2005.142
Abzüge, Liegenschaftsunterhaltskosten
Rubrum
KSGE 2007 Nr. 8
StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2 -Abzüge; Liegenschaftsunterhaltskosten.
1. Werden Rekurs und Beschwerde fälschlicherweise als Einsprache bezeichnet, darf dies einem nicht anwaltlich vertretenen Steuerpflichtigen nicht zum Nachteil gereichen.
2. Für die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten ist entscheidend, ob die baulichen Aufwendungen mit dem Zweck erfolgt sind, den vom Steuerpflichtigen ursprünglich erworbenen Vermögenswert zu erhalten oder wiederherzustellen.
Urteil SGSTA.2005.142;BST.2005.85 vom 21. Mai 2007
Sachverhalt
1. Das steuerpflichtige Ehepaar A.X und B.X. machte in seiner Selbstdeklaration für die Veranlagungsperiode 2003 Liegenschaftsunterhaltskosten (Gartenrenovationen) im Betrag von Fr. 25'402.75 als Abzug geltend. Die Steuerbehörden kürzten diesen Betrag im Veranlagungs- und Einspracheverfahren um 1/3, d.h. um Fr. 8'467.-- auf Fr. 16'935.35.
2. Die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) führten dagegen Rekurs ans Steuergericht mit dem Begehren, die definitive Einschätzung und der Einspracheentscheid seien aufzuheben und der Betrag von Fr. 25'402.75 als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Als Begründung machten sie geltend, dass durch ihre Renovationsarbeiten kein Mehrwert geschaffen worden sei. Die gesamte Gartenrenovation habe nur dazu gedient, ihren vor 31 Jahren angelegten Terrassengarten zu sanieren, sicherer zu machen und vorhandene Schäden zu beseitigen. Es seien keine neuen Gartenteile entstanden. Der Garten weise die gleiche Aufteilung wie vorher auf und es könne auf keinen Fall von einer Wertvermehrung gesprochen werden. Sie hätten für die sehr notwendige Gartensanierung ein Sanierungskonzept entwickeln lassen und aus ökologischen Überlegungen die bisherigen Holzstützmauern (Eisenbahnschwellen) durch eine Natursteinmauer ersetzen lassen. Diese habe eine höhere Lebensdauer. Der Gartensitzplatz sei nicht vergrössert, sondern es seien nur defekte Teile ersetzt worden. Die ersetzten Gartentreppen seien verfault gewesen und bereits zusammengefallen. Weil sich die Platten auf den Gartenwegen gesenkt hätten, seien diese durch Kies ersetzt worden (Ausgleich von Geländeunebenheiten). Um die tatsächlichen Verhältnisse zu zeigen sei das Steuergericht eingeladen, einen Augenschein abzuhalten.
Die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 1. Dezember 2005 die Abweisung des Rekurses und führte aus, dass die Rekurrenten bei der Sanierung ihres Gartens die nachhaltigere Variante gewählt hätten. Statt einer gleichartigen Sanierung durch Holzelemente mit geringer Lebensdauer (wie bisher) habe man eine Vereinfachung der ganzen Terrassierung und den Bau einer Mauer aus Jurastein gewählt. Mit der Wahl der nachhaltigeren Variante habe man die Lebensdauer der Anlage gesteigert und damit eine Wertvermehrung erreicht. Die Aufrechung von einem Drittel der gesamten Investition als wertvermehrend sei ermessensweise erfolgt. Der Mehrwert der Natursteinmauer gegenüber einer Abstützung aus Eisenbahnschwellen liege weit über einem Drittel der Kosten. Der Mehrwert der Neugestaltung beinhalte auch andere Rechnungspositionen (wie Mehrwertsteuer, Baustelleninstallation, Vorarbeiten, Kiesgarten, Sitzplatzgestaltung etc.).
In ihrer Rückäusserung vom 9. Januar 2006 betonten die Rekurrenten, dass die Sanierung notwendig gewesen sei, da die Geländeabstützungen aus Holz in den letzten 31 Jahren baufällig geworden seien und wegen Einsturzgefahr dringend hätten ersetzt werden müssen. Eisenbahnschwellen seien seit dem Jahre 2001 aufgrund einer Weisung des Bundesamtes für Umwelt im Wohnbereich verboten. Bei Sanierungen würde die Verwendung von möglichst ökologischen Baustoffen wie z.B. Stein empfohlen. Im Übrigen hätte eine Sanierung durch Holzelemente die gleichen Nebenkosten verursacht. Ein allfälliger Mehrwert könne sich jedenfalls nur auf die Kosten der Trockensteinmauer (Fr. 11'792.--) beziehen.
Erwägungen
1.
