GR.2015.41

1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisio- nen und Insertionskosten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukre- ditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Gewerbsmässige Liegenschaf- tenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG).

2. a) Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (§ 219 Abs. 2 StG). Als Handänderung im Sinn des Grund- steuerrechts gilt jede Übertragung von Eigentum oder eigentumsähnlichen Befugnis- sen an einem Grundstück oder Anteil daran vom bisherigen Rechtsträger auf einen anderen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 6). Dazu gehören neben den sog. zivilrechtlichen u.a. auch die wirtschaftlichen Handänderungen (§ 216 Abs. 2 lit. a StG). Zu den Letzteren gehören hauptsächlich Kettengeschäfte und die Übertragung von Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 78 ff.). Mit dem Begriff Handänderung im Sinn von 219 Abs. 2 StG sind alle

Arten von Handänderungen gemeint. Einzig Handänderungen, die zu einem Steuer- aufschub im Sinn von § 216 Abs. 3 StG führen, fallen als massgebende letzte Handän- derung ausser Betracht (§ 219 Abs. 3 und 4 StG).

b) Veräussert eine Immobiliengesellschaft ein Grundstück, das während der zivilrechtlichen Eigentumsdauer der Veräusserin Gegenstand einer steuerbaren wirt- schaftlichen Handänderung in der Form der Übertragung einer beherrschenden Betei- ligung an einer Immobiliengesellschaft bildete, folgt aus dieser gesetzlichen Regelung, dass die veräussernde Gesellschaft bei der Grundstückgewinnsteuer nur für jenen Gewinnanteil besteuert werden kann, der in der Zeit zwischen der besteuerten wirt- schaftlichen Handänderung und der tatsächlichen (grundbuchlichen) Veräusserung entstanden ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N 29: VGr TG 22. April 1998, TVR 1998 Nr. 19). Ein Gewinnanteil, der bis zum massgebenden Stichtag der wirt- schaftlichen Handänderung entstanden ist, ist nicht der Gesellschaft, sondern den ver- äussernden Aktionären zuzurechnen. Diese werden bei der Grundstückgewinnsteuer, nicht aber bei der Einkommens- bzw. Vermögenssteuer, wie Liegenschafteneigentü- mer behandelt (BGE 108 Ia 252, 258 ff.). Daraus folgt, dass der veräussernden Gesell- schaft (einzig) bei der Grundstückgewinnsteuer die Liegenschafteneigentümerstellung entgegen den grundbuchlichen Verhältnissen nur für die Zeit ab wirtschaftlicher Han- dänderung bis zur grundbuchlichen Veräusserung der Liegenschaft zukommt. Damit sind für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer gemäss der gesetzlichen Rege- lung einzig die Verhältnisse während dieser Zeit massgebend.

c) Entsprechend dieser objektorientierten Ausgestaltung der Grundstückge- winnsteuer spielt es im vorliegenden Fall für die Besteuerung des Grundstückgewinns zufolge der zivilrechtlichen Handänderung vom … 2009 keine Rolle, dass die Pflichtige bei der wirtschaftlichen Handänderung im Jahr 2006 nicht beteiligt war. Ferner ist grundsätzlich nicht massgebend, welchen Gewinn die Pflichtige über die gesamte zivil- rechtliche Eigentumsdauer tatsächlich erzielt hat, weil eine zwischenzeitlich erfolgte wirtschaftliche Handänderung bei der Grundstückgewinnsteuer nicht ausgeblendet werden kann.

