SGSTA.2011.11
Berichtigung einer rechtskräftigen Verfügung
Rubrum
KSGE 2011 Nr. 11
StG § 169 Abs. 1, DBG Art. 150 Abs. 1 - Verfahren, Berichtigung. Gründe, rechtskräftige Verfügungen zu berichtigen, können ihre Ursache auch in Programmierungsfehlern haben. Ein solcher Fehler liegt nicht vor, wenn bei einer ersten Veranlagung die Wegzugsbesteuerung unterbleibt, weshalb diese nicht mittels Berichtigung nachgeholt werden kann.
Urteil SGSTA.2011.11; BST.2011.9 vom 30. Mai 2011
Sachverhalt
1. Am 22. April 2009 eröffnete die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu der Treuhänderin des Steuerpflichtigen X., A., die definitive Veranlagung 2008 (Staats- und Bundessteuer 2008), die eine Vermögenssteuer von Fr. 45.05 (basierend auf dem im Kanton Solothurn gelegenen Vermögen von Fr. 28'614.--) vorsah. In der Schweiz steuerbares Einkommen wurde keines veranlagt.
2. Am 25. Oktober 2010 wurde dem Steuerpflichtigen bzw. dessen Vertreterin ein Revisionsentscheid (ordentliche Veranlagung Staats- und Bundessteuer 2008) eröffnet, welcher ein steuerbares Einkommen von Fr. 49'760.-- festlegte. Zur Begründung wurde, nebst dem Verweis auf § 169 StG, aufgeführt, dass das bis zum Wegzug ins Ausland erzielte Einkommen in der Schweiz versteuert werden müsse.
Gegen diese Veranlagung bzw. gegen diesen Revisionsentscheid liess der Steuerpflichtige Einsprache erheben. Darin wurde ausgeführt, dass er sich auf den 30. Juni 2008 gesetzeskonform bei der damaligen Wohnsitzgemeinde B. abgemeldet und die entsprechende Steuererklärung mit sämtlichen relevanten Steuerfaktoren bei der zuständigen Veranlagungsbehörde eingereicht habe. Zu diesem Zeitpunkt sei den Steuerbehörden nicht nur der Wegzug aus der Schweiz, sondern auch die neue Adresse im Ausland (A.) bekannt gewesen. Die ordentliche Veranlagung vom 22. April 2009 habe denn auch die relevanten Faktoren (inkl. Steuerausscheidung) korrekt dargestellt. Nunmehr eine Revision vorzunehmen, sei schlichtweg gesetzeswidrig, weil die Voraussetzungen gemäss § 169 StG bzw. Art. 150 DBG (Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen) ganz offensichtlich nicht gegeben seien. Ebenso wenig seien Gründe vorhanden, um ein Nachsteuerverfahren gemäss § 170 StG bzw. Art. 151 DBG zu eröffnen.
3. Die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu wies die Einsprache mit Entscheid vom 13. Dezember 2010 ab. Zur Begründung wurde einerseits auf die Wohn- und Eigentumsverhältnisse des Steuerpflichtigen verwiesen. So sei dieser wegen Baulandbesitzes in der Gemeinde C. wirtschaftlich steuerpflichtig geblieben; wegen des Wegzuges von B. ins Ausland hätte das „System“ ein sog. Wegzugsgeschäft erstellen müssen, das eine korrekte Besteuerung gemäss § 74 Abs. 3 StG ermöglicht hätte. Dieser „Systemfehler“ - so die Vorinstanz weiter - habe dazu geführt, dass die ausgebliebene Wegzugsbesteuerung durch den neuen Sachbearbeiter nicht zu ersehen gewesen sei. Erst ein am 25. Oktober 2010 durch die Gemeindeverwaltung B. getätigtes Telefonat habe die noch ausstehende Steuerausscheidung zugunsten von B. erkennen lassen. Gestützt auf § 169 StG und Art. 150 DBG sei die ausgebliebene Veranlagung entsprechend nachgeholt und berichtigt worden, zumal der Sinn einer solchen Berichtigung darin bestehe, Verfügungen und Entscheide, die den wirklichen Willen der Steuerbehörde infolge eines Erklärungsfehlers nicht richtig wiedergäben, möglichst informell korrigieren zu können. Berichtigungsfähig seien somit Fehler, die im Zusammenhang mit einem handwerklichen bzw. mechanischen (systembedingten) Vorgang begangen worden seien. Unter Verweis auf ein am 5. März 2007 ergangenes Urteil des Steuergerichts sei vorliegend offensichtlich von einem Erklärungsfehler in der Veranlagung auszugehen, zumal der zuständige Sachbearbeiter infolge eines Systemfehlers die korrekte Ausscheidung mit B. unbewusst unterlassen habe. Die ursprüngliche Veranlagung 2008 habe demnach nicht den wirklichen Willen der Veranlagungsbehörde wiedergeben können und eine Berichtigung im Sinne von § 169 StG und Art. 150 DBG sei daher ohne Weiteres möglich.
