Wehrpflichtersatzabgabe 2023 (Erlass)

1.1

Gemäss den bundesrechtlichen Vorgaben wird die Ersatzabgabe von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes erhoben und ist als letzte kantonale Instanz ein oberes kantonales Gericht als Beschwerdeinstanz vorzusehen (Art. 22 Abs. 1 und 3 des Bundesgesetzes über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 12. Juni 1959 [WPEG], Art. 86 Abs. 2 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]). Die Kantone können zudem ein zweites Gericht als Rekursinstanz vorsehen (Art. 22 Abs. 3 WPEG, vgl. für den Kanton Zürich § 1 Abs. 2 der kantonalen Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 26. Mai 2004 [KWPEV]), allerdings ist bei Stundung, Ratenzahlung und Erlass gemäss Art. 52 der Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 30. August 1995 (WPEV) die Einsetzung eines zweiten Gerichts ausgeschlossen und entscheidet ein oberes kantonales Gericht als einzige gerichtliche Instanz. Bei Stundungs-, Ratenzahlungs- und Erlassgesuchen ist somit kantonal-letztinstanzlich im Kanton Zürich allein das Verwaltungsgericht Rechtsmittelinstanz, während ein zweistufiger kantonaler Rechtsmittelzug bereits bundesrechtlich ausgeschlossen und das Steuerrekursgericht kein oberes kantonales Gericht ist (vgl. BGr, 17. August 2021,2C_504/2020, E. 1.3).

Das Verwaltungsgericht ist damit für das vorliegend zu beurteilende Erlassverfahren als einzige gerichtliche Instanz zuständig.

1.2

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) übt gemäss Art. 11 und 12 WPEV zwar die Aufsicht des Bundes über die Erhebung der Ersatzabgabe aus und kann für eine gleichmässige Handhabung der Bundesvorschriften auch die erforderlichen allgemeinen Weisungen erlassen. Gemäss Art 37 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 52 Abs. 2 WPEV nimmt sie aber weder am Erlassverfahren noch am anschliessenden Rechtsmittelverfahren teil, weshalb sie nicht in das vorliegende Verfahren miteinzubeziehen war.

2.

2.1

Nach Art. 59 Abs. 1 der Bundesverfassung (BV) ist jeder Schweizer verpflichtet, Militärdienst zu leisten. Das Gesetz sieht einen zivilen Ersatzdienst vor. Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise durch persönliche Dienstleistung (Militär- oder Zivildienst) erfüllen, haben gemäss Art. 59 Abs. 3 BV und Art. 1 WPEG einen Ersatz in Geld zu leisten. Die Ersatzabgabe beträgt gemäss Art. 13 Abs. 1 WPEG Fr. 3.- je Fr. 100.- des taxpflichtigen Einkommens, mindestens aber Fr. 400.-. Bei der Berechnung des taxpflichtigen Einkommens sind gemäss Art. 12 Abs. 1 lit. c WPEG unter anderem die steuerbaren Leistungen abzuziehen, die der Ersatzpflichtige von der Militärversicherung, der Invalidenversicherung, der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt oder von einer anderen öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Unfall-, Kranken- oder Invalidenversicherung erhält. Ersatzabgaben und Kosten können auf schriftliches Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden, wenn sich ihr Bezug als stossende Härte auswirken würde, insbesondere wenn der Zahlungspflichtige sich in einer Notlage befindet oder durch die Zahlung in eine solche geriete (Art. 37 Abs. 2 WPEG).

2.2

Weder das Gesetz (WPEG) noch die dazugehörige Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe (WPEV) umschreiben den Begriff der "Notlage" näher. Es ist jedoch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber auch die Sozialhilfeabhängigkeit als Notlage verstand. In der Botschaft des Bundesrats über die Neuordnung des Militärpflichtersatzes vom 11. Juli 1958 wurde dazu ausgeführt, das geltende Gesetz räume in seinem Artikel 2, Buchstabe a, den "öffentlich unterstützten Armen" Abgabefreiheit ein. Andererseits gebe es der Verwaltung keine Befugnis, allgemein in Härtefällen auf den Bezug der Ersatzabgabe zu verzichten. Angesichts der grossen Ungleichheit im Fürsorgewesen des Landes sei die öffentliche Unterstützung kein gutes Kriterium für die Beurteilung der Erlasswürdigkeit. Eine allgemeine Erlassbestimmung sei geschmeidiger und werde erlauben, der Vielfalt der möglichen Tatbestände besser Rechnung zu tragen (BBl 1958 II 333, 373). Mit der damals eingeführten und in den wesentlichen Punkten heute noch gültigen Formulierung des Art. 37 Abs. 2 WPEG wollte der Gesetzgeber demnach die Abgabebefreiungskompetenz der Verwaltung flexibler gestalten, indem er ihr ermöglichte, auch Personen ohne öffentliche Unterstützung von der Militärpflichtersatzabgabe zu befreien. In die neue Regelung wurden deshalb sowohl die stossende Härte als auch die Notlage des Zahlungspflichtigen als Erlassgründe aufgenommen (vgl. BBl 1958 II 392; vgl. dazu den Entscheid der Verwaltungskommission Sankt Gallen vom 22. Mai 2012, GVP 2012 Nr. 27, E. 2).

