Wehrpflichtersatzabgabe 2020

1.

Die Wehrpflichtersatzabgabe wird unter der Aufsicht des Bundes von den Kantonen erhoben, wobei jeder Kanton eine von der Verwaltung unabhängige Rekursinstanz zu bestellen und als letzte kantonale Instanz ein oberes Gericht zu bestimmen ist (vgl. Art. 22 Abs. 1 und 3 WPEG). Zuständig für die Abgabeerhebung ist die Behörde für die Wehrpflichtersatzabgabe des Kantons, in welchem der Ersatzpflichtige am 31. Dezember des Ersatzjahres militärisch oder zivildienstlich angemeldet ist oder wohnt (Art. 23 Abs. 1 WPEG). Einspracheentscheide in Zusammenhang mit der (Wehrpflichtersatzabgabe-)Veranlagungsverfügung können innert 30 Tagen nach der Eröffnung durch schriftliche Beschwerde bei der kantonalen Rekurskommission angefochten werden (vgl. Art. 31 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 30 WPEG). Der Beschwerdeführer war laut Dienstbüchlein am 31. Dezember 2020 beim Kreiskommando Solothurn angemeldet und hatte seinen Wohnsitz im Kanton Solothurn. Im Kanton Solothurn beurteilt das Kantonale Steuergericht gestützt auf § 56 Abs. 1 GO (Gesetz über die Gerichtsorganisation; BGS 125.12) Beschwerden und Rekurse gegen Entscheide über öffentlich-rechtliche Abgaben an Bund, Kanton und Gemeinden. Die Wehrpflichtersatzabgabe entspricht einer solchen öffentlich-rechtlichen Abgabe, womit das angerufene Gericht (sachlich und örtlich) zuständig ist (vgl. § 11 Einführungsgesetz über die Militärgesetzgebung und die Wehrpflichtersatzabgabe, BGS 521.1). Der Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin datiert auf 2. März 2022 wurde mit Postaufgabe am 7. März 2022 mittels eingeschriebener Sendung verschickt und dem Beschwerdeführer frühestens am 8. März 2022 zugestellt. Die Beschwerde datiert auf 6. April 2022 erfolgte schriftlich, also formgerecht. Zudem wurde die Beschwerde am 7. April 2022 der Post aufgegeben und erfolgte somit fristgerecht. Der Beschwerdeführer ist durch den angefochtenen Entscheid unmittelbar betroffen und somit zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist deshalb einzutreten.

2.

Nach Art. 59 Abs. 1 Satz 1 BV ist jeder Schweizer verpflichtet, Militärdienst zu leisten. Das Gesetz sieht einen zivilen Ersatzdienst vor (Art. 59 Abs. 1 Satz 2 BV). Schweizer, die weder Militär- noch Ersatzdienst leisten, schulden eine Abgabe, welche vom Bund erhoben und von den Kantonen veranlagt und eingezogen wird (vgl. Art. 59 Abs. 3 BV). Dies etwas konkretisierter formuliert Art. 1 WPEG, wonach Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise durch persönliche Dienstleistung (Militär- oder Zivildienst) erfüllen, einen Ersatz in Geld zu leisten haben.

3.

Der Zivilschutz hat seine verfassungsmässige Grundlage in Art. 61 BV, also einer anderen Verfassungsgrundlage als der Militär- und Ersatzdienst. Der Bund kann den Schutzdienst für Männer obligatorisch erklären (vgl. Art. 61 Abs. 3 Satz 1 BV). Die Schutzdienstpflicht ist in Art. 29 ff. BZG geregelt.

4.

