Mehrwertsteuer

2.

2.1 Die Steuerbarkeit bedingt gemäss Art. 4 MWSTV, dass Lieferungen und Dienstleistungen gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Es muss ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (BGE 126 II 451 ff. E. 6, vgl. auch Urteile des BGer 2A.116/1999 vom 25. August 2000, veröffentlicht in StR 2001 S. 55 ff. E. 6,2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2; DanieL Riepo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.).

2.2 Wie Spenden mit Bezug auf die Steuerbarkeit zu behandeln sind, wird in der MWSTV nicht explizit geregelt. Nach der Rechtsprechung des BGer erfolgen Spenden wie Schenkungen freiwillig. In Abweichung von der gewöhnlichen Schenkung bezweckt der Spender mit seiner Zuwendung, dass der Empfänger eine bestimmte Aufgabe erfüllt. Der Spender will — wie auch ein Subventionsgeber — die Tätigkeit des Unternehmens allgemein fördern. Die Spende wird aber nicht hingegeben, damit der Empfänger eine konkrete Gegenleistung erbringt, sie ist nicht Leistungsentgelt und fliesst nicht in die Bemessungsgrundlage ein, auch wenn sie dem Spendenempfänger dazu dient, eine Tätigkeit auszuüben. Spenden, Legate und andere freiwillige Beiträge von Privaten oder Unternehmen werden von der Rechtsprechung den Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand gleichgestellt, welche gemäss Art.26 Abs.6 Bst.b MWSTV nicht zum Entgelt zählen (BGE 126 II 458 ff. E. 8, Urteil des BGer 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.1, vgl. auch Urteil des BGer vom 4. Juli 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 563 E.4.3 und 4.5). Die Lehre bezeichnet die Spenden wie auch Schenkungen, Erbschaften Schadenersatzleistungen, Dividenden, Subventionen, Zuschüsse usw. als sog. Nichtumsätze, welche nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer bilden (ArLoıs CAMENZIND/NiKLAUS HONAUER/ Kraus A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],

2. Aufl., Bern 2003, Rz. 153 f., 307 ff.).

Art. 33 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) unterscheidet neu (anders als noch die MWSTV) explizit zwischen Spenden, die unmittelbar den einzelnen

496 BVGE / ATAF / DTAF

Steuern und Abgaben 2007/39

Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zugeordnet werden können und zum Entgelt gehören und Spenden, die nicht in diesem Sinn eine Gegenleistung darstellen und nicht steuerbares Entgelt bilden (vgl. auch Art. 38 Abs. 8 Satz 1 MWSTG). Im ersten Fall, wo eine Spende Teil eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs darstellt, wird auch etwa von « unechten Spenden » oder « unechten Zuschüssen » und in der zweiten Konstellation von « echten Spenden » gesprochen (vgl. statt vieler: Ivo P. BAUMGARTNER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz.39 ff. zu Art.33 Abs. 1 und 2; Camen- ZIND/HONAUER/V ALLENDER, a.a.0., Rz. 1200 f.).

2.3 Die mehrwertsteuerliche Behandlung von Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern erfolgt nach den allgemeinen Regeln für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs und die Steuerbarkeit. Bei Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft (Gesellschafterbeiträge bzw. -einlagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw. Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen, ist gemäss der Lehre und der Rechtsprechung der SRK von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen; namentlich kommt kein Leistungsaustausch zustande, wenn die Leistung durch Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten wird (Entscheid der SRK vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164] E.2c, noch nicht rechtskräftige Entscheide der [SRK 2002-153] E.3b; Entscheid der SRK vom 12. Oktober 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.42

3.

3.1 Spenden, welche nicht direkt auf einem Leistungsaustausch beruhen und somit nicht zum steuerbaren Entgelt zählen, führen nach der Rechtsprechung zu einer verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung. Art. 30 Abs. 6 MWSTV, welcher lediglich für Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand die verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzug vorsieht, wird vom BGer (in Bestätigung der Praxis der ESTV) auch auf Spenden und unentgeltliche Zuwendungen von Privaten angewendet (BGE 126 II 458 ff. E. 8, BGE 132 II 358 E. 4.3, Urteile des BGer 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.2,2A.650/2005 vom 15. August 2006 E. 3.3,2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.1). Das MWSTG sieht in Art. 38 Abs. 8 MWSTG nun explizit die verhältnismässige Vorsteuerkürzung vor für Spenden, die nicht einzelnen Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zugeordnet werden können (also für die sog. «echten Spenden», welche nicht unter Art.33 Abs.2 Satz 1 MWSTG fallen).

