DB.2018.157

1. a) Von den steuerbaren Einkünften können die behinderungsbedingten Kosten vom Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinde- rungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BehiG, SR 151.3) abgezogen werden, soweit er die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 lit. hbis des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990; DBG). Eine analoge Regelung enthält § 31 Abs. 1 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG; in der Fassung vom 13. Dezember 2004, in Kraft seit 1. Januar 2005).

Als Mensch mit Behinderung gilt nach Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontak- te zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätig- keit auszuüben. Eine Behinderung wird demnach im BehiG als Funktionsverlust be- schrieben. Das BehiG gibt indes keine direkte Antwort darauf, was unter einer voraus- sichtlich dauernden Behinderung zu verstehen ist. In Anlehnung an die Praxis und Rechtsprechung zur Invalidität erscheint es sachgerecht, eine Beeinträchtigung als dauernd einzustufen, wenn sie seit mehr als einem Jahr die Vornahme alltäglicher Ver- richtungen, die Pflege sozialer Kontakte usw. erschwert oder voraussichtlich mehr als ein Jahr erschweren wird. Die Einschränkung der alltäglichen Verrichtung, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung oder der Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben, mithin muss also ein kausaler Zusammenhang gegeben sein (Hunziker/Mayer-Knobel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 33 N 32l DBG, mit weiteren Hin- weisen).

Für die Abziehbarkeit von behinderungsbedingten Kosten muss ein adäquat- kausaler Zusammenhang zwischen den angefallenen Kosten und dem Umstand be- stehen, dass ein Mensch eine Behinderung im Sinn von Art. 2 Abs. 1 BehiG hat (VGr, 1. Oktober 2014, SB.2014.00093 + 94, E. 2.2 und 3.2). Mithin sind nur die unmittelba- ren, in einem direkten Zusammenhang mit der Behinderung stehenden Auslagen ab- zugsfähig, nicht hingegen solche mit bloss mittelbarem oder indirektem Bezug oder die den Rahmen der üblichen und notwendigen Massnahmen übersteigen (Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 33 N 148 ff. und N 167 ff. DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 151 ff.

Das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom 31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin- derungsbedingten Kosten (nachfolgend Kreisschreiben) enthält in Ziffer 4.1 eine nähe- re Umschreibung der behinderten Person. Als behinderungsbedingt gelten laut Zif- fer 4.2 des Kreisschreibens die notwendigen Kosten, die als Folge der Behinderung nach Ziffer 4.1 entstehen und weder Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben darstellen. Zu den Lebenshaltungskosten sind die Aufwendungen zu zählen, die zur Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen. Darunter fallen die üblichen Kosten für Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen. Als Luxusausgaben gelten Aufwendungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen über- steigen, nur aus Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind. In Ziffer 4.3 wird auf einzelne Kategorien von behinderungsbedingten Kosten näher eingegangen (z.B. hinsichtlich Privatschulen, dazu sogleich E. 1b).

Das Merkblatt des kantonalen Steueramts Zürich zu den Abzügen der Krank- heits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom 19. Juli 2005 (ZStB Nr. 32.1; nachfolgend Merkblatt) enthält entsprechende Regelungen für die Staats- und Gemeindesteuern.

b) Die EStV hat in Ziffer 4.3.10 des Kreisschreibens festgehalten, dass Mehr- kosten, die durch den Besuch einer Privatschule entstehen, in der Regel nicht zum Ab- zug zugelassen sind. Diese gelten nur dann als behinderungsbedingt, wenn es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handelt und dies durch einen Bericht des kantonalen schulpsychologischen Dienstes nachgewiesen wird.

Indes hat das Bundesgericht – einem Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 25. November 2008 (LGVE 2008 II Nr. 19, www.gerichte.lu.ch) beipflichtend – festgehalten, dass sich die Voraussetzung der "einzig möglichen" Mass- nahme als zu eng erweise, weil sie andere gleichwertige Vorkehren ausschliesse.

