Direkte Bundessteuer 2014

1. Der Pflichtige war in der Vergangenheit unstreitig als gewerbsmässiger Lie- genschaftenhändler tätig und übte damit eine selbständige Erwerbstätigkeit aus. Strei- tig und nachfolgend zu prüfen ist jedoch die Frage, ob die betroffene Liegenschaft …strasse als Geschäftsvermögen dieser Erwerbstätigkeit diente und deshalb anläss- lich der in der Steuerperiode 2014 erklärten Privatentnahme der Geschäftsliegenschaf- ten auch diesbezüglich steuerlich abzurechnen ist.

a) aa) Gemäss Art. 18 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (DBG) zählen zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapi- talgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Ge- schäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäfts- vermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen.

Geschäftsvermögen behält diese Eigenschaft, solange keine Realisation statt- findet. Ein solcher Realisationstatbestand stellt die Privatentnahme dar, mit welcher ein Vermögensgegenstand vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt wird. Auf einen solchen Vorgang ist zu schliessen, wenn die steuerpflichtige Person das Betriebsvermögen dauernd in den Dienst der privaten Kapitalanlage stellt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 18 N 81 DBG). Privatentnahmen haben zum Verkehrswert zu erfolgen. Es ist somit über die allfälligen wieder eingebrachten Abschreibungen wie auch über einen allfälligen Wertzuwachs steuerlich abzurechnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 88 DBG).

Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55 Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven ge- trennt vom übrigen Einkommen zu besteuern (Art. 37b Abs. 1 Satz 1 DBG, in der Fas- sung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011). Art. 37b Abs. 1 Satz 2 bis 4 DBG enthalten besondere Vorschriften zur Satzbestimmung. Art. 37b DBG gelangt auch auf Liegenschaftenhändler zur Anwendung (BGr, 24. Juni 2019,2C_960/2018).

bb) Zur Frage der Abgrenzung des Geschäfts- vom Privatvermögen bei einem (Quasi-)Liegenschaftenhändler hat sich das Bundesgericht im Urteil vom 6. Juni 2017 (2C_866/2016) eingehend auseinandergesetzt:

Möglich ist demnach entweder ein unmittelbares Dienen durch die Beschaf- fenheit der Vermögenswerte bzw. als Sicherheit für Betriebskredite, oder ein mittelba- res Dienen als notwendiges Betriebskapital oder als Betriebsreserve. Ausschlagge- bend ist die tatsächlich ausgeübte technisch-wirtschaftliche Funktion des betreffenden Vermögenswerts (E. 3.2, mit weiteren Hinweisen).

Bei einem Liegenschaftenhändler unterscheiden Rechtsprechung und Lehre drei Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Han- delsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.h. unmittelbar dem Han- delsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegen- schaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen. Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaften- händlern Umlaufvermögen dar, d.h. sie sind weder Betriebs- noch Kapitalanlageliegen- schaften. Es ist aber nicht ausgeschlossen, dass ein gewerbsmässiger Liegenschaf- tenhändler auch Kapitalanlageliegenschaften in seinem Liegenschaftsbestand hält. Eine solche Kapitalanlageliegenschaft gehört grundsätzlich weiterhin zum Privatver- mögen, soweit sie nicht als Vorratsimmobilie für den Liegenschaften-Handelsbetrieb erworben wurde (E. 3.3, mit weiteren Hinweisen).

Mit welcher Absicht eine Liegenschaft erworben wurde, ist ein innerer Um- stand. Als solcher ist er einem direkten Beweis nicht zugänglich, sondern es muss vielmehr anhand äusserer Indizien abgewogen werden, ob für die steuerpflichtige Per- son beim Erwerb der Immobilie die Absicht des Handels oder aber die Absicht der Ka- pitalanlage im Vordergrund stand (E. 3.4).

cc) Damit ist die frühere bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach bei ei- nem Liegenschaftenhändler alle Liegenschaften ausser einem selbstbewohnten Ei- genheim und einem Ferienhaus als Geschäftsvermögen gelten (BGE 70 I 257 E. 3; BGE 94 I 464 E. 2), hinfällig geworden. Stattdessen ist bei jeder Liegenschaft anhand der aufgezeigten Kriterien zu prüfen, zu welchem Vermögensbereich sie zu zählen ist.

b) Das blosse Halten und langfristige Vermieten einer Liegenschaft seit Er- werb spricht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gegen die Absicht eines raschen, gewinnbringenden Weiterverkaufs und deutet auf eine blosse Verwaltung des eigenen Vermögens hin (BGr, 13. April 2017,2C_784/2016, E. 4.6). Dieses Kriterium ist vorliegend in ausgeprägter Weise erfüllt: Der Pflichtige erwarb die Liegenschaft, die mit einem 1967 erstellten Mehrfamilienhaus mit neun Wohneinheiten überbaut ist, am XX.XX.1976 für Fr. 745'000.- und hält sie seither unverändert. Nach dem Aktenstand ist sie auch heute noch in seinem Eigentum, was eine Haltedauer von 46 Jahren ergibt. Es handelt sich damit geradezu um einen Paradefall einer zum Zweck der blossen Vermögensanlage gehaltenen Liegenschaft.