Art. 4 WPEG regelt die Befreiung von der Ersatzpflicht. Unumstritten zwischen den Parteien ist, dass Art. 4 WPEG keine Befreiung von der Ersatzpflicht vorsieht, wenn die betreffende Person nach der Schutzdienstgesetzgebung (Art. 30 BZG) von der persönlichen Dienstleistung befreit ist. Eine Befreiung von der Ersatzpflicht ist demgegenüber unter anderem vorgesehen bei der Dienstbefreiung nach der Militär- oder Zivildienstgesetzgebung (vgl. Art. 4 Abs. 1 lit. c WPEG), mit anderen Worten formuliert also bei einer Befreiung nach Art. 17 und 18 MG oder Art. 13 Abs. 1 ZDG i.V.m. Art. 17 und 18 MG. Diese Ansicht der Parteien deckt sich denn auch mit dem Wortlaut der Bestimmung.

5.

Der Beschwerdeführer vertritt die Ansicht, dass aufgrund der in Art. 4 WPEG nicht geregelten Befreiung von der Ersatzpflicht im Falle einer Schutzdienstbefreiung nach Art. 30 BZG eine Gesetzeslücke vorliege, welche es durch verfassungskonforme Auslegung der Bestimmung zu füllen gelte. Demgegenüber vertritt die Beschwerdegegnerin und die ESTV die Ansicht, dass keine Gesetzeslücke vorliege und der Gesetzgeber hier bewusst differenzierte Regelungen erliess.

5.1

Es gilt daher der Fragestellung nachzugehen, ob in Art. 4 WPEG eine vom Gericht zu füllende Gesetzeslücke vorliegt oder nicht.

5.1.1

Eine Lücke des Gesetzes liegt nach der Praxis des Bundesgerichts vor, wenn sich eine gesetzliche Regelung als unvollständig erweist, weil sie auf eine bestimmte Frage keine oder eine sachlich unbefriedigende Antwort gibt. Bevor eine ausfüllungsbedürftige Lücke angenommen werden darf, ist durch Auslegung zu ermitteln, ob das Fehlen einer Anordnung nicht eine bewusst negative Antwort des Gesetzgebers im Sinne eines qualifizierten Schweigens darstellt. Erst wenn diese Frage verneint wird, kann von einer Lücke bzw. einer planwidrigen Unvollständigkeit gesprochen werden. Herkömmlicherweise unterscheiden die herrschende Lehre und die bundesgerichtliche Rechtsprechung dabei echte und unechte Lücken. Während bei einer echten Lücke eine sich unvermeidlich stellende Rechtsfrage nicht beantwortet wird und das Gericht diese unter Rückgriff auf die ratio legis zu schliessen hat, liegt bei einer unechten Lücke eine sachlich unbefriedigende Antwort vor, deren Korrektur den rechtsanwendenden Organen grundsätzlich nicht bzw. nur unter strengen Voraussetzungen erlaubt ist (vgl. BGE 127 V 38 E. 4b/cc m.H.; Ulrich Häfelin et al., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 10. Aufl., Zürich 2020, Rz. 137 ff.). Unechte Lücken oder Wertungslücken bilden rechtspolitische Mängel, die der Richter im Allgemeinen hinzunehmen hat. Sie regelbildend zu schliessen, steht ihm nur dort zu, wo der Gesetzgeber sich offenkundig über gewisse Tatsachen geirrt hat oder wo sich die Verhältnisse seit Erlass des Gesetzes in einem Masse gewandelt haben, dass die Vorschrift unter gewissen Gesichtspunkten nicht oder nicht mehr befriedigt und ihre Anwendung rechtsmissbräuchlich wird (vgl. BGE 130 V 39 E. 4.3; 124 V 159 E. 4c; 122 V 85 E. 5c). Die Unterscheidung zwischen echten und unechten Lücken wird in Lehre und Rechtsprechung immer häufiger fallen gelassen. Die Schliessung von Lücken im öffentlichen Recht wird als zulässig erachtet, wenn die Gesetzesanwendung sonst zu einem Resultat führen würde, das den dem Gesetz zugrundeliegenden Wertungen widerspricht. Die Gesetzeslücke wird nach dieser Auffassung definiert als planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes, die vom Richter behoben werden darf (Ulrich Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl., Zürich 2020, Rz. 213).