Es sei deshalb im Einzelfall zu prüfen, ob eine andere, weniger kostspielige oder weitergehende Anordnung nicht ebenfalls zum Erfolg führen würde (BGr, 16. Dezem- ber 2011,2C_588/2011, E. 3.4). Dabei müsse es für den Steuerpflichtigen auch mög- lich sein, den Nachweis für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit durch andere gleich- wertige Gutachten oder Abklärungen erbringen zu können, wenn ein Bericht des schulpsychologischen Dienstes nicht erhältlich sei (Hunziker/Mayer-Knobel, Art. 33 N 32za DBG). Sofern die Kosten einer Privatschule für die berufliche Ausbildung (Erstausbildung) eines Jugendlichen oder jungen Erwachsenen wegen der Behinde- rung notwendig und mit Blick auf andere Ausbildungsmöglichkeiten angemessen er- scheinen, sind sie daher abzugsfähig (BGr, 16. Dezember 2011,2C_588/2011, E. 3.5).

c) Behinderungsbedingte Kosten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. h StG stellen steuermindernde Tatsachen dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislastregeln vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (RB 1987 Nr. 35; 1980 Nr. 69). Genügend substantiiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter dem Vorbehalt der Beweiserhe- bung die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlauben (RB 1992 Nr. 32). Der Steuerpflichtige hat bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist die zum Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweismittel einzureichen oder zumindest anzubieten (RB 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung, so trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht (VGr, 2. Oktober 2013, SB.2013.00031, E. 2.2). Es hat den Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhal- ten.

2. a) Das kantonale Steueramt erwog in den Einspracheentscheiden, dass C vor dem Eintritt in die Sekundarstufe der Privatschule die Sekundarschule an ihrem Wohnort G besucht habe. Bei der Privatschule handle es sich um eine internationale Schule mit mehr als 40 Nationalitäten, die neben einer Primarstufe (Primary School) ein internationales Curriculum für die Oberstufe (Middle School) anbiete. Die Pflichti- gen hätten nicht nachweisen können, dass C als behindert im Sinn von Art. 2 Abs. 1 BehiG gelte. Gemäss einem Schreiben des Kinder- und Jugendpsychiatrischen Diens- tes des Kantons Zürich (KJPD) vom ... 2014 lägen bei C Einschränkungen ihrer schuli- schen Leistungsfähigkeit im Zusammenhang mit einer Aufmerksamkeitsstörung (ADS) vor. Dazu kämen Teilleistungschwächen im Bereich Aufnahme von Informationen (au- ditive serielle Merkfähigkeit, Lesen) sowie korrektes und rasches Output (Rechtschrei- bestörung). Aus diesem Grund habe die Fachstelle im Rahmen eines Nachteilsaus- gleichs Massnahmen empfohlen. Ein solcher Nachteilsausgleich aufgrund von Teilleis- tungsstörungen ziele – insbesondere bei Qualifikationsverfahren und Prüfungen – auf die Gewährung von Chancengleichheit. Bei C seien u.a. folgende Massnahmen emp- fohlen worden: Verlängerung der Prüfungszeit um 25% infolge ihrer verminderten Ar- beitsgeschwindigkeit; Zuweisung eines Sitzplatzes mit wenig Ablenkung oder Platzie- rung in einem separaten Raum während der Prüfungen; Anpassung der Prüfungsme- dien (z.B. mündlich statt schriftlich); Prüfungen in kurzen Einheiten. Aus den Akten ge- he nicht hervor, dass C aufgrund einer steuerrechtserheblichen Behinderung eine Pri- vatschule habe besuchen müssen. Ebenso wenig hätten die Pflichtigen dargelegt, dass die öffentliche Schule in der Wohnortgemeinde G dem Anspruch auf Nachteilsaus- gleich nicht habe Rechnung tragen können. Vielmehr habe dem Besuch der Regel- schule nichts im Weg gestanden, was denn auch der Zielsetzung der Volksschule des Kantons Zürich für integrative Förderung entspreche. Unter diesen Umständen handle es sich bei den streitbetroffenen Schulkosten um nicht abzugsfähige Lebenshaltungs- kosten.

b) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringen die Pflichtigen vor, dass ihre Tochter aufgrund der medizinischen Diagnose als behindert im Sinn des Behindertengleichstellungsgesetzes zu gelten habe. Gemäss der ärztlichen Beurtei- lung sei C voraussichtlich dauernd psychisch beeinträchtigt, was ihr erschwere oder gar verunmögliche, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen. Die öffentliche Schule der Wohngemeinde G sei ausserstande gewesen, den Nachteilsausgleich rechtsgenügend umzusetzen. Als Eltern hätten sie über sechs Jahre lang vergeblich versucht, mit der Schule eine Lösung zu finden. Schliesslich habe ihre Tochter einen Nervenzusam- menbruch erlitten, nachdem sie realisiert habe, zwar eine gute Leistung erbringen zu können, der ungeschulte Lehrkörper jedoch auf ihre Bedürfnisse nicht eingegangen sei. Das intellektuelle Potenzial von C habe sich gezeigt, als sie im Jahr ... am "Swiss Young Physicist Tournament" den ... Platz belegt habe. Das kantonale Steueramt hätte den Fall nicht "alleine durch einen Juristen/-in der Absenz eines Psychologen" beurtei- len dürfen, "da keine sichtbare Behinderung … gegeben ist und um ein Vielfaches komplexer ist und den Juristen überfordert". Der Einspracheentscheid enthalte keine differenzierte Beurteilung. Sodann habe das kantonale Steueramt auch nicht auf die "Möglichkeit eines Abzugs unter Fremdbetreuung" hingewiesen. Störend sei schliess- lich, dass "einerseits die Schule wie auch das Steueramt dem gleichen Kanton unter- stellt sind und ein für uns eklatanten Missstand darstellen".

In der Replik führen die Pflichtigen ergänzend aus, dass ihrem Antrag die Di- agnose durch das Kinderspital Zürich und den Kinder- und jugendpsychologischen Dienst aus dem Jahr 2010 zugrunde liege. Darin würden bei C ein ADS Typus A, Le- gasthenie sowie eine audiovisuelle Schwäche festgestellt. Indem die öffentliche Schule der Wohnortgemeinde G dem Antrag auf Nachteilsausgleich unzureichend nachge- kommen sei, habe sie ihren Auftrag zur Gewährleistung eines angemessenen Grund- schulunterrichts verletzt. Der Schulleiter der Sekundarschule G habe später "zwingend empfohlen", dass C eine Privatschule besuchen solle, weil die Volksschule den Nach- teilsausgleich nicht gewährleisten könne. Der Evaluationsbericht der Bildungsdirektion von 2018 belege, dass die Schule G den Nachteilsausgleich mangelhaft umsetze. All- fälligen Einwänden der Schule hinsichtlich fehlender Ressourcen und unzumutbarem Mehraufwand sei zu entgegnen, dass sich dadurch eine Diskriminierung von behinder- ten Kindern nicht rechtfertigen lasse. Denn der Anspruch auf Chancengleichheit in der Grundausbildung sei verfassungsrechtlich garantiert. Dabei gehe Art. 14 der Verfas- sung des Kantons Zürich vom 27. Februar 2005 betreffend das Recht auf Bildung und den gleichberechtigten Zugang zu den Bildungsinstituten über das in Art. 19 der Bun- desverfassung vom 18. April 1999 verankerte Recht auf ausreichenden und unentgelt- lichen Grundschulunterricht hinaus. Diesen Anspruch von C habe die Schule G miss- achtet. Dadurch sei ihre Tochter über fünf Jahre psychologischem Druck ausgesetzt gewesen und ihr Selbstvertrauen habe trotz grossem persönlichem Einsatz der Eltern immer mehr abgenommen.