BVGE / ATAF / DTAF 497

2007/39 Steuern und Abgaben

3.2 Nach neuester Rechtsprechung des BGer haben Kapitaleinlagen von Gesellschaftern, mit welchen ein Aktionär eine Unternehmung über Eigenkapital finanziert (gleich wie Darlehen eines Aktionärs, d.h. bei Finanzierung über Fremdkapital), anders als Spenden von Gesellschaftern grundsätzlich keine verhältnismässige Vorsteuerkürzung im Sinne von Art. 30 Abs. 6 MWSTV bzw. Art. 38 Abs. 8 MWSTG zur Folge (BGE 132 II 361f. E. 6.4, 7.1, 7.2; Urteil des BGer 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.3). Dasselbe gilt neben Kapitaleinlagen auch für Finanzierungen mittels anderen Gesellschafterbeiträgen, Forderungsverzichten, à-fondsperdu-Beiträgen, Zinsverzichten usw. (vgl. BGE 132 II 362 f. E. 6.4 und 72).

3.3 Solche Einlagen von Gesellschaftern führen gemäss BGer nur insofern zu Vorsteuerabzugskürzungen, als mit Vorsteuern belastete Eingangsleistungen existieren, die mit diesen Einlagen direkt im Zusammenhang stehen (mangelnde Verwendung der bezogenen Leistung für einen steuerbaren Zweck gemäss Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG [entspricht Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV] bzw. gestützt auf Art. 38 Abs. 4 MWSTG). Nur der Abzug von Vorsteuern, die auf Eingangsleistungen lasten, welche im Hinblick auf die Einlagen bezogen wurden (z.B. Beratungen, Verwaltungskosten betreffend Darlehen oder Beitrag), sei zu verweigern (BGE 132 II 362 f. E. 7.1 und 7.2, Urteil des BGer 2A.650/2005 vom 15. August 2006 E. 3.4). Letztere Überlegung stützt das BGer auf Art. 38 Abs. 4 MWSTG ab. Dabei handelt es sich um eine gegenüber der MWSTV neu eingeführte Bestimmung, welche festlegt, dass namentlich von der Steuer ausgenommene Umsätze, nicht als Umsätze geltende (also Nichtumsätze wie Spenden oder Subventionen) oder private Tätigkeiten sowie Umsätze in Ausübung hoheitlicher Gewalt nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Art. 38 Abs. 4 MWSTG konkretisiert primär Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG (siehe BAUMGARTNER, mwst.com, a.a.O., Rz. 67 zu Art. 38; DIEGO CLAVADETSCHER, mwst.com, a.a.O., Rz. 10 zu Art. 41), wonach die Vorsteuerabzugsberechtigung voraussetzt, dass der Mehrwertsteuerpflichtige die Eingangsleistung « für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen » verwendet oder mit anderen Worten, dass ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs- und Ausgangsleistungen besteht (hierzu siehe BGE 132 II 365 ff. E. 8.3 und 8.4, Urteil des BGer 2A.650/2005 vom 15. August 2006 E. 3.4). Anders als bei Art. 38 Abs. 8 MWSTG geht es bei dessen Abs. 4 (wie auch Abs. 1 und 2) nicht um die generelle, verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung, sondern darum, konkrete geltend gemachte Vorsteuern, die auf Eingangsleistungen beruhen, die im Zusammenhang mit Tätigkeiten (namentlich Nichtumsätzen) nach Art. 38 Abs. 4 MWSTG stehen, nicht zum Abzug zuzulassen (siehe hierzu BGE 132 II

498 BVGE / ATAF / DTAF

Steuern und Abgaben 2007/39

358 ff. E. 7.1, ferner E. 4.3, 7.2 und 9.3, vgl. auch Urteil des BGer 2A.650/2006 vom 15. August 2006 E.3.3-3.5 betreffend Kürzung des Vorsteuerabzugs gestützt auf Art. 29 Abs. 1 und 2 sowie Art. 32 Abs. 1 MWSTV bei Nichtumsätzen, bei denen es sich nicht um Spenden/Subventionen handelt).

3.4 Es ist somit festzustellen, dass nach dieser neuesten Rechtsprechung (vor allem E. 3.2) Finanzierungen einer Gesellschaft durch die Aktionäre mittels Gesellschaftereinlagen bzw. -beiträgen im Allgemeinen nicht als Spenden anzusehen sind und nicht zur verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung (Art. 30 Abs.6 MWSTV bzw. Art. 38 Abs.8 MWSTG) führen (siehe hierzu auch DieGo CLAVADETSCHER, Good News für den Vorsteuerabzug bei Finanzierung durch den Aktionär, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006 S. 780 ff. Ziff. 4.1.1 und 5.1). Aufgrund der Tatsache, dass Spenden (gemeint immer im Sinne von « echten » Spenden, welche nicht steuerbares Entgelt bilden) demgegenüber zu einer verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung führen (vgl. soeben E. 3.1), ist die Frage entscheidend, wann eine Zuwendung eines Gesellschafters an sein Unternehmen als Spende und wann als « Gesellschafterbeitrag », welcher nicht eine solche Kürzung des Vorsteuerabzugs zur Folge hat, zu qualifizieren ist.