5.1.2

Ob ein qualifiziertes Schweigen oder eine zu füllende Lücke vorliegt, ist durch Auslegung zu ermitteln (BGE 144 IV 97 E. 3.1.2). Zwar ist dabei eine historisch orientierte Auslegung insoweit von besonderer Bedeutung, als nur sie die Regelungsabsicht des Gesetzgebers (die sich insbesondere aus den Materialien ergibt) aufzuzeigen vermag, die zusammen mit den zu ihrer Verfolgung getroffenen Wertentscheidungen verbindliche Richtschnur des Gerichts bleibt. Eine negative Anordnung kann sich aber nicht nur anhand der Materialien (historisches Auslegungselement) erschliessen, sondern unter Umständen auch erst unter Beizug anderer Auslegungselemente ersichtlich werden. Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrundeliegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Prioritätsordnung zu unterstellen. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Bei der Auslegung neuerer Bestimmungen kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahelegen (BGE 140 III 206 E. 3.5.3 f. m.w.H.).

5.1.3

Das Schweigen des Gesetzgebers darf nicht voreilig als qualifiziert betrachtet werden, weil viele Gründe dazu führen können, dass die Legislative eine Frage nicht regelt: Es ist möglich, dass der Gesetzgeber einen Erlass zu einem späteren Zeitpunkt revidieren will, dass andere Vorlagen als vordringlich erachtet worden sind oder dass die Regelung eines Aspekts der Praxis überlassen werden soll. Auch aus dem Grundsatz der Rechtsgleichheit lässt sich ableiten, dass nicht leichthin von einem qualifizierten Schweigen ausgegangen werden kann, da eine Ungleichbehandlung von ähnlichen Sachverhalten nur zulässig ist, wenn dafür sachliche Gründe bestehen. Die Auslegung muss zum eindeutigen Schluss führen, dass eine Lückenfüllung unzulässig ist. Ein blosser Hinweis darauf, der Gesetzgeber habe zurzeit, als er ein Gesetz erlassen hat, um eine Regelung in einem anderen Bereich gewusst und diese Lösung nicht auch für den infrage stehenden Fall vorgesehen, reicht nicht aus für die Annahme eines qualifizierten Schweigens; es gibt keine Vermutung für das Vorliegen eines solchen. Nur wo sich aus der Auslegung ergibt, dass der Gesetzgeber eine Frage bewusst offengelassen und damit negativ entschieden hat, ist es der rechtsanwendenden Behörde untersagt, den Erlass zu "ergänzen" (vgl. zum Ganzen: Thomas Meier, Verjährung und Verwirkung öffentlich-rechtlicher Forderungen, Zürich / Basel / Genf 2013, S. 25 f.).

5.2

Bei der historischen Auslegung von Art. 4 WPEG ist zunächst ein Blick in die Botschaft über die Änderung des Militärpflichtersatzgesetzes vom 13. September 1978 (BBl 1978 II 913 ff.) zu werfen. Mit der Änderung des Militärpflichtersatzgesetzes vom 13. September 1978 wurde Art. 4 WPEG schliesslich eingeführt und sodann - wie der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde selbst richtig ausführt - per 1. Januar 1980 in Kraft gesetzt.

5.2.1

Die Botschaft thematisierte den Zivilschutz und hielt unter anderem fest, dass bei Leistung von Zivilschutzdiensttagen ein Anspruch auf eine Ermässigung des Militärpflichtersatzes bestehe (vgl. BBl 1978 II 919). Thematisiert wurde dies unter der Überschrift «Ersatzpflicht der Hilfsdienstpflichtigen und der vorzeitig Versetzten» (BBl 1978 II 918 ff.). Der Gesetzgeber war sich demnach im fraglichen Gesetzgebungsprozess hinsichtlich der Ersatzpflicht von Schutzdienstpflichtigen jedenfalls bewusst.

