GR.2015.15

1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG und § 226a Abs. 1 StG wird – im Einklang mit Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) – die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton oder in der übrigen Schweiz verwendet wird.

b) Objektive Voraussetzungen für einen Steueraufschub bilden somit die dau- ernde und ausschliessliche Selbstnutzung sowohl der veräusserten als auch der als Ersatz erworbenen Liegenschaft durch die steuerpflichtige Person, die gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft und die Verwendung des Erlöses für die Ersatzliegenschaft. In subjektiver Hinsicht wird vorausgesetzt, dass die Ersatzbeschaffung durch den Ver- äusserer selbst vorgenommen wird. Sodann muss das Ersatzobjekt in der Schweiz liegen (örtliche Voraussetzung) und der Ersatz in der Regel innerhalb von zwei Jahren nach der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgen (zeitliche Vorausset- zung).

2. In der Rekursantwort hat die Rekursgegnerin den von der Pflichtigen im Rahmen der Erbteilung an ihren Bruder bezahlten Betrag von Fr. 100'000.- als Be- standteil des Erwerbspreises zu Recht anerkannt. Der von der Pflichtigen für die Lie- genschaft …weg 3 in G erbrachte entgeltliche Anteil beläuft sich somit auf Fr. 500'000.- , was dem Erbteilungsvertrag vom ... … 2011 entspricht.

3. Die Pflichtigen haben an der Liegenschaft …weg 3 umfangreiche Umbau- und Unterhaltsarbeiten vorgenommen. Die hierfür aufgewendeten Kosten bezifferten sie in der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 603'476.-; mit der Einsprache machten sie Fr. 657'900.- geltend. In der Steuererklärung 2012 deklarier- ten sie Fr. 198'840.- als Unterhaltskosten und in der Steuererklärung 2013 solche von Fr. 211'221.-, insgesamt also Fr. 410'061.-, die von der zuständigen Veranlagungsbe- hörde anerkannt wurden. Im Streit liegt die Frage, ob diese Unterhaltskosten neben den wertvermehrenden Aufwendungen für die Ermittlung des aufzuschiebenden Grundstückgewinns zu berücksichtigen sind oder nicht.

a) Der Finanzausschuss vertrat im Einspracheentscheid die Auffassung, dass nur die wertvermehrenden Aufwendungen am Ersatzobjekt im Umfang von Fr. 247'839.-, nicht aber der Liegenschaftenunterhalt von insgesamt Fr. 410'061.- als reinvestierter Betrag berücksichtigt werden dürften. An diesem Standpunkt hielt er in der Rekursantwort – unter Hinweis auf das Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 31. März 2014 (ZStB I Nr. 37/461; im Folgenden Rundschreiben) – fest.

b) Demgegenüber stellen sich die Pflichtigen in der Rekursschrift und in der Replik auf den Standpunkt, dass der vorgenommene Unterhalt ebenfalls zur Reinvesti- tion zähle. Denn die Erlösverwendung umfasse nicht nur die Kosten für den Erwerb des Ersatzgrundstücks, sondern auch die Mittel für dessen Umbau und Renovation, und zwar unbekümmert darum, ob die entsprechenden Arbeiten wertvermehrenden oder bloss werterhaltenden Charakter hätten. Der Umstand, dass die zuständige Ver- anlagungsbehörde den Unterhalt am Ersatzobjekt einkommensmindernd berücksichtigt habe, ändere nichts am Gesagten. Weil es sich nur um den Aufschub der Grundstück- gewinnsteuer handle, falle der für den Unterhalt am Ersatzobjekt aufgewendete Anteil des Erlöses für die Besteuerung nicht definitiv weg, sondern werde nach späterem Wegfall der Voraussetzungen für den Steueraufschub nachbesteuert. Somit komme es entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin nicht zu einer doppelten Anrechnung. Das Rundschreiben sei unklar und rechtfertige als blosse Dienstanweisung keine Pra- xisänderung. Weder die Gesetzesmaterialien definierten den reinvestierten Erlös noch spreche sich das Bundesgericht im Grundsatzentscheid BGE 130 II 202 dazu aus. Ebenso wenig treffe das Kreisschreiben Nr. 19 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 31. August 2001 wie auch der Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 19. Januar 2010 eine solche Unterscheidung. Es sei gerade Sinn und Zweck des Instituts der Ersatzbeschaffung, dass die Grundstückgewinnsteuer die liquiden Mittel für den Erwerb eines Ersatzobjekts nicht einschränke. Selbst wenn im Sinn des Rundschreibens anders zu entscheiden wäre, dürfte eine solche Praxis- änderung nicht rückwirkend vorgenommen werden.

c) aa) Im Grundsatzentscheid RB 2003 Nr. 103 (= StE 2004 B 42.38 Nr. 23 = StR 2003, 770 = ZStP 2003, 156), der durch das Bundesgericht in BGE 130 II 202 be- stätigt worden ist, hat das Verwaltungsgericht in E. 2c/cc erwogen:

"Unter diesem Gesichtswinkel betrachtet ist es bei einer Teilreinvestition des Erlöses sachgerecht und entspricht dem Sinn des Gesetzes, den Steueraufschub lediglich im Umfang des nicht realisierten Grundstückgewinns zu gewähren. Nicht realisiert ist der Gewinn – der Mehrwert des Grundstücks –, der nicht frei verfügbar ist, weil er für die Anlagekosten des Ersatzobjekts verwendet wird und daher im Grundstück gebunden ist. Der Steueraufschub ist somit nur in dem Umfang gerechtfertigt, in welchem der in das Ersatzobjekt reinvestierte Erlös die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks übersteigt. Demnach findet kein Aufschub statt, wenn der reinvestierte Erlös niedriger ist als die Anlagekosten des ersetzten Grundstücks."

Nach den kurzen, aber klaren Ausführungen des Verwaltungsgerichts recht- fertigt sich ein Steueraufschub nur insoweit, als der realisierte Gewinn für die Anlage- kosten des Ersatzobjekts verwendet wird. Der Begriff der Anlagekosten findet sich in der Legaldefinition des Grundstückgewinns von Art. 12 Abs. 1 StHG und § 219 Abs. 1 StG. Danach ist Grundstückgewinn der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Letztere setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 220 StG) und den Aufwen- dungen (§ 221 StG) zusammen. Aufwendungen sind nur in dem Umfang zu berück- sichtigen, als sie wertvermehrend sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 25 ff. StG). Im Gegensatz dazu stehen werterhaltende Aufwendungen, wie Unterhalts- und Reparaturkosten, die bei der Er- mittlung der Grundstückgewinnsteuer ausser Betracht fallen (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 221 N 30 ff. StG), indessen einkommensmindernd zu berücksichtigen sind (Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De- zember 1990 [DBG] und § 30 Abs. 2 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom- mentar zum DBG, 2. A. 2009, Art. 32 N 35 ff. DBG und § 30 N 34 ff. StG).

Das vorne in E. 3a erwähnte Rundschreiben hält in Rz 12 fest:

"Der Erlös aus der Veräusserung der Wohnliegenschaft muss zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft verwendet werden. Vorausgesetzt wird nicht, dass der tatsächlich erzielte Erlös reinvestiert wird, sondern es können auch an- dere eigene Mittel dazu eingesetzt werden (RB 1992 Nr. 48). Der Erlös muss für Anla- gekosten des Ersatzobjekts verwendet werden (RB 2003 Nr. 103). Aufwendungen mit bloss werterhaltendem Charakter wie Unterhaltskosten können nicht berücksichtigt werden."

bb) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen fordert das Rundschreiben die Gemeinden nicht zu einer Praxisänderung auf, wie bei der Ersatzbeschaffung der rein- vestierte Erlös zu ermitteln sei; vielmehr fasst die Finanzdirektion die vorstehend zitier- te Erwägung des Verwaltungsgerichts im Präjudiz RB 2003 Nr. 103 zusammen. Nichts zu ihren Gunsten vermögen die Pflichtigen aus der Lehrmeinung von Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 216 N 270, abzuleiten, wonach die Erlösverwendung neben den wertvermehrenden auch die werterhaltenden Massnahmen am Ersatzobjekt umfasst. Abgesehen davon, dass die Autoren ihre Ansicht noch auf einen Verwaltungsgerichts- entscheid stützen, der zu § 170bis Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 ergan- gen ist, welcher das Institut der Ersatzbeschaffung anders als das geltende Recht kon- zipiert hat, vertritt Richner in seinem Aufsatz "Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum" ohne nähere Ausführungen dazu den gegenteiligen Standpunkt (ZStP 2010, 183 ff., 279 ff., 293).

cc) Das Steuerrekursgericht verkennt nicht, dass die vom Verwaltungsgericht vorgezeichnete Lösung die mit dem Steueraufschubstatbestand der Ersatzbeschaffung geförderte Mobilität der Bevölkerung etwas einschränkt. Indessen wiegt diese Ein- schränkung nicht allzu schwer, denn der Steuerpflichtige kann meistens selbst ent- scheiden, ob er Unterhaltsarbeiten an einer Liegenschaft früher oder später ausführt. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen verhält es sich im Fall des Steueraufschubs nicht so, dass der bei der Veräusserung des Ursprungsgrundstücks erzielte Gewinn später doch besteuert wird; vielmehr trifft dies nur dann zu, wenn das Ersatzgrundstück innert eines Zeitraums von 20 Jahren veräussert wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 216 N 294, und Richner, ZStP 2010, 297). Soweit es ausserhalb der Ersatz- beschaffung um die Koordination der Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wert- vermehrenden Liegenschaftenaufwendungen im Veranlagungsverfahren der Einkom- mens- und Grundstückgewinnsteuer geht, hat die Rechtsprechung festgehalten, dass eine als Unterhalt anerkannte Aufwendung nicht später noch als Wertvermehrung gel- tend gemacht werden könne (StRK III, 20. Juni 2005, ZStP 2005, 397 ff., mit zustim- mendem redaktionellem Kommentar [S. 404 f.]).

dd) Nach dem Gesagten sind für das Ersatzobjekt nur die wertvermehrenden Investitionen anrechenbar, die nach übereinstimmender Darstellung der Parteien auf Fr. 247'839.- zu bemessen sind, nicht aber die werterhaltenden Aufwendungen von insgesamt Fr. 410'061.-.