Hinzu kommt, dass keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Pflichtige 1976 bereits als (Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen gewesen wäre. Sein Ein- zelunternehmen unter der Firma "I" wurde am XX.XX.1981 im Handelsregister einge- tragen. Diese tätigte Immobiliengeschäfte. Erwähnt wird dort insbesondere der Verkauf von Eigentumswohnungen in den Jahren 1984 - 1986 durch das "Konsortium J", an welchem er beteiligt war. In diesem Zusammenhang wurde gemäss den Steuerakten der Steuerperioden 1988/1989 ein Grundstückgewinn bei der direkten Bundessteuer erfasst. Die Liegenschaft J wurde am 6. Januar 1983 erworben. Bei diesem Aktenstand ist eine Tätigkeit als Liegenschaftenhändler frühestens ab Eintrag der Einzelfirma 1981 plausibel. Das kantonale Steueramt verweist allerdings in der Beschwerdeantwort wei- ter darauf, dass der Pflichtige bei der am XX.XX.1973 gegründeten K AG angestellt gewesen sei, welche die Verwaltung, den Erwerb, die Belastung und Veräusserung von Liegenschaften sowie die Ausübung von Treuhandfunktionen bezweckt habe. Im Handelsregister ist er ab XX.XX.1987 als Verwaltungsrat eingetragen, wobei die Ein- tragungen erst per dieses Datum einsetzen und frühere nicht mehr dokumentiert sind. Nach der Sachdarstellung des kantonalen Steueramts war er zudem Alleinaktionär. Dies allein reicht indessen nicht aus, um ihn bereits per 1976 als Liegenschaftenhänd- ler zu qualifizieren, da dies nicht nur Berufserfahrung im Immobilienbereich, sondern eine eigentliche Handelstätigkeit in eigenem Namen voraussetzt. Aktenkundig ist aber einzig der Erwerb und das Halten der streitbetroffenen Liegenschaft. Dies genügt nicht zu einer solchen Qualifikation als Liegenschaftenhändler, auch wenn es sich beim Pflichtigen offenkundig auch schon damals um einen im Immobilienbereich tätigen Fachmann handelte.

Auch die Fremdfinanzierung bei Kauf überstieg nicht das Ausmass, das bei privater Kapitalanlage zu erwarten war, was gegen ein geschäftliches Vorgehen spricht. Die Finanzierung des Kaufpreises von Fr. 745'000.- ist nicht im Detail bekannt, indessen wurde gemäss Vertrag Fr. 400'000.- von der Bank bezahlt gegen Übernahme von zwei Schuldbriefen, und Fr. 345'000.- wurden vom Pflichtigen in bar geleistet. Mangels entgegenstehender Hinweise ist davon auszugehen, dass dies auch der Fi- nanzierung entsprach. Die Fremdfinanzierung lag somit sogar unter dem Maximum einer 1. Hypothek. Die älteste aktenkundige Steuerdeklaration betrifft im Übrigen das Jahr 1987 und beziffert die Hypothek auf der Liegenschaft …strasse 303 auf Fr. 405'000.- (sodann Fr. 550'000.- per 31. Dezember 1988); in Anbetracht der bis zu diesem Jahr eingetretenen Wertsteigerung der Liegenschaft vermag aber diese leichte Erhöhung am Gesamtbild nichts zu verändern.

Weiter hat der Pflichtige die Liegenschaft in den aktenkundigen Steuererklä- rungen ab 1989 soweit ersichtlich (mit Ausnahme der am 7. Februar 2014 eingegan- genen Steuererklärung 2012) immer als Privatvermögen deklariert, und darauf mehr- mals die nur bei Privatvermögen zulässige Unterhaltspauschale beansprucht (vgl. Steuerklärung 1995, Steuererklärung 1999 A und B, Steuererklärung 2001), was von der Vorinstanz offenbar akzeptiert wurde. Hinzuweisen ist zudem darauf, dass der Pflichtige mit Handänderung vom XX.XX.1990 19 m2 des betroffenen Grundstücks Kat.-Nr. … an die öffentliche Hand abtreten musste und hierbei einen steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. 2'712.35 erzielte. Nach den Akten ist nicht erkennbar, dass ihm dieser Gewinn bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer 1991/1992 (Be- messungsjahre 1989/1990) aufgerechnet worden wäre.

