SGSTA.2013.7
Voraussetzungen der Nachsteuer
Rubrum
KSGE 2013 Nr. 11
StG § 170 Abs. 1, DBG Art. 151 Abs. 1 - Voraussetzungen der Nachsteuer, insbesondere der Begriff der neuen Tatsachen und Beweismittel. Diese fehlen hier.
Urteil SGSTA.2013.7; BST.2013.6 vom 14. Oktober 2013
Sachverhalt
1. Die Steuerpflichtige X. erklärte bei der Veranlagungsbehörde, dass sie im Rahmen des von ihr erlernten Berufes als Erwachsenenbildnerin im Jahre 2008 eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen habe. Dafür habe sie sich auch bei der Ausgleichskasse des Kantons A. als selbständig erwerbend registrieren lassen. In der Steuererklärung 2008 deklarierte die Steuerpflichtige unter den Ziffern 1 (aus unselbständiger Tätigkeit) und 2 (aus selbständiger Tätigkeit) keinerlei Einkommen. Mit Meldung vom 27. Oktober 2008 wurde die Veranlagungsbehörde über die Ausrichtung einer Kapitalleistung von CHF 85‘341.50 infolge „Selbständigkeit“ orientiert. Mit Schreiben vom 17. November 2009 forderte die Veranlagungsbehörde die Steuerpflichtige auf, ihr einen Geschäftsab-schluss per 31. Dezember 2008 einzureichen. Mit E-Mail vom 29. November 2009 teilte die Steuerpflichtige mit, dass sie mangels Aufträgen keinen Ertrag habe erzielen kön-nen. Sie würde sich noch ein Jahr geben, um an Aufträge zu kommen. Danach würde sie eine Standortbestimmung machen. Mit Veranlagung vom 21. Dezember 2009 wurde die Steuerpflichtige für die Steuerperiode 2008 rechtskräftig veranlagt. Dabei wurde der Steuererklärung entsprechend kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert. Es erfolgte auch keine Besteuerung der am 27. Oktober 2008 gemeldeten Kapitalleistung aus Vorsorge. Bei der Veranlagung 2009 hat die Veranlagungsbehörde diese im Jahre 2008 ausgerichtete Kapitalleistung als „übriges Einkommen“ besteuert. Mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2011 hat die Steuerbehörde die von der Steu-erpflichtigen dagegen eingereichte Einsprache gutgeheissen und die Besteuerung der am 27. Oktober 2008 ausgerichteten Kapitalleistung für die Steuerperiode 2009 infolge Verstosses gegen das Periodizitätsprinzip aufgehoben.
Darauf hat die Steuerverwaltung offenbar mit Schreiben vom 19. Mai 2011 gegen die Steuerpflichtige bezogen auf die Kapitalleistung vom 27. Oktober 2008 ein Nach-steuerverfahren betreffend Staatssteuer 2008 und direkte Bundessteuer 2008 eingelei-tet. Mit Verfügung vom 6. September 2011 wurde das Nachsteuerverfahren abgeschlossen und für die Steuerperiode 2008 eine Nachsteuer betreffend ordentliche Einkommenssteuer von CHF 7‘607 plus Verzugszinsen von CHF 868.90 für den Staat und CHF 2‘621 plus Verzugszinsen von CHF 149.30 für den Bund erhoben. Die gegen diese Nachsteuerveranlagung erhobene Einsprache hat die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 11. Dezember 2012 abgewiesen.
