DB.2018.142

1. Das kantonale Steueramt stützt seine Beurteilung auf das Vorliegen einer Steuerumgehung. Dies setzt einen steuergesetzlichen Tatbestand voraus, der durch einen konstruierten Sachverhalt umgangen wird, ihm aber wirtschaftlich gleichkommt. Die Vorinstanz bezeichnet den umgangenen Tatbestand als die Regelung über die Transponierung. Dabei stützt sie sich vor allem auf das Bundesgerichtsurteil vom 26. Oktober 2017 (2C_168/2017).

a) Steuerbar sind nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direk- te Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. c des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Betei- ligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und derglei- chen). Als Ertrag aus beweglichem Vermögen gilt auch der Erlös aus der Übertragung einer Beteiligung von mindestens 5% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalge- sellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer juristischen Person, an der der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50% am Kapital beteiligt ist, so- weit die gesamthaft erhaltene Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteili- gung übersteigt; dies gilt sinngemäss auch, wenn mehrere Beteiligte die Übertragung gemeinsam vornehmen (Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 20a Abs. 1 lit. b StG; sog. Transponierung).

Der Regelung über die Transponierung liegt folgender Umstand zugrunde: Werden Beteiligungsrechte aus dem Privatvermögen an einen Erwerber mit Geschäfts- vermögen veräussert, findet ein Wechsel des Besteuerungssystems vom Nennwert- bzw. Kapitaleinlageprinzip zum unternehmersteuerrechtlichen Buchwertprinzip statt. Dies hat zur Folge, dass eine allfällige latente Einkommenssteuerlast auf den noch nicht ausgeschütteten Reserven der veräusserten Gesellschaft untergeht, weil für den Erwerber für die künftige Gewinnermittlung die Anlagekosten auf der Beteiligung mass- gebend sind. Diese Wirkung kann von einem Beteiligungsinhaber ausgenutzt werden, indem er Beteiligungsrechte zu einem über den Nennwert liegenden Preis an eine selbstbeherrschte Gesellschaft veräussert; in diesem Fall spricht man von einer Trans- ponierung. Mit den erwähnten Bestimmungen wird für solche Fälle die Steuerfreiheit des privaten Kapitalgewinns durch dessen Umqualifizierung in steuerbaren Vermö- gensertrag eingeschränkt. Begründet wird dies damit, dass der Verkäufer durch den Verkauf an eine selbstbeherrschte Käuferin latent steuerbare Reserven in einen Kapi- talgewinn transponiert habe (Transponierungstheorie), bzw. ein Verkauf an sich selbst gar keine Veräusserung, sondern lediglich eine Umschichtung innerhalb des eigenen Vermögens sei, woraus kein steuerfreier Kapitalgewinn entstehen könne (Veräusse- rungstheorie; Marco Greter, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes- gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 7a N 3 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 20a N 63 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

b) Es ist nicht streitig, dass vorliegend keine Transponierung erfolgte. Wie das Bundesgericht in E. 3.2. des erwähnten Urteils vom 26. Oktober 2017 festgehalten hat, erfassen die Bestimmungen über die Transponierung nur den Veräusserer selber, nicht aber dessen Rechtsnachfolger, sodass nur eine Einbringung der Beteiligung in eine vom Veräusserer selbst beherrsche Gesellschaft den Tatbestand erfüllt. Das Bundes- gericht hat deshalb im erwähnten Fall, in dem der Veräusserer die Beteiligung an eine Gesellschaft seines Sohns verkauft und darauf seinem Sohn die Kaufpreisforderung abgetreten hat, eine Transponierung verneint.

Damit gehen aber auch vorliegend die Parteien zu Recht nicht von einer Transponierung aus, da die Käuferin E Holding GmbH zu 1/3 der Tochter von G und zu 2/3 seinem Schwiegersohn gehörte, und die Gesellschaft damit nicht von ihm selber beherrscht wurde. Sein Schwiegersohn hat ebenfalls keine Transponierung vorge- nommen, da die Beteiligung an der H AG nie in seinem Eigentum stand. Die Tochter von G hat zwar einen Anteil an der H AG erhalten, da sie diesen aber zum Nennwert an die E Holding GmbH übertrug, hat sie keinen Kapitalgewinn über dem Nennwert realisiert und fehlt es damit ebenfalls an einer Voraussetzung einer Transponierung.

2. Damit stellt sich allein die Frage, ob eine Steuerumgehung vorliegt.

a) aa) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumge- hung angenommen, wenn

(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des- halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Ele- ment; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen).