Bei dieser Sachlage wäre nach der heutigen bundesgerichtlichen Rechtspre- chung auf eine Kapitalanlageliegenschaft zu schliessen. Hinweise darauf, dass der Pflichtige die Liegenschaft als Vorratsimmobilie für den Liegenschaftenhandel gehalten hätte, sind nicht ersichtlich. Deuten somit alle Umstände auf Privatvermögen hin, müs- sen die Gründe, die für Geschäftsvermögen sprechen, klar hervortreten und von eini- gem Gewicht sein.

c) aa) Die Vorinstanz verweist hierzu auf die Erhöhung der auf der Liegen- schaft lastenden Hypothek per 1994 auf Fr. 1'000'000.- und der Verwendung des dadurch beschafften Betrags für den Erwerb einer anderen Liegenschaft im Geschäfts- vermögen.

Der Pflichtige wendet dagegen ein, dass die Fremdfinanzierungsquote auch nach der Erhöhung der Hypothek 1994 nicht mehr als rund 59% betragen habe, da sich auch der Wert der Liegenschaft erhöht habe. Zudem sei die Hypothek nur auf Fr. 950'000.- erhöht worden. Weiter habe eine Küchen- und Fenstersanierung in den 90er Jahren finanziert werden müssen. Selbst wenn aber die Erhöhung der Hypothek zur Finanzierung eines Liegenschaftenkaufs erfolgt sei, sei dies nicht schädlich, da eine Fassadensanierung 2012 sowie eine Heizungssanierung von total rund Fr. 500'000.- ohne Erhöhung der Hypothek erfolgt seien.

Gemäss den Steuerakten lastete per 31. Dezember 1993 auf der Liegenschaft eine Hypothek von Fr. 550'000.-, welche per 31. Dezember 1994 auf Fr. 1'000'000.- (und nicht bloss auf Fr. 950'000.-) erhöht wurde. Gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom XX.XX.1995 erwarb der Pflichtige zur gleichen Zeit eine Liegenschaft an der …strasse 33 in H für Fr. 3'200'000.-. Der Besitzesantritt erfolgte indessen ge- mäss Ziff. 1 der weiteren Bestimmungen des Vertrags bereits per XX.XX.1994. Ent- sprechend wurde die Liegenschaft auch in der Steuererklärung 1995 per 31. Dezember 1994 erwähnt. Die Zuweisung dieser neuen Liegenschaft zum Geschäftsvermögen als Liegenschaftenhändler ist nicht streitig.

Wird eine Liegenschaft als Sicherheit für einen geschäftlichen Kredit genutzt, so dient sie damit der selbständigen Erwerbstätigkeit (BGr, 6. Juni 2017,2C_866/2016, E. 3.2). Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, dass der Pflichtige die Hypothek auf der Liegenschaft …strasse 303 zur Finanzierung des Erwerbs einer anderen Liegen- schaft erhöht hat. Überdies diente die Erhöhung der Hypothek nicht der Überbrückung einer finanziellen Notlage, sondern der Finanzierung einer frei gewählten geschäftli- chen Investition. Der Pflichtige bestreitet dies im Grunde auch nicht. Entgegen seiner Auffassung kann diese geschäftliche Beanspruchung auch nicht durch die Finanzierung der nachfolgenden Renovationen ohne Beanspruchung von Hypotheken neutralisiert werden.

Zugleich ist aber festzuhalten, dass die Liegenschaft gemäss den Feststellun- gen der Vorinstanz 1995 einen Verkehrswert von Fr. 1'750'000.- aufwies, sie somit auch nach der Erhöhung der Hypothek bloss zu 57% und damit immer noch im Rah- men einer 1. Hypothek belastet war. Dies ist für eine private Kapitalanlage als normal zu beurteilen. Die Belastung nahm in der Folge zudem laufend ab, indem zum einen die Hypothek etwas reduziert wurde (Steuererklärung 1998: Schulden Fr. 960'000.-,

Steuererklärung 2000: Schulden Fr. 950'000.-) und zum anderen die Liegenschaft an Wert gewann. In diesem Zusammenhang spricht es eben doch für eine private Kapital- anlage, dass der Pflichtige später trotz der zum Teil hohen Renovationskosten (Steu- ererklärung 1996: Unterhaltskosten Fr. 103'983.- aufgrund Einbaus neuer Fenster im Jahr 1995, Steuererklärung 1997: Unterhaltskosten Fr. 109'461.55, v.a. wegen neuer Küchen im Jahr 1996, Steuererklärung 2012: Unterhaltskosten Fr. 459'697.- aufgrund Fassadenrenovation) die Liegenschaft nicht mehr weiter belastete und damit keinem grösseren Risiko aussetzen wollte. Insgesamt handelte es sich bei der geschäftlichen Beanspruchung um einen einmaligen Vorgang während einer äussert langen Halte- dauer, welcher zudem die Liegenschaft wirtschaftlich nicht stark beanspruchte.