4. Mit Rekurs und Beschwerde vom 12. Januar 2011 gelangte der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) ans Steuergericht und legte dar, dass die Veranlagungsbehörde bei der angefochtenen Veranlagung zu Unrecht von einem Rechnungsfehler oder Schreibversehen ausgegangen sei, mithin die Anwendung von § 169 StG bzw. Art. 150 DBG ausser Betracht falle. Auch eine über ein Nachsteuerverfahren vorgenommene Korrektur der Veranlagung könne nicht Platz greifen; es seien keine Steuerfaktoren auszumachen, welche der Veranlagungsbehörde im Zeitpunkt der ersten Veranlagung nicht vorgelegen hätten und bekannt gewesen wären. Aktenkundig sei, dass im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung der Wegzug des Rekurrenten nach A. der Veranlagungsbehörde bekannt gewesen sei und die Veranlagung selbst gar das neue Domizil aufführe. Es könne jedenfalls nicht sein, dass ein Melde- bzw. Systemfehler zwischen Einwohnergemeinde und Staat und eine daraus unterlassene Steuerausscheidung zum Nachteil eines Rekurrenten gereiche. Überhaupt sei die Argumentation der Vorinstanz wenig schlüssig und kaum nachvollziehbar. So verweise die Vorinstanz zwar auf ein - für die Vorinstanz bezüglich der vorliegenden Sache relevantes - Urteil des Steuergerichts, ohne dieses aber genauer zu zitieren bzw. mindestens anonymisiert zu den Akten zu geben. Für die Revision einer Veranlagung müssten des Weitern für alle Beteiligten die gleichen Grundsätze gelten; so werde einem Rekurrenten die Revision verwehrt, wenn er, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
In ihrer Vernehmlassung vom 1. Februar 2011 schloss die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) auf Abweisung von Rekurs und Beschwerde, wobei im Wesentlichen das im Einspracheentscheid Vorgebrachte wiederholt wurde.
Auch die seitens des Rekurrenten erfolgte Rückäusserung vom 17. März 2011 wiederholt im Wesentlichen Erörterungen des bereits durchgeführten Schriftenwechsels.
Erwägungen
2.
Beginn und Ende der Steuerpflicht sind in § 13 StG klar geregelt. Die Steuerpflicht endet mit dem Tod, dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus dem Kanton oder mit dem Wegfall der im Kanton steuerbaren Werte (§ 13 Abs. 2 StG). Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünfte erhoben (§ 74 Abs. 3, 1. Satz StG).
Aus den Akten geht hervor, dass dieser Grundsatz der Besteuerung aufgrund eines Wegzugs grundsätzlich unbestritten geblieben ist. Der vorliegende Streit dreht sich allerdings um die Frage, ob die Vorinstanz die in Rechtskraft erwachsene (ordentliche) Steuerveranlagung 2008 mittels Revision (zu Ungunsten des Rekurrenten) abändern durfte, mithin die Besteuerung gemäss § 74 Abs. 3 StG nachzuholen berechtigt war. Bei Klärung dieser Frage wird zweifelsohne auch von Bedeutung sein, inwieweit die Kenntnis des Wegzugs des Rekurrenten aus der Schweiz (per 30. Juni 2008) durch die Vorinstanz (anlässlich der ersten Veranlagung) eine solche „Nachbesteuerung“ noch als zulässig erscheinen lässt.
3.
Vorab ist festzuhalten, dass rechtskräftige Veranlagungen grundsätzlich unabänderbar sind. Ist die Verletzung des materiellen Rechts allerdings stossend, verhilft der Gesetzgeber dem Legalitätsprinzip zum Durchbruch, indem er ermöglicht, unter bestimmten Voraussetzungen auf eine formell und materiell rechtskräftige Verfügung oder Entscheidung zurückzukommen. Das Bedürfnis nach Korrektur einer rechtskräftigen Veranlagung kann sowohl bei einer Über- als auch bei einer Unterbesteuerung bestehen. Zur Korrektur einer Überbesteuerung zugunsten des Steuerpflichtigen dient das Verfahren der Revision; die sog. Nachsteuererhebung verfolgt indes den Zweck, einen Steuerausfall zufolge Unterbesteuerung zu beheben. Die Nachsteuererhebung bildet folglich das Gegenstück zur Revision. Sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen kann sich das Verfahren der Berichtigung auswirken (vgl. zum Ganzen: Markus Reich, Steuerrecht, Zürich 2009, § 24 Rz. 114 f.).