Eine Steuerumgehung liegt indes nicht bereits dann vor, wenn von mehre- ren zivilrechtlichen Lösungen nicht diejenige gewählt wird, die die höchsten Steuerfol- gen zeitigt. Vielmehr fällt eine Steuerumgehung nur in jenen ganz ausserordentlichen Situationen in Betracht, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuererspar- nisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; BGr, 18. Juli 2016,2C_966/2015 E. 4.2; 15. August 2012,2C_146/2010 E. 4.1.4; 15. Mai 2012,2C_836/2009 E. 6.1; zum Ganzen BGr, 26. Oktober 2017,

bb) Im Urteil vom 26. Oktober 2017 bejahte das Bundesgericht eine Umge- hung des Steuertatbestands der Transponierung in einem Fall, in dem der Vater sei- nem Sohn eine Beteiligung gegen Darlehen verkaufte und ihm in der Folge die Darle- hensforderung unentgeltlich abtrat. Die Besonderheit bestand nach dem Bundesgericht darin, dass der Vater seinen Sohn beschenken wollte. Anstatt dass er dies in direkter Weise (durch die Schenkung der Aktien) tat und der beschenkte Sohn anschliessend die Beteiligung nach seinen Vorstellungen umstrukturierte, fand eine Umkehrung der Reihenfolge statt, indem zuerst ein Verkauf an die vom Sohn beherrschte Gesellschaft und anschliessend die Abtretung des Verkäuferdarlehens erfolgte. Hierdurch wurde ein Dreiparteienverhältnis geschaffen, welches ein aktives und abgestimmtes Zusammen- wirken der Akteure (Vater, Gesellschaft, Sohn) voraussetzte. Dabei wurden zwei an sich unabhängige Vorgänge in ungewöhnlicher Weise miteinander verquickt, nämlich die Schenkung des Vaters an den Sohn einerseits und die Umstrukturierung bzw. das

Einbringen der Aktien durch den beschenkten Sohn in die Gesellschaft andererseits. Diese Vorgehensweise ergab nur Sinn, wenn das Zusammenwirken der drei beteiligten Parteien darauf abzielte, dem Beschenkten steuerliche Vorteile zu verschaffen. Die (legitimen) Überlegungen des Beschenkten, wie er die erhaltene Beteiligung steuer- optimiert strukturieren will, fallen nämlich ausschliesslich in dessen Sphäre; für den Schenker ist es in der Regel von untergeordneter Bedeutung, was der Beschenkte mit der Schenkung unternimmt. Hinzu kommt, dass der Sohn die Aktien ohne jegliche Sicherheiten an seine Gesellschaft verkaufte und den Kaufpreis als Darlehensforde- rung stehen liess. Auch eine Verzinsung oder eine Amortisation des Darlehens wurde weder geleistet noch vereinbart. Eine solche Vorgehensweise hielt nach dem Bundes- gericht einem Drittvergleich nicht stand: Hätte der Vater einem Dritten Aktien in dieser Grössenordnung verkauft und im Gegenzug lediglich eine Darlehensforderung erhal- ten, so hätte er zweifelsohne eine entsprechende Sicherheit und regelmässige Zins- zahlungen verlangt. Die Zeitabläufe im vorliegenden Fall bestätigten denn auch den Eindruck, dass der Vater von Anfang an keine Zuflüsse aus den veräusserten Aktien erwartete. Dies bedeutete, dass das Darlehensverhältnis betreffend die Person des Rückzahlungsempfängers simuliert war: Gewollt war vielmehr von Beginn weg eine Begünstigung des Sohnes. In Anbetracht dieser Umstände erschien dem Bundesge- richt das gewählte Vorgehen insgesamt als absonderlich und den wirtschaftlichen Ver- hältnissen völlig unangemessen und bejahte es das objektive Element der Steuerum- gehung.