2. Mit Schreiben vom 14. Januar 2013 liess die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekur-rentin) gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde erheben. Dabei verlangte die Rekurrentin die vollständige Aufhebung der Nachsteuerveranlagungen betreffend Staatssteuer und direkte Bundessteuer. Zur Begründung wird bestritten, dass der Kapitalbezug missbräuchlich erfolgt sei. Sie habe sich um Aufträge für ihr Geschäft bemüht, aber leider erfolglos. Es wird weiter bestritten, dass neue Tatsachen vorliegen würden, um ein Nachsteuerverfahren zu führen. Aufgrund der Deklarationen der Rekurrentin hätte der Veranlagungsbehörde bewusst gewesen sein müssen, dass die künftige Entwicklung der selbständigen Erwerbstätigkeit unsicher war. Deshalb könne die Veranlagungsbehörde jetzt nicht im Nachsteuerverfahren darauf zurückkommen. Das Verfahren sei mangels Vorliegens neuer Tatsachen einzustellen. Im Übrigen sei das rechtliche Gehör der Rekurrentin verletzt worden, weil sich aus der angefochtenen Nachsteuerverfügung nicht ergebe, warum neue Tatsachen vorliegen würden.
3. In seiner äussert kurz und knapp ausgefallenen Vernehmlassung vom 8. Februar 2013, wobei auch die Vorakten nicht vollständig eingereicht wurden, beantragt das Kantonale Steueramt die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Es verweist dabei auf die angefochtene Verfügung und hält unter Hinweis auf ein Urteil des Kantonalen Steuergerichts einzig fest, dass die Anmeldung bei der Ausgleichskasse nicht tauge, Be-weis für die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu erbringen.
4. In ihrer Rückäusserung vom 11. März 2013 hält die Rekurrentin an ihren Anträgen fest. Sie betont, dass die Voraussetzung neuer Tatsachen fehle und dass daher kein Nachsteuerverfahren eingeleitet werden durfte. Die Veranlagung 2008 sei im Anschluss an gründliche Abklärungen durch die Veranlagungsbehörde erfolgt. Die Rekurrentin habe offengelegt, dass sie voraussichtlich auch im Jahre 2009 nicht an Aufträge kom-men würde. Im von der Steuerverwaltung erwähnten Urteil des Kantonalen Steuerge-richts sei es nur um die rechtliche Qualifikation von Kapitalleistungen gegangen. Diese materiell-rechtlichen Ausführungen seien für den vorliegenden Fall ohne Bedeutung, da es hier nur darum gehe zu beurteilen, ob eine zur Einleitung des Nachsteuerverfahrens notwendige neue Tatsache vorhanden sei. Im Übrigen habe die Rekurrentin alles daran gesetzt, um mit ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit Gewinne zu erzielen. Sie habe die selbständige Tätigkeit einstellen müssen, weil sich die aufgrund jahrelanger Berufstätigkeit erwartete Aussicht auf Gewinnerzielung wider Erwarten nicht einstellte. Auch wenn die Kapitalleistung materiell zu beurteilen wäre, so müsste diese im Zusammenhang mit der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit als Kapitalleistung privilegiert besteuert werden.
Erwägungen
2.
Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage, ob die Voraussetzungen zum Erlass einer Nachsteuerverfügung für die Steuerperiode 2008 erfüllt sind. Für das Steuerjahr 2008 liegt eine rechtskräftige Veranlagung vor und weiter ist rechtskräftig entschieden, dass die am 26. Oktober 2008 ausgerichtete Kapitalleistung nicht im Steuerjahr 2009 besteu-ert werden darf (Einspracheentscheid vom 28.2.2011). Die Steuerverwaltung geht da-von aus, dass die Kapitalleistung im Nachsteuerverfahren für das Steuerjahr 2008 als „übriges Einkommen“ erfasst werden könne.
3.
Die Erhebung einer Nachsteuer verlangt in erster Linie, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder unvollständig ist. Zweite kumulative Voraussetzung ist die Erfüllung des im Gesetz erwähnten Nachsteuertatbestandes. Die Steuergesetze von Bund und Kanton sehen vor, dass eine Nachsteuer erhoben werden kann, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt wa-ren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (vgl. Art. 151 Abs. 1 DBG, Art. 53 Abs. 1 StHG, § 170 Abs. 1 StG). Als „neu“ in diesem Sinne gilt grundsätzlich, was im Zeitpunkt der Veranlagung bereits bestanden hat, aber erst nach rechtskräftiger Erledigung der Veranlagung zur Kenntnis der zuständigen Steuerbehörde gelangt ist. Massgebend ist dabei der Akten-stand im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung. Dabei kommt es entscheidend auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an. Dabei stehen die Prinzipien der objektiven Gesetzmässigkeit und der Rechtsgleichheit in einem Spannungsfeld zum Grundsatz der Rechtssicherheit und zum Vertrauensprinzip (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steu-erverfahrensrecht Direkte Steuern, Zürich 2008, S. 359 ff., mit Hinweisen zur Praxis).