2.3

Dieselben Erlassgründe kennt auch das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Gemäss Art. 167 DBG in Verbindung mit Art. 2 der Steuererlassverordnung vom 12. Juni 2015 (EV) liegt eine erlassbegründende Notlage vor, wenn die finanziellen Mittel der Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der Person steht. Dabei sind auch gewisse Einschränkungen der Lebenshaltungskosten zumutbar, solange nicht in das betreibungsrechtliche Existenzminimum eingegriffen wird. Auch wenn der Wehrpflichtersatz nicht als Steuer bezeichnet wird, sondern als eine auf der allgemeinen Wehrpflicht beruhende Ersatzabgabe zu qualifizieren ist (vgl. BGE 113 Ib 206, E. 3a), gibt es keinen sachlichen Grund, den verschiedenen Abgabebereichen unterschiedliche bundesrechtliche Auffassungen über eine Notlage zugrunde zu legen bzw. unterschiedliche Wertungen vorzunehmen. Im Zentrum steht das in der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) verankerte Recht auf Hilfe in Notlagen (Art. 12 BV), welches die Befriedigung elementarer menschlicher Bedürfnisse sichert (vgl. dazu den Entscheid der Verwaltungskommission Sankt Gallen vom 22. Mai 2012, GVP 2012 Nr. 27, E. 2). Dieses Recht darf durch staatliche Abgabeforderungen nicht beeinträchtigt werden (BGE 126 III 353, E. 1a/aa). Sowieso wäre es widersprüchlich, einerseits den Staat zu verpflichten, einem Bedürftigen die zur Existenzsicherung notwendigen Mittel zu gewähren, und ihm andererseits die Möglichkeit zu geben, in die gleichen Mittel wieder abgaberechtlich einzugreifen (vgl. BGE 122 I 101 E. 2b/cc). Die Wehrpflichtersatzabgabe im Minimalbetrag von Fr. 400.- kann deshalb nicht von einem Abgabepflichtigen verlangt werden, der ausgesteuert ist, ausschliesslich von der finanziellen Sozialhilfe lebt und sich in einer Notlage befindet beziehungsweise durch die Bezahlung der Ersatzabgabe in eine solche geriete (vgl. dazu Appenzell Ausserrhoden Kantonsgericht sonstiges, 30. Juni 2022 OG ERV-22-29, E. 3.5 mit weiterem Hinweis). Entgegen der im – als Verwaltungsverordnung für das Gericht nicht verbindlichen (vgl. BGE 147 II 248 E. 2.2.1) – Merkblatt zur WL 14 geäusserten Ansicht kann die Bezahlung der Mindestabgabe somit nicht uneingeschränkt als zumutbar erachtet werden.

2.4

Ein härtefallbegründendes Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit ist insbesondere dann gegeben, wenn die Ersatzabgabe trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum (Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]) in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann. Für die Berechnung des Existenzminimums wird das Kreisschreiben der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksgerichte und die Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 herangezogen (vgl. VGr, 1. Februar 2012, SB.2011.00108, E. 3). Beim Entscheid sind die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der abgabepflichtigen Person zu berücksichtigen. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des Entscheids, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (vgl. dazu für das Steuererlassverfahren Art. 10 EV). Dabei stehen vorhandene Vermögenswerte dem Erlass nicht grundsätzlich entgegen. Der Erlass ist zu gewähren, wenn die Belastung oder Verwertung der Vermögenswerte nicht zumutbar ist (vgl. für das Steuererlassverfahren Art. 12 EV). Auch eine Überschuldung steht – aussergewöhnliche Umstände ausgenommen – einem Erlass entgegen, weil der Staat sonst zugunsten anderer Gläubiger auf seinen gesetzlichen Anspruch verzichten würde und der Erlass dem Wehrpflichtigen selbst und nicht dessen Gläubigern zugutekommen soll (vgl. für das Steuererlassverfahren Art. 167 Abs. 2 DBG und Art. 3 Abs. 2 EV).