b) Die Vorinstanz geht davon aus, dass es im vorliegenden Fall naheliegender gewesen wäre, wenn G der Pflichtigen die Aktien der H AG geschenkt und diese als- dann die Beteiligung der auch ihr gehörenden E Holding GmbH verkauft hätte, um der- gestalt Erlös bzw. gegebenenfalls eine – via Darlehensamortisation steuerfrei rück- zahlbare – Forderung gegenüber letzterer zu erhalten, was indessen eine Transponierung dargestellt hätte. Es sei nämlich ungewöhnlich und absonderlich, dass G die Beteiligung an der H AG an die Gesellschaft seiner Tochter bzw. seines Schwie- gersohns verkaufte, obschon er daraus keinen finanziellen Vorteil zog, da er den Kauf- erlös und zusätzlich Fr. 500'000.- umgehend der Tochter schenkte. Der Verkauf als solcher sei für ihn bedeutungslos gewesen. Die Pflichtigen hätten zudem die Beteili- gung frei nach ihrem Ermessen strukturieren können; diese Entscheidung falle in ihre Sphäre. Zudem müsse der Pflichtige für das zwecks Akquisition aufgenommene Darle- hen der Bank einen höheren Zins bezahlen als er von der E Holding GmbH dafür erhal- te, was für sich gesehen wirtschaftlich keinen Sinn ergebe. Damit sei das objektive Element einer Steuerumgehung erfüllt.

Das Vorgehen sei einzig in der Absicht auf Steuerersparnis gewählt worden. Es wäre nämlich einfacher gewesen, wenn die Pflichtige die von der E Holding GmbH benötigten Mittel als Darlehen aus den von ihrem Vater erhaltenen Barschenkungen finanziert hätte. G habe offenkundig bereits im Zeitpunkt des Verkaufs der Beteiligung beabsichtigt, den Erlös der Pflichtigen zukommen zu lassen. Er hätte ihr auch alle sei- ne Aktien schenken können, da er offenkundig keinen Gewinn beabsichtigte, und ihr und ihrer Familie damit nicht die Aufnahme eines verzinslichen Darlehens aufgenötigt hätte. Damit sei die subjektive Voraussetzung einer Steuerumgehung erfüllt, da keine anderen als steuerliche Gründe für das Vorgehen ersichtlich seien.

c) aa) Die Argumentation des kantonalen Steueramts leuchtet dann ein, wenn anstelle der beiden Pflichtigen nur die Pflichtige als Tochter von G gehandelt hätte. Diesfalls wäre in der Tat ein Sachverhalt ähnlich wie derjenige vorgelegen, der im Ur- teil des Bundesgerichts zur Beurteilung stand: So hätte der Vater die Beteiligung an der H AG der Akquisitionsgesellschaft verkauft, welche (zu mindestens 50%) seiner Tochter gehört, und die Akquisitionsgesellschaft den Verkaufspreis gestützt auf ein Darlehen der Tochter finanziert, das diese ihrerseits von Dritten aufgenommen hätte. Da G der Pflichtigen den Verkaufserlös umgehend zurücküberwies, hätte sie ein allfäl- liges von Dritten aufgenommenes Darlehen gleich wieder zurückzahlen können. Die Darlehensaufnahme und Kaufpreisbezahlung wären überflüssig gewesen und hätten rein als Kulisse gedient. Im Ergebnis hätte dieselbe Situation bestanden wie wenn der Vater die Beteiligung der E Holding GmbH gegen Darlehen verkauft und das Darlehen der Tochter zediert hätte. Damit wäre derselbe Sachverhalt vorgelegen wie im Urteil des Bundesgerichts, worin ein solches Vorgehen als eine Umgehung des Tatbestands der Transponierung qualifiziert wurde.

bb) Anders liegen die Verhältnisse indessen, wenn sie unter dem Blickwinkel des Schwiegersohns von G betrachtet werden.

Diesfalls liegt hier ein Kauf einer Beteiligung mittels einer Akquisitionsgesell- schaft vor. Bei diesem Vorgehen wird die Finanzierung des Kaufpreises erleichtert: Die künftigen Gewinne der übernommenen Gesellschaft können dank des Holdingprivilegs (§ 73 StG) bzw. des Beteiligungsabzuges (Art. 69 DBG) ohne steuerliche Belastung an die übernehmende Gesellschaft ausgeschüttet und von dieser zur Amortisierung und Verzinsung des zum Kauf benötigten Darlehens eingesetzt werden. Demgegenüber müsste der Käufer bei einem direkten Kauf der Beteiligungsrechte ins Privatvermögen die Gewinne aus der übernommenen Gesellschaft zuerst ausschütten und damit selbst versteuern, bevor er sie zur Kaufpreistilgung bzw. Rückzahlung des Darlehens einset- zen kann. Der Kauf einer Beteiligung mittels Akquisitionsgesellschaft macht deshalb durchaus Sinn, wie auch das Bundesgericht in E. 4.1 des Urteils vom 26. Oktober 2017 ausdrücklich festgehalten hat. Bereits vor Inkrafttreten der Gesetzesbestimmungen zur Transponierung war ein solches Vorgehen nicht als Transponierung beurteilt wor- den (sog. Erbenholding; BGr, 11. Juni 2004, ASA 73, 402). Probleme ergeben sich hingegen allenfalls unter dem Aspekt der indirekten Teilliquidation (Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG; § 20 Abs. 1 lit. a StG). Eine solche wird hier indessen von der Vorinstanz nicht geltend gemacht und wird in der folgenden Steuerperiode jeweils zu überprüfen sein.