Aus dem von der Pflichtigen aufgeführten Präjudiz RB 1990 Nr. 53 ergibt sich nichts zu deren Gunsten. Im betreffenden Entscheid ging es um die Besteuerung einer wirtschaftlichen Handänderung zufolge Veräusserung der Aktien einer Immobilienge- sellschaft, die ein Grundstück hielt, welches der veräussernde Aktionär 1957 erworben hat und 1977 als Sacheinlage in eine neue gegründete, von ihm beherrschte Immobili- engesellschaft einbrachte. In jenem Fall wurde für die Gewinnermittlung und die Be- rechnung der Besitzesdauer zufolge Verkaufs der Aktien im Jahr 1981 nicht auf die wirtschaftliche Sichtweise des Veräusserers abgestellt, der seit 1957 zunächst zivil- rechtlicher und – nach Einbringung des Grundstücks in eine von ihm beherrschte Akti- engesellschaft – wirtschaftlicher Eigentümer des veräusserten Grundstücks war. Als letzte Handänderung wurde vielmehr auf den zivilrechtlichen Erwerb der Aktiengesell- schaft abgestellt. Diese bildete die letzte massgebende steuerbare Handänderung. Auf den wirtschaftlichen Gehalt kommt es bei der Besteuerung von zivilrechtlichen Han- dänderungen grundsätzlich nicht an (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 25 und N 73 mit Hinweisen). Eine zivilrechtliche Handänderung fällt einzig dann als letzte Handänderung ausser Betracht, wenn sie zivilrechtlich den Herrschaftszustand sank- tioniert, der durch eine vorangehend besteuerte wirtschaftliche Handänderung entstan- den ist (RB 1958 Nr. 91).

d) Die dargelegten Auswirkungen bei der zivilrechtlichen Veräusserung eines Grundstücks, das während der Eigentumsdauer der Gesellschaft Gegenstand einer wirtschaftlichen Handänderung auf der Ebene der Aktionäre der Gesellschaft wurde, gelten nur für die Grundstückgewinnsteuer. Bei der zürcherischen Einkommens- resp. Gewinnsteuer hat die wirtschaftliche Handänderung keine Auswirkungen. Weder die veräussernden noch die erwerbenden Aktionäre werden bei der Einkommenssteuer wie Liegenschafteneigentümer behandelt. Die Pflichtige bleibt bei der Gewinnsteuer – ungeachtet der wirtschaftlichen Handänderung – Eigentümerin des Grundstücks. Der Kapitalgewinn- resp. -verlust aus der wirtschaftlichen Veräusserung der Aktien durch die Aktionäre findet in der Buchhaltung der Gesellschaft keinen Niederschlag. Infolge- dessen findet aus Anlass der wirtschaftlichen Handänderung auf der Ebene der Ge- sellschaft auch keine steueramtliche Abrechnung über die wieder eingebrachten Ab- schreibungen im Sinn von § 64 Abs. 3 StG statt. Abgerechnet wird erst dann, wenn die in Frage stehende Liegenschaft von der Gesellschaft veräussert wird und sich der Ver- kaufserlös im ausgewiesenen Reingewinn der Gesellschaft niedergeschlagen hat.

e) Nach diesen Regeln wurde die Gewinnsteuer für die Steuerperiode 2009 im Kanton Zürich veranlagt. Der bei der interkantonalen Steuerausscheidung dem Kanton Zürich zur Besteuerung zugewiesene Kapitalgewinn von Fr. 3'445'833.-, der zur Hauptsache wieder eingebrachte Abschreibungen beinhaltet, wurde vollumfänglich mit der Gewinnsteuer erfasst. Die zwischenzeitlich erfolgte wirtschaftliche Handänderung auf der Ebene der Aktionäre im Jahr 2006 spielte bei dieser Veranlagung keine Rolle.

f) Im zürcherischen Steuergesetz ist eine doppelte Besteuerung von Kapital- gewinnen aus der Veräusserung von Liegenschaften bei der Einkommens-/ Gewinnsteuer und der Grundstückgewinnsteuer nicht vorgesehen. Der Kapitalgewinn wird aufgespalten in einen Buchgewinn und einen Wertzuwachsgewinn. Der Buchge- winn umfasst die wieder eingebrachten Abschreibungen, die einzig bei der Einkom- mens- resp. Gewinnsteuer steuerbar sind (§§ 18 Abs. 5 und 64 Abs. 3 StG). Demge- genüber ist der Wertzuwachsgewinn (Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten) einzig bei der Grundstückgewinnsteuer steuerbar (§ 219 StG).

