Steuersicherung

Mit Verfügung vom 29. Juli 2025 forderte das Steueramt der Stadt C die Pflichtige erneut dazu auf, die Grundstückgewinnsteuer (zuzüglich Kosten und Zinsen) aus dem Verkauf der Liegenschaft B-Strasse 01 in C vom 27. Mai 2015 sicherzustellen. Der neu festgesetzte Sicherstellungsbetrag stellte sich hierbei aus folgenden Positionen zusammen:

Restforderung Grundstückgewinnsteuer

CHF 1'109'140.00

Belastungs- und Vergütungszins 27.08.2015–30.07.2025

CHF 141'648.70

Notariatskosten

CHF 620.00

Total Sicherstellungsbetrag

CHF 1'251'408.70

(zuzüglich Kosten des Arrestverfahrens)

II.

Mit Rekurs vom 31. Juli 2025 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei die Sicherstellungsverfügung vom 29. Juli 2025 aufzuheben und eventualiter sei festzustellen, dass eine erneute Sicherstellung mit identischem Sachverhalt und ohne neue Tatsachen unzulässig sei. Weiter wurde um Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht. Mit Eingabe vom 5. August 2025 wurde überdies beantragt, dass dem Rekurs die aufschiebende Wirkung zu erteilen sei.

Mit Präsidialverfügung vom 6. August 2025 wies das Verwaltungsgericht das Gesuch um Gewährung der aufschiebenden Wirkung ab. Es erwog, das steuerrechtliche Sicherstellungsverfahren bestehe grundsätzlich unabhängig von einem nachfolgenden Arrest- oder Betreibungsverfahren und werde nicht schon deshalb gegenstandslos, weil ein gestützt hierauf eingeleitetes Arrestverfahren nicht fortgesetzt werde oder Mängel aufweise. Sodann gewährte es der Rekursgegnerschaft das rechtliche Gehör und zog die vorinstanzlichen Akten bei.

Mit Rekursantwort vom 5. September 2025 beantragte die durch das Steueramt der Stadt C vertretene Rekursgegnerschaft die vollumfängliche Abweisung des Rekurses, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Pflichtigen.

Mit fristgerechter Replik vom 11. September 2025 (Datum Poststempel: 12. September 2025) hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Pflichtige macht sinngemäss zusammengefasst geltend, dass über die vorangegangene Steuersicherung vom 22. April 2025 bereits rechtskräftig entschieden und ein gestützt hierauf eröffnetes Arrestverfahren erfolglos prosequiert worden sei. Mangels neuer Tatsachen oder Beweise liege damit eine rechtsmissbräuchliche Wiedererwägung vor und stelle die erneute Sicherstellungsverfügung eine unzulässige Umgehung der rechtskräftigen Ablehnung des Rechtsöffnungsgesuchs vor. Der Erlass einer neuen (Sicherstellungs-)Verfügung sei nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung bei identischem Sachverhalt nur beim Vorliegen neuer Tatsachen oder Beweise möglich und es verletze Treu und Glauben und missachte die materielle Rechtskraft, ohne neue Sach- oder Rechtslage eine gleichlautende Verfügung zu erlassen. Überdies fehle es an einem Sicherungsinteresse, würden durch die (erneute) Sicherstellung andere Gläubiger benachteiligt und erscheine die Aufforderung zur Sicherstellung angesichts ihrer Liquiditätsengpässe und des ohnehin fortbestehenden Steueranspruchs unverhältnismässig.

2.

2.1

Hat die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer als gefährdet, kann das Gemeindesteueramt oder das kantonale Steueramt auch vor der rechtskräftigen Einschätzung bzw. Veranlagung die Sicherstellung des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags verlangen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]; vgl. auch Art. 169 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Die Sicherstellung setzt kumulativ den Bestand einer Steuerforderung sowie einen Gefährdungstatbestand voraus. Bei der Überprüfung einer Sicherstellungsverfügung beschränkt sich das Verwaltungsgericht auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. Diese provisorische und vorfrageweise Prüfung bezieht sich sowohl auf Bestand und Umfang der Steuerschuld als auch auf das Vorliegen eines Gefährdungstatbestands (vgl. VGr, 21. Juli 2015, SR.2015.00012, E. 2.1 f., sowie VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 2.1 und 2.5 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]).