Der Pflichtige als Schwiegersohn von G erwarb auf diese Weise 2/3 der H AG, und zwar nach der Sachdarstellung der Pflichtigen zum Zweck der Geschäfts- nachfolge. Demnach habe er sich als Geschäftsführer der H AG verdient gemacht, weshalb ihm G habe ermöglichen wollen, die Aktienmehrheit zu erwerben und das Un- ternehmen weiter zu führen. Dies wird durch den Handelsregisterauszug bestätigt, ge- mäss dem der Pflichtige seit dem 18. November 2013 als Geschäftsführer eingetragen war und heute als Präsident des Verwaltungsrats amtet. Indessen fehlten ihm offen- kundig die finanziellen Mittel zum Erwerb der Beteiligung. Mit Vertrag vom 12./17. De- zember 2014 hat er deshalb persönlich ein Darlehen von der Bank I über Fr. 2'000'000.- aufgenommen. Der Pflichtige hat darauf der E Holding GmbH ein ent- sprechendes Darlehen gewährt, allerdings ohne schriftlichen Vertrag, und letztere hat ihm dafür die Aktien der H AG als Sicherheit zur Hinterlegung bei der Bank überlassen. Daraus ergibt sich, dass der Pflichtige persönlich ein erhebliches finanzielles Engage- ment eingegangen und deshalb sein Vorgehen wohl auch ernsthaft gemeint war. Wei- ter ist aus der Sicht von G ein guter Grund dafür erkennbar, die Transaktion auf diese Weise abzuwickeln, konnte er doch damit die Geschäftsnachfolge nach eigenen Vor- stellungen selber regeln. Auffallend ist zwar, dass das Darlehen der Bank – statt direkt an die Akquisitionsgesellschaft – in einem ersten Schritt dem Pflichtigen als Anteilsin- haber und darauf von diesem der Akquisitionsgesellschaft gewährt wurde. Indessen ist kein Grund ersichtlich, deswegen die Situation anders zu beurteilen; vielmehr wird er dadurch gerade persönlich in die Transaktion eingebunden. Dieses Vorgehen ist für sich gesehen nicht aussergewöhnlich und kann nicht als Steuerumgehung qualifiziert werden.

Nicht aussergewöhnlich ist es zudem, dass der Pflichtige seine Aktienmehr- heit kaufen musste und nicht einfach von G geschenkt erhielt. Die Schenkungen von G an die Tochter stehen im Zusammenhang mit Erbvorbezügen, bei denen zudem auch die Gleichbehandlung der Tochter mit dem Sohn beachtet wurde, indem nach der Sachdarstellung der Pflichtigen letztlich beide je Fr. 3'500'000.- erhielten (R-act. 2 S. 3 oben). Ein Schwiegersohn ist nicht erbberechtigt (Art. 470 ZGB), und zudem müsste auf einer solchen Schenkung auch noch Schenkungssteuer entrichtet werden (§ 11 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986). Ein Ver- kauf der Beteiligung an den Schwiegersohn, der an der Unternehmensnachfolge inte- ressierten war, war damit naheliegend. Da G einen Teil seines Vermögens auf seine direkten Nachkommen verteilen wollte, ist auch nicht aussergewöhnlich, dass er den Verkaufserlös nicht zurückbehielt, sondern umgehend wieder seiner Tochter zukom- men lassen liess.

Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass gute Gründe für das ge- wählte Vorgehen sprechen.

cc) Das kantonale Steueramt wendet dagegen ein, dass das gleiche Ergebnis durch eine Schenkung der Aktien an die Pflichtige als Tochter von G hätte erreicht werden können, worauf die Pflichtigen die Eigentumsverhältnisse hätten unter sich abmachen können.