Vorausgesetzt, dass der Erlös die Anlagekosten bei einer dazwischen erfolg- ten wirtschaftlichen Handänderung auf der Ebene der Aktionäre übersteigt, ergibt sich bei dieser Konstellation keine steuerliche Doppelbelastung zwischen Gewinn- und Grundstückgewinnsteuer. Bei der Gewinnsteuer wird ohne Rücksicht auf zwischenzeit- lich erfolgte wirtschaftliche Handänderungen einzig der Buchgewinn am Ende der zivil- rechtlichen Eigentumsdauer der Gesellschaft besteuert. Bei der Grundstückgewinn- steuer wird in zwei Etappen, zunächst auf der Ebene der Aktionäre zufolge wirtschaftlicher Handänderung und am Ende auf der Ebene der Gesellschaft zufolge zivilrechtlicher Veräusserung, nicht mehr als der tatsächlich erzielte Wertzuwachsge- winn während der zivilrechtlichen Eigentumsdauer der Gesellschaft (Differenz zwi- schen Erlös und Anlagekosten) besteuert.

Anders sieht es aus, wenn während der Eigentumsdauer der Gesellschaft eine wirtschaftliche Handänderung stattfindet, bei der auf der Ebene der Aktionäre ein Veräusserungsverlust resultiert. In diesem Fall werden bei der Gewinnsteuer beim Ausscheiden der Liegenschaft aus der Gesellschaft die wiedereingebrachten Ab- schreibungen während der gesamten massgebenden Haltedauer besteuert. Eine zwi- schenzeitlich erfolgte wirtschaftliche Handänderung auf der Ebene der Aktionäre hat keinen Einfluss auf die Bemessung der wieder eingebrachten Abschreibungen. Bei der Grundstückgewinnsteuer hat eine wirtschaftliche Handänderung für die Gesellschaft dagegen massive Auswirkungen, weil die wirtschaftliche Handänderung aufgrund der gesetzlichen Regelung zu einer von den zivilrechtlichen Verhältnissen abweichenden Gewinnbemessungsperiode führt. Wie erwähnt kann bei der Grundstückgewinnsteuer einzig noch der Gewinn zwischen der letzten (wirtschaftlichen) Handänderung und der zivilrechtlichen Veräusserung des Grundstücks besteuert werden. Resultiert bei einer zwischenzeitlich erfolgten wirtschaftlichen Handänderung ein Veräusserungsverlust, d.h. liegt der Erlös unter den Anlagekosten, führt diese Konstellation bei der endgülti- gen Veräusserung der Liegenschaft durch die Gesellschaft zu einem Preis über den Anlagekosten zu einer steuerlich verpönten Doppelbelastung zwischen Gewinn- und Grundstückgewinnsteuer, weil mit der Grundstückgewinnsteuer auch die wieder einge- brachten Abschreibungen erfasst werden, die gemäss der gesetzlichen Regelung mit der Gewinnsteuer zu erfassen sind.

g) Letztere Konstellation liegt hier vor. Weil die Aktionäre die streitbetroffene Liegenschaft im Jahr 2006 via Übertragung der Aktien sozusagen zum Buchwert von Fr. 6'200'000.-, d.h. wesentlich unter den Anlagekosten von über 10 Mio. Franken, in die neu gegründete E AG eingebracht haben, führte dieser Vorgang beim Verkauf vom … 2009 aufgrund des tiefen Einstandspreises zu einem steuerbaren Grundstückge- winn von Fr. 4'329'343.-, der im erheblichen Umfang auch die bereits mit der Gewinn- steuer erfassten wieder eingebrachten Abschreibungen erfasst. Eine solche Doppelbe- lastung kann nicht geschützt werden (vgl. auch BGE 93 I 659). Die Rekursparteien sind sich darüber einig, dass dieser Konflikt zu beheben ist. Entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin ist dieser Konflikt aber nicht durch Revision der Gewinnsteuer, son- dern bei der Grundstückgewinnsteuer zu beheben. Dafür sprechen mehrere Gründe. Einerseits geht es um die Besteuerung der Pflichtigen, die während der gesamten zivil- rechtlichen Haltedauer nur einen Wertzuwachsgewinn von Fr. 385'304.- erzielt hat. Mehr als der tatsächlich erzielte Gewinn kann vernünftigerweise nicht steuerbar sein. Andererseits sind im besteuerten Grundstückgewinn von Fr. 4'329'343.- auch wieder eingebrachte Abschreibungen von ca. Fr. 3'944'039 (Fr. 4'329'343.- - Fr. 385'304.-) enthalten, welche nicht der Grundstückgewinnsteuer, sondern der Gewinnsteuer unter- liegen. Letzteres ist darauf zurückzuführen, dass die Beteiligung bzw. wirtschaftlich betrachtet die Liegenschaft bei der wirtschaftlichen Handänderung im Jahre 2006 als Sacheinlage zum Buchwert an die E AG übertragen wurde. Diesem Wert kam aber offenkundig keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zu, weil einerseits ein offensichtli- ches Missverhältnis von über 25% zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem Ver- kehrswert bestand, wie der drei Jahre später erzielte Kaufpreis nahelegt. Andererseits standen sich bei der wirtschaftlichen Handänderung offenkundig nahestehende Perso- nen gegenüber. Bei dieser Sachlage hätte die Rekursgegnerin den bei der wirtschaftli- chen Handänderung vereinbarten Kaufpreis von Fr. 6'200'000.- nicht einfach ungeprüft übernehmen dürfen. Vielmehr hätte sie den Verkehrswert des streitbetroffenen Grund- stücks per … 2006 ermitteln und diesen Ersatzwert bei den Grundstückgewinnsteuer-