4.1
Im vorliegenden Fall hatte die Veranlagungsbehörde bei der Veranlagung vom 21. Dezember 2009 für das Steuerjahr 2008 aufgrund einer steueramtlichen Mitteilung vom 27. Oktober 2008 Kenntnis von der Kapitalleistung über CHF 85‘341.50 an die Rekurren-tin. Daraus konnte sie auch entnehmen, dass die Kapitalleistung „infolge Selbständig-keit“ erfolgt war. In diesem Zeitpunkt wusste die Veranlagungsbehörde auch, dass die Rekurrentin mit ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 2008 keinen Ertrag ausgewie-sen hatte (1.8.2009). Aufgrund der Antwort der Rekurrentin vom 29. November 2009 auf Ersuchen der Veranlagungsbehörde vom 17. November 2009 um Zustellung des Ge-schäftsabschlusses 2008 wusste die Veranlagungsbehörde zudem, dass die Rekurrentin im Geschäftsjahr 2008 mangels Aufträgen kein Einkommen erzielt hatte. Im gleichen Schreiben hatte die Rekurrentin auch mitgeteilt, dass sie bisher (bis am 29.11.2009) auch im Geschäftsjahr 2009 keine Aufträge erhalten hatte.
4.2
Im Zeitpunkt der Veranlagung für das Steuerjahr 2008 wusste die Steuerbehörde al-so, dass die Rekurrentin im ganzen Jahr 2008 und weiter bis zum 29. November 2009 keinen einzigen Auftrag erhalten und damit kein Einkommen aus selbständiger Er-werbstätigkeit erzielt hatte. Die Rekurrentin hat für diese Zeit auch keinerlei Aufwen-dungen für eine selbständige Geschäftstätigkeit nachgewiesen. Von diesen Fakten er-hielt die Steuerbehörde nicht erst im Nachhinein (nach der Veranlagung 2008) Kenntnis. Vielmehr wusste sie davon bereits bei der Veranlagung 2008 (Angaben der Rekurrentin und Ergebnis der steueramtlichen Nachfrage vom 17.11.2009). Bei der Veranlagung 2008 hätte die Veranlagungsbehörde also die Möglichkeit gehabt, weitere Abklärungen zur Rechtmässigkeit der am 27. Oktober 2008 gemeldeten Kapitalleistung vorzunehmen. Die im Veranlagungszeitpunkt bekannten Fakten wären dafür Anlass genug gewesen. Später sind dazu keine wesentlich neuen Fakten hinzugekommen. Die bereits im Zeitpunkt der Veranlagung 2008 bekannte lange einkommenslose Zeit seit der angeblichen Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit und das Fehlen jeglichen Nachweises für eine Geschäftstätigkeit wären ausreichender Anlass für weitere Abklärungen bzw. für die steuerliche Erfassung der Kapitalleistung gewesen (vgl. BGE 115 V 161 E. 11a S. 175). Die Feststellung der Steuerverwaltung, dass von einem rechtsmissbräuchlichen Bezug von Vorsorgegeldern ausgegangen werden müsse, wenn der Nachweis von Bestrebungen zur Erzielung von Einnahmen fehlt (Verfügung des Steueramtes vom 11.12.2012, Ziffer 11), wäre bereits aufgrund der der Veranlagungsbehörde bei der ordentlichen Veranlagung 2008 vorliegenden Fakten möglich gewesen. Auf jeden Fall bestanden damals bei der Veranlagung 2008 für die Veranlagungsbehörde nach den damaligen Akten genügend Anhaltspunkte und Zweifel im Hinblick auf einen erheblichen Umstand (kein Erwerbseinkommen während beinahe zwei Jahren seit dem behaupteten Beginn einer selbständigen Tätigkeit, kein Nachweis einer Geschäftstätigkeit), um weitere Abklärungen über die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit vorzunehmen. Wenn die Steuerbehörde dies unterliess, so kann sie nicht gestützt auf die im Wesentlichen gleichen Fakten nach Rechtskraft der Veranlagung mittels Nachsteuer die unterlassene Veranlagung nachholen. Obwohl im vorliegenden Fall ein Einkommensteil bisher nicht besteuert wurde, ist eine Nachsteuerveranlagung im ordentlichen Verfahren 2008 nicht möglich, weil dafür die notwendigen neuen Tatsachen und Beweismittel fehlen. Der Rekurrentin kann in diesem Zusammenhang kein Vorwurf gemacht werden. Sie hat ihre Pflichten erfüllt.