3. a) Aufgrund von Lernschwierigkeiten in Deutsch und Mathematik führte der Schulpsychologische Dienst des Bezirks H eine Untersuchung durch. Im Bericht vom ... 2010 empfahl die Fachstelle eine Repetition der 3. Klasse sowie die Weiterführung der integrativen Förderung. Daraufhin wurde C vom behandelnden Kinderarzt dem Kinderspital Zürich, Abteilung Entwicklungspädiatrie, zugewiesen. Die zwei untersu- chenden Ärzte und eine Psychologin kamen am ... 2010 zu den Diagnosen einer al- tersentsprechenden kognitiven Entwicklung, einer Teilleistungsschwäche in der auditi- ven und seriellen Merkfähigkeit, einer Unaufmerksamkeit Typ A1 (ohne Impulsivität und Hyperaktivität) sowie einer Lese- und Rechtschreibeschwierigkeit. Das Spital emp- fahl eine Lerntherapie mit psychologischer Begleitung, allenfalls verbunden mit einer befristeten medikamentösen Unterstützung wie etwa Ritalin. Weitere Untersuchungen waren nicht mehr vorgesehen. Sodann äusserte sich der Kinder- und Jugendpsychiat- rische Dienst des Kantons Zürich, Regionalstelle H, in einem Bericht vom ... 2010. Da- nach deuteten die Testergebnisse auf eine Aufmerksamkeitsstörung hin, die sich be- sonders im Bereich der Daueraufmerksamkeit und in einer erhöhten Ablenkbarkeit äusserten. Auffällig sei auch die verminderte Arbeitsgeschwindigkeit. Die Verhaltens- beobachtung bestätige dieses Bild und zeige ein ablenkbares, langsames und verspiel- tes Mädchen. Ferner müsse von einer Teilleistungsstörung im Bereich der Recht- schreibung ausgegangen werden, die teilweise mit der verminderten Speicherkapazität zusammenhänge. Schliesslich zeige das Schriftbild deutliche Auffälligkeiten. Als The- rapie- und Massnahmenplanung seien zur Vermeidung einer möglichen Anpassungs- störung infolge von übermässigem Leistungsdruck das Verständnis für die Defizite des Kindes und eine entsprechende Unterstützung sowie die Weiterführung der schuli- schen Hilfe in Form von IF sehr wichtig. Im Alltag müssten Zeiten für Spiel und Ent- spannung fest eingeplant werden.

In der Folge fanden offenbar keine weiteren medizinischen Erhebungen statt, insbesondere nicht in der hier massgebenden Steuerperiode 2015. Der Gesundheits- zustand von C in jenem Zeitraum lässt sich daher nicht zuverlässig bestimmen. Diesen Nachweis zu leisten wäre nach dem in E. 1c) Gesagten Sache der Pflichtigen gewe- sen. Eine entsprechende Abklärung im heutigen Zeitpunkt wäre ebenfalls nicht mehr zielführend.

b) aa) Die Pflichtigen stellen sich zusammengefasst auf den Standpunkt, dass die Primar- und Sekundarschule der Wohnortgemeinde G ihrer Tochter C trotz wieder- holter elterlicher Interventionen einen ungenügenden Nachteilsausgleich gewährt habe. Darunter hätten das Wohlbefinden und der Lernerfolg von C zunehmend gelitten, wo- nach der Übertritt in eine Privatschule unumgänglich geworden sei.

bb) Unter dem Titel "Angebote der Regelschule" beschreibt das Volksschul- amt die integrative Ausrichtung des Unterrichts wie folgt (www.vsa.zh.ch):

"Die Förderung von Kindern mit besonderen pädagogischen Bedürfnissen und die sonderpädagogischen Angebote werden im Kanton Zürich auf den Grundsatz der In- tegration ausgerichtet. Die Regelschule als Ort für das gemeinsame Lernen anerkennt, dass Schülerinnen und Schüler sich hinsichtlich Entwicklungsstand, Lern- und Leistungsfähigkeit, sozialer und sprachlicher Herkunft oder Verhalten unterscheiden. Ein individualisierender und integrativer Unterricht mit entsprechenden Rahmenbedingungen unterstützt die Ent- wicklung und das Lernen aller Schülerinnen und Schüler und nutzt die Chancen der Gemeinschaft. Darum werden Kinder mit besonderen sonderpädagogischen Bedürfnissen möglichst innerhalb der Regelklasse gefördert, indem einerseits Fachpersonen die Klassenlehr- person unterstützen und beraten und andererseits integrative und individualisierende Unterrichtsformen eingesetzt werden. Durch diese Zusammenarbeit können Ressour- cen, Wissen und Erfahrung des ganzen Schulteams genutzt und die Schule als Gan- zes gestärkt werden. Für die Zuweisung zu sonderpädagogischen Massnahmen ist das Verfahren 'Schuli- sche Standortgespräche' verbindlich anzuwenden."