Die Sicherstellung setzt weder eine definitive oder fällige Steuerfestsetzung voraus, noch muss der Steuerschuldner vor Erlass einer Sicherstellungsverfügung benachrichtigt oder gemahnt werden. Vielmehr reicht es aus, dass bereits in einer provisorischen Rechnung oder noch nicht rechtskräftigen Verfügung die mutmasslich geschuldete Steuer oder Nachsteuer festgesetzt worden ist bzw. der sicherzustellende Steuerbetrag und dessen Fälligkeit zumindest glaubhaft erscheint (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 181 StG N. 6, mit Hinweisen; vgl. auch Felix Richner et al. [Hrsg.], Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 169 DBG N. 5; VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 3.4.1; VGr, 12. September 2017, SR.2017.00027, E. 4.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; Hans Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zürich etc. 2009, S. 89 ff.). Die Höhe der Sicherheitsleistung muss aber verhältnismässig bleiben und darf nicht offensichtlich übersetzt erscheinen (Frey, S. 187, mit weiteren Hinweisen).

Praxisgemäss vermögen sowohl das Vorliegen von Verlustscheinen als auch ein bedrohliches Verhältnis zwischen den unbeglichenen Verbindlichkeiten und den vorhandenen Mitteln eine Steuergefährdung hinreichend zu begründen (vgl. VGr, 17. April 2024, SR.2023.00028, E. 2.4; VGr, 23. August 2017, SR.2017.00018/21, E. 4.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht, bestätigt in BGr, 4. September 2018,2C_834/2017]; VGr, 21. Juli 2015, SR.2015.00012, E. 4.3.3; VGr, 24. März 2004, ZStP 2004, 316 ff., E. 1.2; BGr, 9. Januar 2007,2A.237/2006, E. 3.1; Richner et al., § 181 StG N. 17 f. und 20; Richner et al., Art. 169 DBG N. 17 f. und 20; Frey, S. 123). Dabei genügt eine objektive Gefährdung des Steueranspruchs, während ein schuldhaftes, auf Vereitelung des Steueranspruchs gerichtetes Verhalten der steuerpflichtigen Person nicht erforderlich ist (vgl. Frey, S. 110 f.).

2.2

Vorliegend verlangt das Steueramt der Stadt C die Sicherstellung der bereits definitiv und rechtskräftig festgesetzten Grundstückgewinnsteuer (Restforderung) aus dem Verkauf der Liegenschaft B-Strasse 01 in C vom 27. Mai 2015 zuzüglich Kosten und Zinsen. Als Sicherstellungsgrund wird eine objektive Gefährdung des Steueranspruchs genannt, nachdem gegen die Pflichtige noch weitere namhafte Forderungen vorliegen.

2.3

Die entsprechenden Sicherstellungsvoraussetzungen erscheinen prima facie erfüllt: Umfang und Bestand der sicherzustellenden Forderung erschliessen sich aus der rechtskräftig festgesetzten Grundstückgewinnsteuer und den steueramtlichen Kosten- und Zinsaufstellungen. Eine Übersicherung ist nicht ersichtlich. Sodann können ein bedrohliches Verhältnis zwischen den vorhandenen Mitteln und den unbeglichenen Verbindlichkeiten sowie andere Betreibungen und Sicherstellungsverfahren im dargelegten Sinn einen Sicherstellungsgrund darstellen. Entgegen der Ansicht der Pflichtigen ist damit unerheblich, ob die Sicherstellung die Liquiditätsprobleme der Pflichtigen verschärfen könnte, vielmehr begründet das bedrohliche Verhältnis zwischen den Steuerausständen und den übrigen Verpflichtungen der Pflichtigen nach dargelegter Praxis gerade die objektive Gefährdung des Steueranspruchs und damit auch den Sicherstellungsgrund. Überdies wird die Sicherstellung nicht schon unverhältnismässig, weil sie die liquiden Mittel der Pflichtigen übersteigt, da die Höhe des Sicherstellungsbetrags nicht von den aktuellen Zahlungsmöglichkeiten der Pflichtigen, sondern von deren Steuerausständen abhängt. Unerheblich ist auch, ob das Sicherstellungsverfahren zu einer Besserstellung der Steuerbehörde gegenüber anderen Gläubigern führt (welche ihre Forderungen bislang gestundet haben), zumal eine solche Besserstellung gerade der gesetzgeberischen Intention entspricht und es im Steuerharmonisierungsgesetz vom 14. Dezember 1990 (StHG) den Kantonen überlassen wird, die Sicherstellung von Steuern in ihren kantonalen Steuergesetzen zu normieren und den Arrestbefehlen nach Art. 274 SchKG gleichzustellen (vgl. Art. 78 StHG).