4.3
Auch das von der Steuerverwaltung erwähnte Urteil des Steuergerichts vom 13. Dezember 2010 (SGSTA.2010; BST.2010.00) ändert daran nichts. In diesem Urteil ging es nicht darum, ob die Voraussetzungen zur Erhebung von Nachsteuern erfüllt sind. Es ging dort einzig um die Frage, ob ein missbräuchlicher Bezug von Vorsorgegeldern vor-liegt. Weitere Argumente enthält die äusserst kurz abgefasste Vernehmlassung der Steuerverwaltung an das Steuergericht nicht. Auch die Argumentation der Steuerver-waltung im Einspracheentscheid ist nicht geeignet, die Voraussetzungen für ein Nach-steuerverfahren nachzuweisen. Es ist nicht wegzudiskutieren, dass die Veranlagungsbe-hörde im massgebenden Zeitpunkt der Veranlagung 2008 (21.12.2009) wusste (auch ge-stützt auf eigene Untersuchungshandlungen), dass die Rekurrentin damals im Jahre 2008 und bis zum 29. November 2009 keinerlei Einnahmen aus selbständiger Erwerbstä-tigkeit erzielt und dafür auch keine Aufwendungen nachgewiesen hatte. Nach eigenen Aussagen hatte die Rekurrentin in dieser Zeit keinerlei Mandate erhalten. Wenn die Steuerbehörde trotz diesem bereits damals bekannten Umstand und in Kenntnis des Kapitalbezugs aus Vorsorge gemäss Meldung vom 27. Oktober 2008 ohne Korrekturen die Veranlagung 2008 vornahm, so kann sie nicht später gerade wegen diesen Fakten Nachsteuern erheben. Daran ändert auch der damalige Hinweis der Rekurrentin nichts, dass sie nach einem weiteren Jahr (also nach dem 3. Geschäftsjahr) eine Standortbe-stimmung vornehmen würde. Die massgeblichen Fakten (insbesondere eine lange Zeit ohne Erwerbseinkommen und fehlende Aufwendungen) zur Beurteilung, ob ein miss-bräuchlicher Kapitalbezug vorlag oder nicht, waren im Zeitpunkt der Veranlagung 2008 bekannt. Allein eine Neubeurteilung dieser Fakten reicht nicht aus, um deswegen ein Nachsteuerverfahren einzuleiten (vgl. Zweifel/Casanova, a.a.O., S. 363 mit Hinweisen zur Praxis).
4.4
Damit sind Rekurs und Beschwerde gutzuheissen. Bei diesem Verfahrensausgang muss nicht mehr geprüft werden, ob die Einwendungen der Rekurrentin, dass die Nach-steuerverfügung (welche den Akten nicht beiliegt) ihr rechtliches Gehör verletzt habe, gerechtfertigt ist. Die angefochtene Verfügung und die entsprechenden Nachsteuerveranlagungen sind somit aufzuheben.
Steuergericht, Urteil vom 14. Oktober 2013