cc) Wie sich den Akten entnehmen lässt, hat sich die Schule G sehr wohl da- rum bemüht, C einen angemessenen Nachteilsausgleich zu gewähren (vgl. dazu etwa das Protokoll des Standortgesprächs vom ... 2000 und die Aufzeichnungen der Eltern- gespräche vom ...2014 und ... 2014). Die ausführlichen Protokolle der Unterredungen, an denen die Schule jeweils prominent vertreten war, machen deutlich, dass die Auf- fassungen der Pflichtigen und der Schule hinsichtlich der schulischen Förderung und insbesondere des Nachteilsausgleichs für C weit auseinandergingen. Die von den Pflichtigen erwähnte "zwingende" Empfehlung des Schulleiters zum Wechsel an eine Privatschule kann nur so verstanden werden, dass die Volksschule aufgrund ihrer be- schränkten Mittel nur einen angemessenen und nicht den bestmöglichen Nachteils- ausgleich anbieten konnte. Es hätte den Pflichtigen freigestanden, bezüglich der von ihnen verlangten und von der Schule nicht gewährten Massnahmen eine rechtsmittel- fähige Verfügung zu verlangen und diese anzufechten. Weil sie dies unterlassen ha- ben, bleibt es dahingestellt, ob die Schule G Bestimmungen der zürcherischen Schul- gesetzgebung oder gar der Verfassung von Kanton und Bund verletzt hat oder nicht. Immerhin sei angemerkt, dass Art. 19 BV einen "ausreichenden" und nicht einen opti- malen Grundschulunterricht gewährleistet. Dass das in Art. 14 KV verankerte Recht auf Bildung über Art. 19 BV hinausgeht, mag zutreffen (so Biaggini, in: Häner/Rüssli/Schwarzenbach, Kommentar zur Zürcher Kantonsverfassung, 2007, Art. 14 Rz. 17 ff.), doch lässt sich aus dieser programmatischen Norm kein Anspruch auf bestimmte Leistungen der Schule ableiten.

c) Nach dem Gesagten lässt sich die Behauptung der Pflichtigen, dass die Schule G ihre Verpflichtungen gegenüber C mangelhaft erfüllt habe, nicht erhärten. Ein solcher Schluss kann auch nicht aus dem Vorbringen gezogen werden, dass C im Jahr 2016 an der Privatschule sehr gute Leistungen erbracht habe. Ebenso wenig lassen sich aus der offenbar erfreulichen späteren intellektuellen Entwicklung von C Rück- schlüsse auf die Verhältnisse vor Sommer 2015 an der Volksschule ziehen. Nichts zur Sache tut schliesslich der Evaluationsbericht der Fachstelle für Schulbeurteilung betref- fend die Schule G vom ... 2018. Dieser Bericht bezieht sich nicht nur auf einen späte- ren Zeitraum, sondern hat mit dem vorliegenden Fall überhaupt nichts zu tun.

d) Zusammenfassend ergibt sich, dass aufgrund des nicht zweifelsfrei festste- henden Gesundheitszustands von C im Jahr 2015 und der aktenkundigen Bemühun- gen der Schule G zur Gewährung des Nachteilsausgleichs die behinderungsbedingte Notwendigkeit der weiteren Ausbildung in einer Privatschule nicht nachgewiesen ist. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.

4. Wenn die Pflichtigen rügen, dass das kantonale Steueramt sie auf die "Möglichkeit eines Abzugs unter Fremdbetreuung" hätte hinweisen müssen , ist dem zu entgegnen, dass das Gesetz eine derartige Beratungspflicht nicht vorsieht. Sollte damit die Drittbetreuung ihrer Tochter gemeint sein, so scheitert ein solcher Abzug gemäss Art. 33 Abs. 3 DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. j StG schon daran, dass C in der Steuerperio- de 2015 das 14. Altersjahr bereits vollendet hat. Im Übrigen sind auch die weiteren hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht dargetan.

Schliesslich geht der Vorwurf der Pflichtigen fehl, die Vorinstanz habe deswe- gen nicht unbefangen entschieden, "da einerseits die Schule wie auch das Steueramt dem gleichen Kanton unterstellt sind und ein für uns eklatanten Missstand darstellen". Das Steuerrekursgericht ist ebenfalls eine zürcherische Instanz und gleichwohl in der Lage, unvoreingenommen über Rechtsstreitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und dem Kanton zu entscheiden.

5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Pflichti- gen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).