Die Sicherstellungsvoraussetzungen sind damit im Rahmen der vorzunehmenden Prima-facie-Prüfung erfüllt und werden im Übrigen von der Pflichtigen auch nicht substanziiert bestritten. Näherer Prüfung bedarf jedoch der Einwand der Pflichtigen, wonach mangels Noven nicht erneut eine Steuersicherung vorgenommen werden dürfe.

3.

3.1

Die Sicherstellungsverfügung ist zunächst eine einfache Aufforderung an den Steuerschuldner, Sicherheit zu leisten. Erst in zweiter Linie dient sie kraft Gesetz als Arrestbefehl zur Durchsetzung der verlangten Sicherheitsleistung. Durch die Sicherstellungsverfügung wird ein Rechtsanspruch auf Sicherstellung geschaffen, während der nachfolgende Arrest lediglich als Vollstreckungsmittel für diesen Sicherstellungsanspruch dient (vgl. Frey, S. 54 f. und 218 f.). Somit besteht die Sicherstellungsverfügung unabhängig von einem nachfolgenden Arrest- oder Betreibungsverfahren und wird das Sicherstellungsverfahren nicht schon deshalb gegenstandslos, weil ein gestützt hierauf eingeleitetes Arrestverfahren nicht fortgesetzt wird oder Mängel aufweist (VGr, 17. April 2024, SR.2023.00028, E. 2.2; VGr, 22. August 2018, SR.2018.00006/7, E. 1.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]).

3.2

Damit wurde die vorangegangene Sicherstellungsverfügung vom 22. April 2025 nicht schon hinfällig, weil der nachfolgende Arrest aus formalen Gründen nicht prosequiert werden konnte (vgl. Frey, S. 283 f. und S. 309; BGr, 5. März 2003,7B.4/2003, E. 1 und E. 5.3) bzw. gestützt auf das erwähnte rechtskräftige verwaltungsgerichtliche Urteil vom 21. August 2024 (als definitiven Rechtsöffnungstitel) direkt auf eine Geldzahlung betrieben werden könnte (vgl. auch Richner et al., § 182 N. 42 f. StG; BGr, 4. Februar 2025,4S_435/2024, E. 2.1.2). Die ursprüngliche Sicherstellungsverfügung vom 22. April 2025 hatte damit durch die gescheiterte Arrestprosequierung ihre Gültigkeit nicht verloren und es hätte zumindest bis zum Erlass der verfahrensgegenständlichen Sicherstellungsverfügung vom 29. Juli 2025 jederzeit auch gestützt auf die ursprüngliche Sicherstellungsverfügung vom 22. April 2025 ein neues Arrestverfahren eingeleitet werden können (Frey, S. 283 f. und S. 309). Das betreibungsrechtliche Urteil des Bezirksgerichts vom 25. Juni 2025 (EB250739-L / U) liess damit zwar den Arrest, nicht aber die Sicherstellungsverfügung vom 22. April 2025 dahinfallen.

4.

4.1

Dem Steueramt der Stadt C stand es gleichwohl frei, im Sinn einer Anpassung eine neue Sicherstellungsverfügung zu erlassen und den Sicherstellungsbetrag anzupassen, nachdem insbesondere die inzwischen weiter aufgelaufenen Zinsen einen etwas höheren Sicherstellungsbetrag rechtfertigten. In Analogie zu den allgemeinen Grundsätzen zur Anpassung von Verfügungen kann eine Sicherstellungsverfügung geändert oder neu erlassen werden, wenn sich die massgeblichen Sachumstände oder Rechtsgrundlagen verändert haben, die Rechtssicherheit durch eine Anpassung nicht in unverhältnismässiger Weise gefährdet wird und auch Treu und Glauben keine Rechtsbeständigkeit erfordern (vgl. dazu allgemein Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG]. 3. Aufl., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], Vorbem. zu §§ 86a-86d N. 6 ff. und 17 ff.). Letzteres ist insbesondere dort kaum der Fall, wo lediglich der Sicherstellungsbetrag den aktuellen Verhältnissen angepasst wurde und die angepasste Sicherstellungsverfügung nicht im Widerspruch zu einer früheren Entscheidung einer Rechtsmittelinstanz steht. Weitere steuerspezifische Anforderungen sind nicht zu erfüllen, insbesondere müssen im Steuersicherungsverfahren auch nicht neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, wie diese etwa im Nachsteuerverfahren vorausgesetzt werden.