Die eingereichte Rechtsschrift vom 2. November 2005 wurde nur als „Rekurs gegen Einsprache-Entscheid vom 13.10.2005“ bezeichnet. Zulässige Rechtsmittel gegen Ein-sprache-Entscheide sind im Bereich der Staatssteuer der Rekurs und im Bereich der direkten Bundessteuer die Beschwerde. Die Rekurrenten haben mit ihrer Eingabe offensichtlich sowohl die Staatssteuerveranlagung wie auch die Veranlagung für die direkte Bundessteuer anfechten wollen. Dies ergibt sich insbesondere auch aus ihrer Einspracheschrift vom 8. Dezember 2004. Nachdem Rechtsbegehren und Begründung verständlich vorgebracht wurden, darf die falsche Bezeichnung des Rechtsmittels den anwaltlich nicht vertretenen Steuerpflichtigen nicht zum Nachteil gereichen. Die Rechtsschrift ist deshalb sowohl als Rekurs als auch als Beschwerde entgegenzunehmen. Diese erfolgten mit Postaufgabe vom 3. November 2005 fristgerecht. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) und gemäss § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer sachlich zuständig, womit auf Rekurs und Beschwerde einzutreten ist. Da es dabei um dieselbe Sach- und Rechtsfrage des Abzuges von Kosten für den Liegenschaftsunterhalt geht, welche bereits im angefochtenen Einspracheentscheid für Staats- und Bundessteuern gemeinsam behandelt wurde, erfolgt auch durch das Steuergericht eine gemeinsame Beurteilung.
Das Steuergericht kann sich aufgrund der Akten (insbes. gestützt auf die Vorbringen der Rekurrenten) eine zur Beurteilung der gestellten Fragen ausreichende Vorstellung der örtlichen Verhältnisse machen. Entsprechend ist vorliegend von einem Augenschein abzusehen.
2.
Gemäss § 39 Abs. 3 StG und Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) können bei Liegenschaften im Privatvermögen unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen werden. Unterhaltskosten sind Aufwendungen für Massnahmen, die eine Liegenschaft in ihrem Zustand erhalten oder die einen Wert darstellen, den die Liegenschaft während der steuerrechtlich massgebenden Besitzesdauer bereits hatte. Dazu gehören auch die Kosten für den Gartenunterhalt, soweit es sich nicht um Betriebskosten bei Eigennutzung handelt. Abzugsfähig sind Aufwendungen, die eine eingetretene Wertverminderung beheben (vgl. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE] 1987 Nr. 15; Grundsätzliche Entscheide der Solothurnischen Kantonalen Rekurskommission in Steuersachen [KRKE] 1981 Nr. 14). Nicht abzugsfähig sind wertvermehrende Kosten für Neueinrichtungen und Verbesserungen von Liegenschaften (vgl. Steuerverordnung [StVO] Nr. 16, § 2 Abs. 2 lit. a).
Im vorliegenden Fall ist abzuklären, inwieweit die Gartensanierung als abzugsfähiger Liegenschaftsunterhalt einzustufen ist. Das Kantonale Steuergericht ist sich bewusst, dass die Abgrenzung gerade beim Gartenunterhalt schwierig ist (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, S. 789, Art. 32 N 28) und berücksichtigt auch die Empfehlung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) in ihrem Kreisschreiben vom 17. Juni 1976 für „eine weitherzige Praxis“ der Kantone bei der Annahme von werterhaltenden Aufwendungen (vgl. Peter Locher, a.a.O., S. 788, Art. 32 N 26).
3.
Unbestritten ist im vorliegenden Fall, dass die von den Rekurrenten ersetzten Gartenanlagen nach 31 Jahren ihre Lebensdauer überschritten hatten. Die Anlagen (insbes. die Treppen und Mauern) waren nach der langjährigen Nutzung nicht mehr gebrauchsfähig und stellten ein erhebliches Sicherheitsrisiko dar - es handelte sich offensichtlich nicht um bauliche Massnahmen, welche kurz nach der Anlagenerstellung notwendig wurden. Auch aus der Sicht des Steuerrechts waren daher Aufwendungen zur Werterhaltung der Gartenanlage erforderlich.
Es stellt sich somit einzig die Frage, ob mit der von den Rekurrenten gewählten „nachhaltigen“ Sanierung über die Werterhaltung hinaus gegangen und ein steuerlich nicht abzugsfähiger Mehrwertanteil geschaffen wurde. Die Vorinstanz argumentierte, dass mit der Wahl von langlebigeren Materialien (Stein anstelle von Holz) und mit der Vereinfachung der Gartenanlage (Aufhebung der Terrassierung) ein solcher Mehrwert geschaffen worden sei und bewertete diesen ermessensweise mit 1/3 des gesamten Rechnungsbetrages.