bb) Soweit die Vorinstanz auf die Renovationsarbeiten verweist, lässt sich daraus nichts zugunsten einer Qualifikation als Geschäftsvermögen ableiten, da solche Arbeiten bei Liegenschaften im Privatvermögen in gleichem Ausmass erforderlich sind. Überdies sind die erwähnten Kosten jeweils immer als Unterhaltskosten anerkannt worden (soweit nicht ohnehin die Unterhaltspauschale zugestanden wurde).

cc) Die Vorinstanz hält den Pflichtigen weiter vor, dass sie die Liegenschaft mehrmals als Geschäftsvermögen qualifiziert habe, was von den Pflichtigen hinge- nommen worden sei. Hierzu verweist sie auf fünf steueramtliche Revisionsberichte. Weiter hätten die Pflichtigen in der Steuererklärung 2013 die Liegenschaft selber als Geschäftsvermögen bezeichnet, da sie lediglich bei einer anderen Liegenschaft den Vermerk "privat" angebracht hätten.

Die geschäftliche Qualifikation durch die Steuerbehörden kann allerdings nicht den Pflichtigen angelastet werden. Zudem ist festzuhalten, dass sie daraus keine Vor- teile gezogen haben, indem sie auf der streitbetroffenen Liegenschaft nie Abschrei- bungen vorgenommen haben. Es ist deshalb auch nicht ersichtlich, wie die Pflichtigen sich gegen diese einseitige Qualifikation durch das kantonale Steueramt hätten wehren können. Zuzugestehen ist der Vorinstanz bezüglich der Aufstellung zur Steuererklä- rung 2013, dass darin lediglich die selbstbewohnte Liegenschaft als privat bezeichnet wurde. Indessen kommt dem keine grosse Bedeutung zu, da bezüglich der anderen Liegenschaften in der Aufstellung keine Zuordnung zu privat/geschäftlich vorgenom- men wurde (vgl. auch die jeweilige Aufstellung zur Steuererklärung 2012 sowie zur Steuererklärung 2014) und die Pflichtigen den Vermerk "privat" bei der selbstbewoh- nen Liegenschaft zudem damit begründen, dass es sich dabei um die einzige Liegen- schaft handelt, welche durch sie selber statt durch die K AG verwaltetet wurde.

dd) Bei einer Gesamtbetrachtung all dieser Umstände überwiegen die Argu- mente, die für eine Qualifikation als Privatvermögen sprechen. Von grossem Gewicht ist die sehr lange Haltedauer, die klar zum Ausdruck bringt, dass es dem Pflichtigen um eine private Kapitalanlage ging, und die nur moderate hypothekarische Belastung während der gesamten Haltedauer. Demgegenüber handelte es sich bei der geschäft- lich motivierten Beanspruchung zur Kapitalbeschaffung im Jahr 1994 um einen einma- ligen Vorgang, dessen Auswirkungen zudem in den folgenden Jahren laufend abnah- men bzw. durch das Verhalten der Pflichtigen in den Folgejahren wiederum relativiert wurden. An der vorliegenden Beurteilung vermag sodann auch die Deklaration als Geschäftsvermögen in der Steuererklärung 2012 nichts zu ändern.

d) Dies führt neu zu folgender Berechnung (vgl. Angaben in Veranlagungsver- fügung/Einschätzungsentscheid vom 28. August 2019):

Liquidationsgewinn (nach Liquidationskosten): Fr. Gemäss Veranlagung 5'546'950.- Korrektur G …strasse - 945'000.- Total 4'601'950.-

Korrektur Beiträge an 1. Säule AHV/IV Deklariert 1'308.- 10% auf Liquidationsgewinn 460'195.- Total 461'503.- Statt gemäss Veranlagung - 556'003.- Differenz 94'500.-

Steuerbares Einkommen 2014 Reineinkommen gemäss Veranlagung - 402'796.- Korrektur AHV 94'500.- Reineinkommen neu - 308'296.- Abzug für Ehegatten - 2'600.- Steuerbares Einkommen - 310'896.-

Steuerbarer Liquidationsgewinn Liquidationsgewinn (nach Kosten) 4'601'950.- Verlustvortrag gem. Reineinkommen - 308'296.- ungerundet 4'293'654.- gerundet 4'293'600.- Zum Steuersatz von 1/5 858'700.-.

2. Gestützt auf diese Erwägungen ist die Beschwerde gutzuheissen. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Den Pflichtigen ist aufgrund ihres Obsiegens eine Parteient- schädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge- setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).