5.2.2

Die Botschaft befasst sich ebenfalls mit der «Ausdehnung der Ersatzbefreiung nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c MPG» (BBl 1978 II 926 f.). Ausdehnungen der Ersatzbefreiung nach dieser Bestimmung waren offenbar immer wieder ein politisches Thema und so wurde bei diesem Gesetzgebungsverfahren gefordert, «es seien alle nach Artikel 13 MO Dienstbefreiten vom Militärpflichtersatz zu befreien». Hierzu dann das Fazit in der Botschaft: «Aber selbst wenn eine Ausdehnung der Ersatzbefreiung auf alle nach Artikel 13 MO Dienstbefreiten nicht verfassungswidrig wäre, hätte diese Lösung doch zu weitgehende Folgen, als dass sie in Friedenszeiten eingeführt werden könnte. Von den rund 400 000 Ersatzpflichtigen würden 30 500 ersatzfrei» (BBl 1978 II 927). Wer genau also von der Ersatzpflicht befreit wurde, war ein vom Gesetzgeber ganz sorgfältig austarierter, bewusster Entscheid. Dies zeigt sich beispielsweise auch daran, dass auch über die generelle Befreiung der Invaliden von der Ersatzpflicht lange Zeit debattiert wurde (vgl. BBl 1993 II 730 ff.) und im heute geltenden Art. 4 WPEG im Abs. 1 mit den Buchstaben abis und ater zwei Sonderbestimmungen enthält. Dies spricht eher für qualifiziertes Schweigen.

5.3

Art. 4 Abs. 1 lit. c WPEG gilt es hinsichtlich der sich hier stellenden Frage sodann in systematischer Hinsicht auszulegen.

5.3.1

In systematischer Hinsicht gilt es vorab festzustellen, dass einerseits der Militär- und Ersatzdienst (Art. 59 BV) und andererseits der Zivilschutz (Art. 61 BV) bereits auf unterschiedliche Verfassungsgrundlagen basieren. Beide Bestimmungen gehören in der Systematik der BV in deren 2. Abschnitt «Sicherheit, Landesverteidigung, Zivilschutz» unter dem 2. Kapitel betreffend «Zuständigkeiten». Art. 59 BV betreffend Militär- und Ersatzdienst ist dabei unter den Abschnittsteil «Landesverteidigung» zu subsumieren, während Art. 61 BV (betreffend Zivilschutz) unter den Abschnittsteil «Zivilschutz» fällt.

5.3.2

Aufgrund der unterschiedlichen Verfassungsgrundlagen sind konsequenterweise auch die gesetzlichen Grundlagen mit dem MG und dem ZDG für den Militär- und Ersatzdienst einerseits sowie dem BZG für den Zivilschutzdienst andererseits voneinander losgelöst.

5.3.3

In systematischer Hinsicht ist hinsichtlich der sich hier stellenden Fragen weiter festzuhalten, dass die Voraussetzungen für die Befreiung vom Militär- und Ersatzdienst (Art. 17 und 18 MG sowie Art. 13 Abs. 1 ZDG i.V.m. Art. 17 und 18 MG) einerseits, sowie die Voraussetzungen für die Befreiung vom Zivilschutzdienst (Art. 30 BZG) nicht identisch sind.

5.3.4

Die von der Verfassung über die Gesetzgebung hin systematisch stets klare Trennung von Militär- und Ersatzdienst einerseits und Zivilschutzdienst andererseits, spricht auch dafür, dass der Gesetzgeber auch in der WPEG zwischen diesen Dienstleistungen trennen wollte. Indem der Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 lit. c WPEG also die Befreiung des Zivilschutzdienstes nicht aufführt, ist basierend auf der systematischen Gesetzesauslegung von einem qualifizierten Schweigen auszugehen.