4.
In jüngeren Entscheiden hat das Steuergericht betont, dass für die Abzugsfähigkeit entscheidend sei, ob die baulichen Aufwendungen mit dem Zweck erfolgt seien, „den vom Steuerpflichtigen ursprünglich erworbenen Vermögenswert zu erhalten oder wiederherzustellen“. In diesem Sinne hat das Steuergericht denn auch entschieden, dass die nachhaltige Neugestaltung einer Böschung (Steinblöcke statt Pflanzen) mit gleichbleibendem Gebrauchswert als werterhaltend einzustufen sei, selbst wenn durch die einzelne Ausgabe gegenüber dem vorherigen Zustand ein Mehrwert geschaffen wurde (vgl. Urteil des Steuergerichts vom 20. Februar 2006, i.S. A.Z., S. 3 mit Hinweis auf einen in ASA 47, 206 publizierten BGE ).
Im Lichte dieser Praxis ist daher auch im vorliegenden Fall beim Ersatz der Holzmaterialen durch Materialien aus Stein (mit verbessertem Schutz vor der Witterung) teilweise von einer Werterhaltung auszugehen. Dies betrifft die Treppensanierung durch Jurakalkstein und auch den Ersatz von Platten auf den Gartenwegen und dem Gartensitzplatz durch einen Kiesbelag. Hier bleibt sich der Gebrauchswert gleich. Hingegen liegt insofern keine Werterhaltung sondern eine Wertvermehrung vor, als die Gartenanlage geändert wurde. Dies betrifft die Neuerstellung der Natursteintrockenmauer, welche die frühere Terrassierung der Gartenanlage ersetzte. Die Rekurrenten führten in ihrer Eingabe vom 2. November 2005 selber aus, dass sie auf mehrere Terrassenstufen verzichtetet und so ihre Gartenanlage vereinfacht hätten, womit gleichzeitig die Stützmauern „um einiges verkürzt“ werden konnten. Dem hätten auch ökologische Überlegungen zugrundegelegen. Entsprechend ist die Aufhebung der Terrassierung nicht einfach nur aus Gründen der Werterhaltung erfolgt und die Änderung der vorbestehenden Gartenanlage weist daher teilweise wertvermehrenden Charakter aufweist. Auf der anderen Seite liegt darin auch ein werterhaltender Anteil, weil die Trockensteinmauer die vorbestehenden und abgenutzten Holzschwellen ersetzte (welche auch aus Gründen des Umweltschutzes auszuwechseln waren).
5.
Zusammenfassend ist demnach davon auszugehen, dass die Aufwendungen für die Gartensanierung der Rekurrenten mit Ausnahme der Änderung der Gartengestaltung durch die Natursteinmauer werterhaltenden Charakter haben. Bei der Ermittlung der nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Kosten ist von der Rechnung des Gartenbaugeschäfts auszugehen, welche der Erstellung der Natursteintrockenmauer einen Betrag von Fr. 11'792.-- zuweist. Es erscheint angemessen, davon einen Drittel - also Fr. 3'930.-- - als nicht abzugsfähige wertvermehrende Aufwendungen zu qualifizieren (darin inbegriffen die Installations- und Zusatzarbeiten, welche die Mauer betreffen).
6.
Damit obsiegen die Rekurrenten teilweise. Auf der einen Seite ist der Betrag von Fr. 4'537.-- als werterhaltend einzustufen und zum Abzug zuzulassen, auf der anderen Seite gilt der Betrag von Fr. 3'930.-- als wertvermehrend und steuerlich nicht abziehbar.
5.
Zusammenfassend ist demnach davon auszugehen, dass die Aufwendungen für die Gartensanierung der Rekurrenten mit Ausnahme der Änderung der Gartengestaltung durch die Natursteinmauer werterhaltenden Charakter haben. Bei der Ermittlung der nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Kosten ist von der Rechnung des Gartenbaugeschäfts auszugehen, welche der Erstellung der Natursteintrockenmauer einen Betrag von Fr. 11'792.-- zuweist. Es erscheint angemessen, davon einen Drittel - also Fr. 3'930.-- - als nicht abzugsfähige wertvermehrende Aufwendungen zu qualifizieren (darin inbegriffen die Installations- und Zusatzarbeiten, welche die Mauer betreffen).
6.
Damit obsiegen die Rekurrenten teilweise. Auf der einen Seite ist der Betrag von Fr. 4'537.-- als werterhaltend einzustufen und zum Abzug zuzulassen, auf der anderen Seite gilt der Betrag von Fr. 3'930.-- als wertvermehrend und steuerlich nicht abziehbar.
Steuergericht, Urteil vom 21. Mai 2007