4. An diesem Ergebnis könnte sich nur dann etwas ändern, wenn der Finanz- ausschuss den Pflichtigen über die mit der Veräusserung der Liegenschaft, … …strasse 297, D, und dem Erwerb des Ersatzgrundstücks, …weg 3, G, verbundenen Steuerfolgen eine verbindliche Auskunft erteilt hätte.

a) Der in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des be- rechtigten Vertrauens in unrichtige Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilungen oder Emp- fehlungen einer Behörde, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, die Behörde für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war, der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getrof- fen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, und die gesetzli- che Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119 - 131, N 57 ff., mit weiteren Hinweisen).

b) Die Pflichtigen machen geltend, dass sie den Finanzausschuss am 20. De- zember 2011 um einen "rechtsverbindlichen Vorentscheid betreffend eine Ersatzbe- schaffung" ersucht hätten. Nach Vornahme von weiteren Abklärungen habe das Steu- eramt D am 5. Juni 2012 einen solchen "unter Vorbehalt der effektiven Zahlen" getrof- fen. "Die Berechnungsweise der getrennten Gewinnermittlung für die Ersatzbeschaf- fung" sei daher bestätigt worden. Im Veranlagungs- wie im Einspracheentscheid sei die Rekursgegnerin von dieser Zusage rechtswidrig abgerückt.

c) Das Schreiben des Steueramts D an den Vertreter der Pflichtigen vom 5. Juni 2012 hält fest:

"Gemäss den eingereichten Unterlagen und unseren Abklärungen können wir Ihnen mitteilen, dass wir einen teilweisen Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer erkennen können. Die genaue Höhe des Steueraufschubes ist jedoch aufgrund der noch unklaren Endkosten des Ersatzobjektes zum heutigen Zeitpunkt nicht genau ab- zuschätzen."

Diese Auskunft besagt lediglich, dass eine Ersatzbeschaffung nach der Akten- lage mutmasslich vorliege, was zu einem partiellen Steueraufschub führe. Hingegen legt sich die Rekursgegnerin nicht auf die Methode der Steuerberechnung und erst recht nicht auf die mutmassliche Höhe der zu entrichtenden und der aufgeschobenen Grundstückgewinnsteuer fest. Die allgemein und unbestimmt gehaltene Auskunft des Steueramts war somit von vornherein nicht geeignet, bei den Pflichtigen schutzwürdi- ges Vertrauen zu begründen. Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, ob auch die weiteren Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt sind oder nicht.

5. Zusammenfassend beläuft sich die massgebende Reinvestition in das Er- satzobjekt, …weg 3, G, auf (Fr. 500'000.- Leistung in Erbteilung + Fr. 247'839.- wert- vermehrende Aufwendungen =) Fr. 747'839.-. Dies führt in teilweiser Gutheissung des Rekurses zu folgender Neuberechnung der Grundstückgewinnsteuer:

Steuerberechnung B A Anteil 1/2 (in Fr.) Anteil 1/2 (in Fr.) Anlagekosten veräusserte Liegenschaft 462'740 462'742 (unbestritten) Verkaufserlös (unbestritten) 1'025'000 1'025'000 Grundstückgewinn (unbestritten) 562'260 562'258 Reinvestition in Ersatzobjekt 747'839 0 aufgeschobener Grundstückgewinn 285'099 0 realisierter Grundstückgewinn 277'161 277'161 Total steuerpflichtiger Grundstückgewinn 839'419

GGSt nach § 225 Abs. 1 StG 325'160 Besitzesdauer 12 Jahre (Erm. 26%) ./. 84'542 reine Grundstückgewinnsteuer 240'618

6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten je zu 3/8 den Pflichtigen, unter solidarischer Haftung eines jeden für 3/4, und zu 1/4 der Rekursgeg- nerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Den überwiegend unterliegenden Pflichtigen steht von vornherein keine Parteientschädigung zu. Eine solche muss aber auch der Rekursgegnerin versagt bleiben, weil sie ebenfalls teilweise unterlegen ist und sich ihre Bemühungen im Rekursverfahren im Wesentlichen auf die Verteidigung des Einspra- cheentscheids beschränkt haben (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).