4.2

Die angepasste Sicherstellungsverfügung vom 29. Juli 2025 steht weder im Widerspruch zur vorangegangenen Sicherstellungsverfügung vom 22. April 2025 noch zum betreibungsrechtlichen Urteil vom 25. Juni 2025: Vielmehr stellt die Anpassung der Sicherstellungsverfügung lediglich den Nachvollzug der zwischenzeitlich weiter aufgelaufenen (Zins-)Kosten dar, während das betreibungsrechtliche Urteil vom 25. Juni 2025 das Sicherstellungsverfahren grundsätzlich gar nicht betrifft. Wie bereits dargelegt wurde, steht das betreibungsrechtliche Urteil vom 25. Juni 2025 einer erneuten Sicherstellung (oder einer erneuten Einleitung eines Arrestverfahrens gestützt auf die ursprüngliche Sicherstellung vom 22. April 2025) nicht entgegen. Die materielle Rechtskraft des bezirksgerichtlichen Urteils vom 25. Juni 2025 beschränkt sich auf das dortige Betreibungs- bzw. Rechtsöffnungsverfahren und vermag den Erlass einer neuen Sicherstellungsverfügung im steuerrechtlichen Verfahren nicht zu verhindern, zumal eine Steuersicherung im dargelegten Sinn überhaupt nicht voraussetzt, dass anschliessend Arrest gelegt und prosequiert wird, selbst wenn mit der Steuersicherung regelmässig eine nachfolgende Arrrestlegung bezweckt wird.

4.3

Lediglich ergänzend ist anzumerken, dass die vorangegangene Prosequierung im Betreibungsverfahren allein an der fehlerhaften Betreibung auf Geldzahlung statt auf blosse Sicherstellung bzw. aufgrund der fehlenden Forderungsidentität scheiterte, ohne dass die Steuersicherung selbst fehlerhaft verfügt wurde oder deren Voraussetzungen inzwischen entfallen sind. Es ist deshalb keineswegs ausgeschlossen, dass die Pflichtige im Betreibungsverfahren inskünftig gestützt auf die neu erlassene Sicherstellungsverfügung auf Sicherheitsleistung bzw. gestützt auf das Urteil vom 21. August 2024 (als definitiven Rechtsöffnungstitel) direkt auf eine Geldzahlung betrieben werden könnte (vgl. auch Richner et al., § 182 N. 42 f. StG). Wird lediglich auf Sicherheitsleistung betrieben, hat die Sicherstellungsverfügung im Betreibungsverfahren gemäss § 181 Abs. 1 in fine StG dieselbe Wirkung wie ein vollsteckbares Gerichtsurteil (definitiver Rechtsöffnungstitel), jedoch ist diesfalls eine (direkte) Betreibung auf Geldzahlung ausgeschlossen und kann nur auf Sicherheitsleistung betrieben werden. Da die sicherzustellende Grundstückgewinnsteuer vorliegend bereits rechtskräftig veranlagt wurde, könnte grundsätzlich direkt gestützt auf das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 21. August 2024 (SB.2023.00064) eine Betreibung auf Geldzahlung eingeleitet werden (vgl. dazu das erwähnte Urteil des Bezirksgerichts vom 25. Juni 2025 (EB250739-L / U sowie Frey, S. 291 Fn. 1466).