4.1
Vorliegend sind die Gründe für eine Revision gemäss § 165 StG sowie Art. 147 DBG nicht weiter zu prüfen, zumal der Steuerpflichtige keine neue Veranlagung zu seinen Gunsten verlangt, sondern eine durch die Steuerbehörde verfügte Schlechterstellung anficht. Eine Revision zuungunsten der steuerpflichtigen Person ist im Gesetz nicht vorgesehen. Gemäss h.L. (vgl. statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A., Art. 147, Rz. 1 f.) sind die Steuerbehörden bei Unterbesteuerung eines Steuerpflichtigen grundsätzlich auf das Nachsteuerverfahren zu verweisen.
4.2
Es stellt sich somit die Frage, ob die Vorinstanz mit ihrem „Revisions“-Entscheid vom 25. Oktober 2010 indirekt eine Nachbesteuerung im Sinne von § 170 StG bzw. Art. 151 DBG vornehmen durfte. Dies ist zu verneinen. Die Nachsteuererhebung verfolgt zwar den Zweck, einen Steuerausfall des Gemeinwesens infolge einer fehlerhaften Veranlagung zu korrigieren. Sie setzt aber voraus, dass die rechtskräftige Veranlagung wegen neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel korrigiert werden muss. „Neue Tatsachen oder Beweismittel sind solche, welche zwar schon vorher vorhanden waren (...); sie wurden der Veranlagungsbehörde jedoch erst im Nachhinein bekannt“ (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151, Rz. 17). Aktenkundig ist, dass die Steuerbehörde bei der ordentlichen Steuerveranlagung 2008 nicht nur Kenntnis bezüglich aller Steuerfaktoren hatte, sondern gar den neuen ausländischen Wohnsitz (A.) auf der Veranlagung vermerkte. Der Aktenstand bei Erlass der ordentlichen Veranlagung deckt sich mit demjenigen bei Eröffnung des Revisionsentscheides; eine Neuheit von Tatsachen bzw. Beweismitteln im Sinne des Nachsteuerverfahrens (§ 170 StG; Art. 151 DBG) ist jedenfalls nicht auszumachen.
4.3
Die Vorinstanz stellt sich in ihrem Einspracheentscheid auf den Standpunkt, dass sie berechtigt sei, die ordentliche Veranlagung gestützt auf § 169 Abs. 1 StG und Art. 150 DBG zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu korrigieren. Hierbei geht sie richtigerweise davon aus, dass gemäss gesetzlicher Regelung Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert 5 Jahren seit Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde berichtigt werden können, der sie unterlaufen sind. Dabei ist zu beachten, dass diese Korrektur in der Veranlagung sowohl zugunsten als auch zulasten der Steuerpflichtigen erfolgen kann.
a) Es bleibt folglich zu prüfen, ob die bei der ersten Veranlagung unterbliebene Wegzugsbesteuerung mittels Berichtigung (Revisionsentscheid vom 25. Oktober 2010) korrigiert bzw. nachgeholt werden durfte. Die Vorinstanz stützt ihren Entscheid, nebst dem Verweis auf § 169 Abs. 1 StG und Art. 150 DBG, auch auf ein Urteil des Steuergerichts vom 5. März 2007 (SGSTA.2006.149; BST.2006.67). Inwieweit dieses Urteil auf den vorliegenden Fall anwendbar sein soll, bleibt jedoch unklar. Im durch die Vorinstanz erwähnten Urteil geht es zwar (auch) um die Voraussetzungen zur Vornahme von Revision und Berichtigung. Allerdings hatte das Steuergericht damals zu entscheiden, ob die falsche Berechnung des satzbestimmenden Einkommens durch die zuständige Veranlagungsbehörde einer Revision bzw. einer Berichtigung (beides zugunsten der Steuerpflichtigen) zugänglich war. Das Steuergericht entschied damals, dass eine Revision nicht zu rechtfertigen war, zumal die Steuerpflichtigen bei Beachtung der Sorgfaltspflicht den Revisionsgrund bereits im ordentlichen Verfahren hätten vorbringen müssen. Eine Berichtigung lehnte das Steuergericht mit der Begründung ab, dass der Veranlagung kein Erklärungsfehler zugrunde lag, weil die zuständige Veranlagerin das im Lohnausweis aufgeführte Einkommen bewusst auf das ganze Jahr hochgerechnet hatte, mithin die angefochtene Veranlagung den wirklichen Willen der Veranlagungsbehörde wiedergab.