2.5

Der Beistand macht geltend, dass der Beschwerdeführer zum heutigen Zeitpunkt von der Sozialhilfe abhängig sei und damit auf dem sozialhilferechtlichen Existenzminimum lebe. Die Zahlung der Abgabe stelle einen Eingriff ins betreibungsrechtliche Existenzminimum dar. Es sei deshalb von einer erlassbegründenden Notlage auszugehen. Der Beschwerdeführer habe zwar im Erlassjahr 2023 noch keine Sozialhilfe bezogen. Seine Einkommens- und Vermögenssituation hätte indes den Aufbau von Rücklagen nicht ermöglicht, habe er doch 2023 durch Gelegenheitsjobs nur ein Einkommen erwirtschaftet, das deutlich unterhalb des betreibungsrechtlichen Existenzminimums gelegen habe. Es sei gemäss Rechtsprechung widersprüchlich, einerseits den Staat zu verpflichten, einem Bedürftigen die zur Existenzsicherung notwendigen Mittel via Sozialhilfe zu gewähren, und ihm andererseits die Möglichkeit zu geben, in die gleichen Mittel wieder abgaberechtlich einzugreifen. Die Vorinstanz habe sich nicht ansatzweise mit dieser Rechtsprechung auseinandergesetzt, sondern in einem einzigen Satz darauf verwiesen, dass die Sozialhilfeunterstützung nicht langfristig (länger als ein Jahr) bestehe. Tatsache sei, dass der Beschwerdeführer seit mindestens Anfang 2023 und bis auf Weiteres unterhalb des betreibungsrechtlichen Existenzminimums lebe. Für die Bildung von Rücklagen würden ihm entsprechende Mittel fehlen. Aufgrund seines Gesundheitszustandes – ausgeprägte Suchtproblematik mit mehrfachen notfallmässigen Hospitalisierungen und Klinikaufenthalten im letzten halben Jahr – sei leider davon auszugehen, dass sich daran in nächster Zeit nichts ändern werde. Auch in der Form von Ratenzahlungen würden Forderungen der Wehrpflichtabgabe daher in rechtswidriger Weise ins betreibungsrechtliche Existenzminium eingreifen.

2.6

Die Vorinstanz hielt in ihrer Beschwerdeantwort fest, dass dem Merkblatt betreffend Stundung und Behandlung von Erlassbegehren bei der Wehrpflichtersatzabgabe (WPE) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) Folgendes zu entnehmen sei: Die Ersatzbehörde berücksichtige bei ihrer Beurteilung die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse des Ersatzpflichtigen. Massgebend sei dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt der Einreichung des Erlassgesuches, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Begehren beziehe, sowie die Aussichten für die Zukunft. Bei Arbeitslosigkeit gelte zwischen vorübergehender und langdauernder zu unterscheiden. Bei vorübergehender Arbeitslosigkeit sei die Gewährung von Ratenzahlungen gegeben. Bei längerer Arbeitslosigkeit (ein Jahr und länger) sei ein teilweiser oder voller Erlass angezeigt, da es sich um einen typischen Härtefall (wesentliche Verschlimmerung der wirtschaftlichen Verhältnisse) handle. Allein die Tatsache, dass ein Ersatzpflichtiger vorübergehend auf Fürsorgeleistungen angewiesen sei, vermöge für sich allein gesehen aber nicht einen grundsätzlichen Erlass zu bewirken, zumal eine Herabsetzung für die Mindestabgabe von Fr. 400.- in der Regel angezeigt erscheine. Die Wehrpflichtersatzabgabe sei keine fiskalische Steuer. Die ESTV verweise in ihrem Merkblatt für die Erlassbeurteilung deshalb nicht primär auf die Steuererlassverordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD), sondern auf die Richtlinien der Schweizerischen Konferenz für Sozialhilfe. Gemäss den Richtlinien der Schweizerischen Konferenz für Sozialhilfe (SKOS) sei ein Steuererlass nur für längerfristig unterstützungsbedürftige Personen zu erwirken. Bei nur vorübergehend Unterstützten sei eine Stundung, unter Umständen verbunden mit einem Teilerlass, vorzuziehen. Der Beschwerdeführer lebe bei seiner Mutter und werde seit dem 1. Juli 2024 für den Lebensunterhalt von der Gemeinde D finanziell unterstützt. Zum Zeitpunkt des Erlassgesuches am 24. Februar 2025 sei die Unterstützung nicht langfristig gewesen, da sie noch nicht länger als ein Jahr ausgerichtet worden sei. Es sei deshalb eine Stundung oder unter Umständen ein Teilerlass (auf den gesetzlichen Mindestbetrag) zu erwägen. Was die Aussichten für die Zukunft betreffe, werde in der Präsidialverfügung der Gemeinde D vom 19. September 2024 erwähnt, dass der Ersatzpflichtige neben der Sozialhilfe mit einem Pensum von 10–50% bei der Reinigungsfirma von seiner Schwester und deren Ehemann angestellt sei. Dieses Anstellungsverhältnis dauere bis mindestens 19. September 2025, werde aber voraussichtlich verlängert. Er habe folglich zumindest die Möglichkeit, (neben der nicht langfristig ausgerichteten Sozialhilfe) Einnahmen zu generieren, die über den Grundbedarf für den Lebensunterhalt (gemäss SKOS) hinausgingen. Er befinde sich somit nicht in einer unmittelbaren Notlage oder geriete durch die Bezahlung einer monatlichen Rate in angemessener Höhe in eine solche.