Es wäre in der Tat möglich gewesen, dass der Pflichtige diesfalls die Aktien von seiner Ehefrau erworben hätte. Hierzu wären diverse Varianten möglich, etwa ein direkter Kauf gegen Darlehen, oder der Erwerb über die Akquisitionsgesellschaft unter Beanspruchung eines Bankdarlehens oder eines Darlehens von der Ehefrau selbst. Die Vorteile eines solchen Vorgehens sind aber nicht derart eindeutig, dass sie die gewählte Vorgehensweise als absonderlich erscheinen lassen. G hatte offenkundig ein Interesse daran, die Geschäftsnachfolge nach seinen Vorstellungen zu regeln. Weiter erscheint es als nicht aussergewöhnlich, den Pflichtigen durch ein eigenes direktes finanzielles Engagement an den Erfolg der Gesellschaft zu binden. Von daher er- scheint ein direkter Verkauf durch G an die E Holding GmbH gestützt auf ein Bankdar- lehen des Pflichtigen als naheliegender als eine schenkungsweise Übertragung an die

Tochter mit der Auflage, die Beteiligung umgehend an den Schwiegersohn weiter zu veräussern. Ein Kauf gestützt auf eine Kreditgewährung durch die Ehefrau hätte zu- dem die Folge gehabt, dass der Pflichtige ihr diesen Betrag geschuldet hätte, was für das eheliche Verhältnis unter Umständen als Belastung hätte empfunden werden kön- nen.

Zudem hätte sich das Problem gestellt, dass unter Umständen ein solches Vorgehen als Zusammenwirken mit der Ehefrau als Minderheitsaktionärin und somit als eine gemeinsame Übertragung gemäss Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 20a Abs. 1 lit. b StG qualifiziert worden wäre, was eine Besteuerung als Transponierung ausgelöst hätte. Nach dem Gesagten besteht aber keine Verpflichtung, die steuerlich ungünstigste Lösung zu wählen. Nachdem wie dargetan gute (nichtsteuerliche) Gründe für die effektiv gewählte Gestaltung vorliegen, kann den Pflichtigen nicht vorgehalten werden, sie hätten die andere (steuerungünstigere) Variante wählen müssen.

dd) Nicht weiter hilft dem kantonalen Steueramt der Hinweis darauf, dass die Aufnahme des teuren Bankdarlehens für den Kauf von vornherein unnötig war, da die Pflichtige 2015 und 2016 Barmittel von Fr. 2,5 Mio. geschenkt erhielt, und für den Kauf der Liegenschaft in J lediglich Barmittel von Fr. 350'000.- erforderlich waren. Wie die Pflichtigen indessen nachweisen, wurde der Rest der geschenkten Beträge für den Umbau der Liegenschaft benötigt, dessen Kosten auf Fr. 2'419'000.- veranschlagt wur- den, sodass sich Anlagekosten von Fr. 5'769'000.- ergaben (R-act. 3/10, Präambel). Hiervon waren Fr. 3'500'000.- durch Kredite gedeckt, sodass der Rest der geplanten Baukosten selber finanziert werden musste. Bei dieser Situation war die Fremd- finanzierung des Beteiligungskaufs gerechtfertigt.

Diese Beurteilung wird auch nicht durch den Einwand des kantonalen Steuer- amts umgestossen, dass der Pflichtige für das E Holding GmbH gewährte Darlehen weniger Zins erhält als er der Bank für das aufgenommene Darlehen bezahlen muss. Gemäss den Feststellungen des kantonalen Steueramts beträgt der Verlust aus der Zinsdifferenz pro 2015 Fr. 20'558.- und pro 2016 Fr. 16'378.- (Einspracheentscheid Ziff. 21a am Ende). Dieser ist darauf zurückzuführen, dass gemäss dem Darlehensver- trag mit der Bank I der Zinssatz 2,375% beträgt, während für die von der E Holding GmbH zu bezahlenden Zinsen das Rundschreiben der ESTV vom 13. Februar 2015 "Steuerlich anerkannte Zinssätze 2015 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" gilt. Die Pflichtigen wenden damit zu Recht ein, dass es ihnen aus steuer- rechtlichen Gründen gar nicht möglich gewesen sei, für das Darlehen des Pflichtigen mehr Zins zu verlangen.

d) Zusammenfassend ist deshalb festzuhalten, dass das Vorgehen der Pflich- tigen nicht als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint und es deshalb an einer Vorausset- zung für die Annahme einer Steuerumgehung fehlt.

3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde bzw. der Rekurs gut- zuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist aufgrund ihres Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959, VRG).