4.4

Der erneute Erlass einer Sicherstellungsverfügung ist für die Pflichtige sodann nur insoweit mit einem Nachteil verbunden, als sie mit der Sicherstellungsverfügung vom 29. Juli 2025 neu zur Sicherstellung von Fr. … aufgefordert wurde, während in der Sicherstellungsverfügung vom 22. April 2025 lediglich die Sicherstellung von Fr. … verlangt wurde. Die Differenz von rund Fr. … erklärt sich ohne Weiteres aus den zwischenzeitlich zusätzlich aufgelaufenen Kosten und Zinsen. Ansonsten hat die Pflichtige durch den Erlass einer neuen Sicherstellungsverfügung keineswegs einen Nachteil erlitten, nachdem die ursprünglich erlassene Sicherstellungsverfügung im dargelegten Sinne mit der erfolglosen Prosequierung gerade nicht dahingefallen war und zumindest bis zum Erlass der neuen Sicherstellungsverfügung weiterhin Grundlage eines neuen Arrest- und Betreibungsverfahrens hätte bilden können. Im Gegenteil: Durch den Erlass einer neuen Sicherstellungsverfügung bekam die Pflichtige erneut Gelegenheit zur (freiwilligen) Sicherstellung und Anfechtung der Sicherstellungsverfügung. Der Neuerlass der Sicherstellungsverfügung vom 29. Juli 2025 gefährdet damit weder die Rechtssicherheit noch liegt eine Verletzung von Treu und Glauben oder ein rechtsmissbräuchliches Verhalten vor. Es liegen aufgrund der weiter angewachsenen (Zins-)Kosten vielmehr veränderte Umstände vor, welche den Neuerlass bzw. die Anpassung der ursprünglichen Sicherstellungsverfügung zu rechtfertigen vermögen, zumal die Rechtsstellung der Pflichtigen damit lediglich im Umfang des geringfügig höheren Sicherstellungsbetrags verschlechtert wurde und sie offenkundig auch zur Sicherstellung der neu aufgelaufenen Kosten verpflichtet werden durfte, ohne dass deshalb eine Übersicherung ersichtlich ist.

4.5

Die Voraussetzungen für eine Steuersicherung sind damit allesamt erfüllt und wurden vom Steueramt hinreichend dargelegt. Ebenso war es zulässig (wenngleich nicht zwingend erforderlich), eine neue Sicherstellungsverfügung zu erlassen. Damit ist der Rekurs abzuweisen. Inwieweit die neu erlassene Steuersicherung Grundlage für ein neues Arrest- und Betreibungsverfahren bilden kann, ist als betreibungsrechtliche Frage im vorliegenden Verfahren nicht abschliessend zu erörtern.

5.

5.1

Grundsätzlich bemisst sich auch bei der Anfechtung von Sicherstellungsverfügungen die Gerichtsgebühr nach Massgabe des Streitwerts (vgl. § 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). Jedoch ist der Streitwert bei einer blossen Sicherstellung zu relativieren und nicht vorbehaltslos mit dem Sicherstellungsbetrag gleichzusetzen. Überdies ist in Steuersicherungsverfahren durch das Verwaltungsgericht lediglich eine Prima-facie-Prüfung vorzunehmen, weshalb der Aufwand in Steuersicherungsverfahren in der Regel geringer ausfällt als in anderen steuerrechtlichen Gerichtsverfahren. Es rechtfertigt sich deshalb, zumindest bei hohen Sicherstellungsbeträgen die Gerichtskosten nicht allein aufgrund der Höhe des Sicherstellungsbetrags festzulegen und stattdessen auch den tatsächlich angefallenen Aufwand mitzuberücksichtigen (vgl. VGr, 29. Mai 2019, SR.2018.00025/26, E. 3.1; VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 4.1; VGr, 21. August 2018, SR.2018.00008, E. 3.5 [in Bezug auf die Parteientschädigung, nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]). Da das vorliegende Verfahren trotz Erlasses einer ausführlicheren Zwischenverfügung keinen besonderen Aufwand generierte, rechtfertigt sich eine Unterschreitung des ordentlichen Gebührenrahmens.

5.2

Ausgangs- und aufwandgemäss sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 181 Abs. 3 Satz 2 StG). Aufgrund ihres Unterliegens und mangels massgeblicher Aufwände steht ihr keine (Umtriebs-)Entschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 181 Abs. 3 Satz 2 StG). Eine solche ist auch der Beschwerdegegnerschaft nicht zuzusprechen, zumal kein Aufwand ersichtlich ist, welcher über deren übliche Amtstätigkeit hinausgeht und zu entschädigen wäre.