veranlagungen bezüglich der Handänderungen vom … 2006 und … 2009 heranziehen müssen. Hätte sie dies getan, wäre die steuerliche Doppelbelastung schon weitestgehend eliminiert worden. Damit die steuerliche Doppelbelastung endgültig vermieden werden kann, ist somit vom ursprünglichen Erwerbspreis von Fr. 10'080'000.- auszugehen, den die Pflichtige beim Erwerb der Liegenschaft am … 1989 bezahlte. An der für die Steuerbemessung massgebenden Besitzesdauer än- dert sich nichts. Diese beträgt aufgrund der letzten Handänderung vom … 2006 drei Jahre.

h) Basierend auf der im Kanton D eingereichten Gewinnsteuererklärung samt interkantonaler Steuerausscheidung wurde bei der zürcherischen Gewinnsteuer auch der Wertzuwachsgewinn von Fr. 385'304.- mitbesteuert. Die Pflichtige beantragt, die bereits erhobene Gewinnsteuer durch den Kanton Zürich im Umfang von 386'177.55 anteilsmässig für den Gewinn im Umfang von Fr. 385'304.- an die Grundstückgewinn- steuer anzurechnen. Diesem Antrag kann jedoch nicht entsprochen werden, da es Sa- che der Pflichtigen gewesen wäre, den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Wertzuwachsgewinn von dem der Gewinnsteuer unterliegenden Buchgewinn auszu- scheiden bzw. gegen die Schlussrechung der Staats- und Gemeindesteuern 2009 Ein- sprache zu erheben.

3. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Grundstückgewinnsteuer wie folgt neu festzusetzen:

Erwerbspreis 10'080'000 Mäklerprovision beim Verkauf 176'733 wertvermehrende Aufwendungen 204190 Eigenverbrauch MWSt. 8'215 Handänderungskosten beim Erwerb 64'040 Handänderungskosten beim Verkauf 31'518 Total Anlagekosten 10'564'696 Verkaufspreis 10'950'000 Steuerbarer Gewinn 385'304 Steuerbarer Gewinn abgerundet 385'300

Grundstückgewinnsteuer gemäss § 225 Abs. 1 StG 143'520 Weder Zuschlag noch Ermässigung (Besitzesdauer 3 Jahre) 0 Zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer 143'520

4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der nahezu voll- ständig unterliegenden Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihr die beantragte Parteientschädigung nicht zu. Der weitgehend obsiegenden Rekurrentin ist für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung im angemessenen Umfang von Fr. 6'000.- (einschliesslich Mehrwertsteuer) zuzusprechen. Bei der Bemessung ist zu berücksichtigen, dass sich der Aufwand der Rekurrentin im Rekursverfahren weitge- hend auf Wiederholungen von bereits im Einspracheverfahren gemachten Vorbringen beschränkte.