2.7

In der Replik bringt der Beschwerdeführer dagegen vor, dass sich der Zustand des Beschwerdeführers weiter verschlechtert habe, sodass eine Wiederaufnahme einer Erwerbstätigkeit auch im vormaligen bescheidenen Rahmen auf absehbare Zeit ausgeschlossen sei. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass er bis auf Weiteres von der Sozialhilfe abhängig bleiben werde. Es sei in der Zwischenzeit eine IV-Anmeldung erfolgt. Der vormalige Arbeitgeber, die familieneigenen E GmbH, habe bereits im September 2024 entschieden, dass das Arbeitsverhältnis nicht verlängert werden könne.

2.8

Der Beschwerdeführer wurde für das Steuerjahr 2023 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Kantons- und Gemeindesteuern) definitiv veranlagt. Er wird seit Juli 2024 von den sozialen Diensten der Gemeinde D mit monatlich Fr. … plus Krankenversicherungsprämien von Fr. … unterstützt (minus Prämienverbilligung von Fr. … total Fr. …). Davon muss er seinen gesamten Lebensunterhalt bestreiten. Dieser Ansatz entspricht dem in den Richtlinien der Schweizerischen Konferenz für Sozialhilfe (SKOS-Richtlinien, publiziert in: www.skos.ch) festgehaltenen Grundbedarf im Jahr 2024 für eine in einem Zweipersonenhaushalt lebende Person. Er liegt damit tiefer als der im Kanton Zürich für einen Steuererlass massgebende Grundbedarf von Fr. 1'100.- für einen alleinstehenden Schuldner in Haushaltsgemeinschaft mit einer erwachsenen Person lebend (betreibungsrechtliches Existenzminimum; vgl. Richtlinien des Obergerichts vom 16. September 2009 für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminiums [Notbedarf] nach Art. 93 SchKG i. V. m. Richtlinien der Konferenz der Betreibungs- und Konkursbeamten der Schweiz vom 1. Juli 2009). Auch ohne detaillierte Berechnung steht damit fest, dass der Beschwerdeführer keinen Freibetrag zur Verfügung hat. Hinweise darauf, dass der Beschwerdeführer über wesentliches Vermögen verfügt, enthalten die Akten nicht (steuerpflichtiges Vermögen gemäss definitiver Veranlagung 2023: Fr. …). Es liegen keine Hinweise vor, dass sich die finanzielle Situation des Beschwerdeführers in absehbarer Zeit verbessern wird. Es ist mithin auch unter Berücksichtigung, dass der Sozialhilfebezug noch nicht als längerdauernd bezeichnet werden kann, davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer selbst den geschuldeten Minimalbetrag von Fr. 400.- nicht in absehbarer Zeit begleichen kann. Selbst der geschuldete Minimalbetrag steht insoweit in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit des Beschwerdeführers, womit entgegen der angefochtenen Verfügung grundsätzlich von einer Notlage auszugehen ist. Aus den Akten sind keine Hinweise auf Forderungen von Drittgläubigern ersichtlich. Unter diesen Umständen sind die Voraussetzungen für einen vollständigen Erlass der Wehrpflichtersatzabgabe für das Jahr 2023 erfüllt.

Die Beschwerde ist daher gutzuheissen.

3.

Ausgangsgemäss sind die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 52 Abs. 3 WPEV und Art. 31 Abs. 2 und Abs. 2^bis WPEG in Verbindung mit § 65a und § 13 Abs. 2 sowie § 17 Abs. 2 des Veraltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Desgleichen hat dieser dem Beschwerdeführer eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG), welche auf Fr. 500.- festzusetzen ist. Das Gesuch des Beschwerdeführers um unentgeltliche Prozessführung ist mit Blick auf die angeordneten Kosten- und Entschädigungsfolgen als gegenstandslos geworden abzuschreiben.

4.

Gegen Entscheide über die Stundung und den Erlass von Abgaben ist gemäss Art. 83 lit. m BGG (ausser bei hier nicht vorliegenden Ausnahmen im Bereich des Steuerrechts) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG ausgeschlossen, weshalb der vorliegende Entscheid lediglich mit subsidiärer Verfassungsbeschwerde wegen Verletzung verfassungsmässiger Rechte nach Art. 113 ff. BGG beim Bundesgericht angefochten werden kann.