5.4

Bei der teleologischen Auslegung von Art. 4 Abs. 1 lit. c WPEG hinsichtlich der sich hier stellenden Frage gilt es Folgendes festzuhalten:

5.4.1

Beim Militär- und Ersatzdienst steht - wie schon aufgrund der Systematik ergeht - die Landesverteidigung im Vordergrund. Die schweizerische Militärdienstpflicht wird durch persönliche Militär- oder Zivildienstleistung oder alternativ durch die Entrichtung der Wehrpflichtersatzabgabe erfüllt. Der Wehrpflichtersatzabgabe wird daher die Form der subsidiären Wehrpflichterfüllung zuerkannt (vgl. Art. 59 Abs. 3 Satz 1 BV). Die Ersatzpflicht ist Ausfluss der Nichterfüllung der persönlichen Dienstpflicht und ist eine Ersatzabgabe. Voraussetzung ist demnach die Militärdienstpflicht. Nicht geleisteter Militärdienst und nicht geleisteter Zivildienst lösen die Pflicht zur Leistung von Wehrpflichtersatz aus.

5.4.2

Im Weiteren ist es Ziel und Zweck des Zivilschutzes, zivile Personen und Güter vor den Auswirkungen bewaffneter Konflikte zu schützen (vgl. Art. 61 Abs. 1 BV).

5.4.3

Sinn und Zweck von Militär- und Ersatzdienst einerseits sowie Zivilschutz andererseits sind unterschiedlich. Diese sachliche Unterscheidung schlägt sich denn auch in der Gesetzgebung nieder. Es geht um unterschiedliche Formen von Dienstleistungen, wobei auch deren Ausgestaltung gänzlich unterschiedlich ist, während Militär- und Ersatzdienst über die jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen als insgesamt möglichst gleichwertige Dienstleistungen ausgestaltet wurden. So sieht beispielsweise Art. 1 ZDG vor, dass Militärdienstpflichtige, die den Militärdienst mit ihrem Gewissen nicht vereinbaren können, auf Gesuch hin einen länger dauernden zivilen Ersatzdienst (Zivildienst) leisten. Art. 8 Abs. 1 ZDG präzisiert sodann, dass der Zivildienst 1,5-mal so lange wie die Gesamtdauer der noch nicht geleisteten Ausbildungsdienste nach der Militärgesetzgebung dauert. Damit hat der Gesetzgeber in Anlehnung an die verfassungsmässig vorgegebene Gleichwertigkeit von Militär- und Ersatzdienst (Zivildienst) dies entsprechend abgebildet. Demgegenüber ist die Dauer der Schutzdienstpflicht nach Art. 31 BZG vollkommen losgelöst vom Militär- oder Ersatzdienst.

5.4.4

Die, wie dargestellt, gänzlich unterschiedliche Ziele verfolgenden und unterschiedlich ausgestalteten Dienstleistungen werden sodann konsequenterweise auch bei der Wehrpflichtersatzabgabe unterschiedlich behandelt. Nach Art. 1 WPEG haben Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise durch persönliche Dienstleistung (Militär- oder Zivildienst) erfüllen, einen Ersatz in Geld zu leisten. Der Zivilschutz wird hier - genauso wie in Art. 4 Abs. 1 lit. c WPEG - nicht erwähnt. Gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. a WPEG sind die Wehrpflichtigen mit Wohnsitz im In- oder Ausland, die im Ersatzjahr, das dem Kalenderjahr entspricht, während mehr als sechs Monaten weder in einer Formation der Armee eingeteilt noch der Zivildienstpflicht unterstellt sind, ersatzpflichtig. Für Ersatzpflichtige nach Art. 2 Abs. 1 lit. a WPEG, die keinen Zivilschutzdienst leisten, beginnt die Ersatzpflicht im Jahr, das auf die Rekrutierung folgt (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 WPEG) und für Ersatzpflichtige nach Art. 2 Abs. 1 lit. a WPEG, die Zivilschutzdienste leisten, beginnt die Ersatzpflicht im Jahr, das auf das Jahr folgt, in dem der Ersatzpflichtige die Schutzdienstgrundausbildung begonnen hat (Art. 3 Abs. 3 Satz 1 WPEG). Das WPEG unterscheidet damit an verschiedenerlei Stellen ganz bewusst und gestützt auf die sachlichen Unterschiede zwischen Militär- und Zivildienst einerseits sowie Zivilschutz andererseits.