b) Die Vorinstanz qualifiziert den Umstand, welcher zur unterlassenen Wegzugsbesteuerung führte, als systembedingten Fehler. So habe der zuständige Sachbearbeiter der Veranlagungsbehörde erst nach dem Telefonat der Gemeinde B. bemerkt, dass noch eine Steuerausscheidung hätte vorgenommen werden müssen. Die Argumentation der Vorinstanz geht also dahin, dass die fehlende Steuerausscheidung bzw. unterlassene Wegzugsbesteuerung letztlich auf einem Meldefehler beruhe. Weil dem so sei, sei eben offensichtlich, dass der zuständige Veranlager infolge dieses „Systemfehlers“ eine korrekte Ausscheidung unbewusst unterlassen habe und der wirkliche Wille der Veranlagungsbehörde in der ersten Veranlagung nicht wiedergegeben werden konnte; eine Berichtigung sei daher ohne weiteres möglich.
c) Es trifft zu, dass Berichtigungsgründe ihre Ursache auch in Software- bzw. Programmierungsfehlern haben können, wenn diese eine fehlerhafte Taxation zur Folge haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 150, Rz. 4). Das Argument der Vorinstanz müsste deshalb als stichhaltig und relevant qualifiziert werden, wenn der durch sie behauptete Melde- bzw. Übermittlungsfehler ursächlich in einem Programmierungsfehler i.w.S. zu suchen wäre (so auch StE 2006 B 97.3 Nr. 7). Diesfalls wäre es nämlich so, dass der Fehler der Willensäusserung und nicht der Willensbildung zuzuordnen wäre und deshalb im Verfahren der Berichtigung korrigiert werden dürfte (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 150, Rz. 4).
d) Erstellt ist, dass sich die ordentliche Veranlagung 2008 vom 22. April 2009 auf die mit 13. März 2009 datierte Steuererklärung 2008 des Rekurrenten stützt. Die Veranlagungsbehörde nahm zu diesem Zeitpunkt - offensichtlich gestützt auf eine vorhandene Abmeldebescheinigung - an, dass der Steuerpflichtige X. nicht mehr im Kanton Solothurn wohnen würde, zumal sie in der Veranlagungsverfügung bereits dessen ausländischen Wohnsitz aufführte. Der ausländische Wohnsitz des Rekurrenten bewog die Veranlagungsbehörde des weitern - fälschlicherweise unter Ausserachtlassung von § 74 Abs. 3 StG - für 2008 lediglich eine Vermögenssteuer für im Kanton Solothurn gelegene (immobile) Werte zu veranlagen. Die Steuerveranlagung 2008 (Verfügung vom 22. April 2009) entpuppt sich deshalb als Veranlagungsfehler, welcher auf einer unrichtigen Rechtsanwendung beruht. Von einem Fehler in der Willensäusserung kann nicht gesprochen werden, zumal der Wille bei der Einkommenssteuer auf eine Nulltaxation ausgerichtet war. Die fehlerhafte Veranlagung basiert auch nicht - wie die Vorinstanz ausführt - auf einem systembedingten Übermittlungs- oder Meldefehler. Es mag zutreffen, dass die fehlerhafte Veranlagung erst bemerkt wurde, als das entsprechende Telefonat mit der betroffenen Gemeindeverwaltung von B. geführt wurde. Daran ändert aber nichts, dass die (kantonale) Veranlagungsbehörde die korrekte Wegzugsbesteuerung, inkl. Steuerausscheidung, bei gebotener Sorgfalt hätte vornehmen können. Der angefochtene Revisionsentscheid führt denn auch die identischen Steuerfaktoren wie die (erste) ordentliche Veranlagung auf. Von einem systembedingten Fehler zu sprechen, ist deshalb abwegig, zumal kraft gesetzlicher Regelung die für die direkte Staatssteuer getroffenen Entscheide über Bestand und Umfang der Steuerpflicht auch für die Gemeindesteuern gelten (§ 246 Abs. 2 StG), mithin der kantonale Veranlagungsfehler auch durch die betroffene Gemeinde zu tragen ist.
5.
Nach Ausgeführtem bleibt festzustellen, dass keinerlei Gründe vorliegen, um die Steuerveranlagung vom 22. April 2009 (mittels Revisionsentscheid) im Verfahren der Berichtigung gemäss § 169 Abs. 1 StG bzw. Art. 150 DBG korrigieren zu können. Rekurs und Beschwerde sind deshalb gutzuheissen und die entstandenen Gerichtskosten sind durch den Staat zu tragen.
Ausserdem ist dem im Verfahren obsiegenden Rekurrenten eine Parteientschädigung von Fr. 1‘200.-- (inkl. MwSt. und Auslagen) zuzusprechen.
Steuergericht, Urteil vom 30. Mai 2011