5.4.5

Daraus kann nur folgen, dass die auf sachlichen Gründen basierende Unterscheidung zwischen Militär- und Ersatzdienst einerseits sowie Zivilschutz andererseits auch in Art. 4 Abs. 1 lit. c WPEG vom Gesetzgeber ganz bewusst vorgenommen wurde. Es liegt demnach klarerweise ein qualifiziertes Schweigen vor.

5.5

Ungleichbehandlung von Personen, die nach der Militär- und Zivildienstgesetzgebung von der persönlichen Dienstleistung befreit wurden, mit Personen, die nach der Zivilschutzgesetzgebung von der persönlichen Dienstleistung befreit wurden, hinsichtlich der Befreiung von der Ersatzpflicht nach Art. 4 WPEG basiert somit auf sachlichen Gründen. Es liegt also auch keine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots nach Art. 8 BV vor.

5.6

Die von den Parteien thematisierten Urteile des Bundesgerichts (BGer, BGE 108 Ib 115 vom 9. Juli 1982; BGer 2A.236/1998 vom 23. August 1999; BGer 2A.300/2003 vom 24. Februar 2004) betreffen zwar allesamt ebenfalls Fragen zur Befreiung von der Ersatzpflicht. Allerdings sind die Sachverhalte jeweils massgeblich anders gelagert und betreffen daher nicht die sich hier konkret stellende Frage. Rechtsprechung, welche sich mit der vorliegenden Fragestellung befasst, liess sich nicht finden. Höchstrichterliche Rechtsprechung gibt es zu der sich hier stellenden Frage soweit ersichtlich keine. Aus diesem Grund ist im Rahmen der vorliegenden Erwägungen nicht näher auf die Rechtsprechung einzugehen.

5.7

Die unter Beizug aller Auslegungselemente und damit unter Berücksichtigung des Methodenpluralismus vorgenommene Auslegung von Art. 4 Abs. 1 lit. c WPEG führt zum Ergebnis, dass der Gesetzgeber die vorliegende Frage bewusst offengelassen hat. Mit anderen Worten formuliert hat der Gesetzgeber also für die Regelung der Befreiung von der Ersatzpflicht in Art. 4 WPEG diejenigen Personen, welche nach der Zivilschutzgesetzgebung von der Dienstleistung befreit sind, bewusst weggelassen. Es ist damit der rechtsanwendenden Behörde als auch dem Kantonalen Steuergericht untersagt, den Erlass, namentlich Art. 4 Abs. 1 lit. c WPEG, zu ergänzen.

5.8

Die Anträge 1 und 2 des Beschwerdeführers sind damit abzuweisen.

6.

Der Antrag 3 des Beschwerdeführers um Erteilung der aufschiebenden Wirkung ist vor diesem Hintergrund obsolet.

7.

Damit unterliegt der Beschwerdeführer mit seinen Anliegen vollumfänglich. Bei diesem Verfahrensausgang sind ihm daher die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 31 Abs. 2 WPEG). Diese sind gestützt auf Art. 31 Abs. 2bis WPEG i.V.m. § 150 Abs. 1 lit. a und lit. b Ziff. 6 Gebührentarif (BGS 615.11) auf CHF 1'092 (Grundgebühr: CHF 1’000; Zuschlag: CHF 92) festzusetzen. Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

8.

Die Beschwerde ist somit vollumfänglich, also hinsichtlich der Anträge 1 bis 4, abzuweisen und dem Beschwerdeführer sind die Gerichtskosten aufzuerlegen.

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