3.4.1 Zur Qualifikation von Spenden (bzw. Subventionen) hat sich das BGer wie folgt geäussert:

Spenden dienten — wie Subventionen — der Erstellung von Leistungen (Umsätzen) und wirkten sich auf den Preis des Produkts aus (BGE 126 II 459 f. E. 8b). Spenden und Subventionen strebten die Förderung oder Unterstützung von sonst nicht lebensfähigen Aktivitäten oder der Vermarktung von Produkten oder Dienstleistungen zu gegenüber dem Marktpreis reduzierten Preisen an. Sie bildeten zusätzliche Einnahmen, die den Umsatz ergänzen. Hier komme die verhältnismässige Vorsteuerkürzung zur Anwendung (BGE 132 II 362 f. E. 7.1, Urteil des BGer 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.2).

Im letztgenannten Fall war konkret zu entscheiden, ob regelmässige Beiträge von Gemeinden an eine Unternehmung zur Deckung des Verlusts Subventionen oder Gesellschafterbeiträge darstellten. Das BGer stellte fest, dass die Tätigkeit der Beitragsempfängerin über die interessierenden Jahre defizitär und ökonomisch nicht überlebensfähig gewesen sei. Die Beiträge seien erbracht worden, um eine Tätigkeit im öffentlichen Interesse zu finanzieren, welche im Allgemeinen nicht rentabel war. Die Gemeinden erwarteten keinen direkten Vorteil (« retour ») aus diesen Investitionen, sondern höchstens indirekte Vorteile (so Förderung des Tourismus, zusätz-

BVGE / ATAF / DTAF 499

2007/39 Steuern und Abgaben

liche Steuereinnahmen). Unter diesen Umständen seien die Beiträge als Subventionen und nicht als Einlagen zu qualifizieren und führten zur Vorsteuerkürzung (Urteil des BGer 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 7.1).

3.4.2 Demgegenüber hat das BGer betreffend Gesellschaftereinlagen bzw. -beiträgen die folgenden Differenzierungen vorgenommen:

Kapitaleinlagen (« apports ») von Aktionären stellten (wie auch Darlehen) — anders als Spenden bzw. Subventionen — blosse Finanzierungsmittel dar, welche der Gesellschaft ermöglichen sollen, eine Mehrwert generierende Tätigkeit nach den Gesetzen des Marktes auszuüben. Sie ergänzten nicht die Umsätze und unterlägen damit nicht der verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung (BGE 132 II 362 f. E. 7.1, Urteil des BGer 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.3). Das BGer hielt überdies fest, zwischen Aktionär und Gesellschaft bestehe ein besonderes Verhältnis; der Aktionär stehe nicht in einem unentgeltlichen Verhältnis bzw. in einer Beziehung frei von vermögenswerten Interessen («bénévole ») zur Gesellschaft, sondern er erwarte — aufgrund der Rechte aus der Beteiligung — einen Vorteil aus den an die Gesellschaft geleisteten Investitionen (BGE 132 II 359 f. E. 5, Urteil des BGer 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.3 und 7.1).

Nicht geschützt hat das BGer die Voraussetzung der Verwaltungspraxis im MB Nr. 23 (Fassung ab 1. Juli 2003), dass ein Gesellschafterbeitrag nur dann nicht als Spende anzusehen sei und keine Vorsteuerkürzung zur Folge habe, wenn ein Beitrag geschäftsmässig/kaufmännisch begründet ist, was wiederum bedingt, dass « im Zeitpunkt der Beitragsgewährung anzunehmen ist, dass ein Unternehmen unter Berücksichtigung betriebswirtschaftlicher Grundsätze eine angemessene Rentabilität erzielen kann» (Ziff. 2.2.1, 2.1.3 MB Nr. 23, dasselbe gilt im Sanierungsfall: Ziff. 3.2). Dieser Begriff der angemessenen Rentabilität provoziere eine Rechtsunsicherheit und sei überdies dem Mehrwertsteuerrecht fremd, denn die Verfolgung einer gewinnorientierten Tätigkeit sei nicht Voraussetzung der Steuerpflicht (BGE 132 II 368 E. 9.2). Einlagen von Gesellschaftern würden sich unabhängig von ihrer Höhe oder den Ergebnissen der Unternehmung nicht in Spenden umwandeln (E. 9.3 des Urteils; vgl. aber Vorbehalt im Falle eines offensichtlichen Missverhältnisses in E. 10). Es ist somit entgegen der Praxis der ESTV unbeachtlich, ob die Aktionäre mit ihrer Finanzierung eine « angemessene Rentabilität » anstreben bzw. eine solche realistischerweise erzielt werden kann.

3.4.3 Die Lehre äusserte sich ebenfalls — namentlich in Reaktion auf die Verwaltungspraxis in MB Nr. 23 — zur Behandlung von Gesellschafterbeitrigen bzw. Sanierungsleistungen. Sanierungsleistungen beruhten (zivilrechtlich) nicht auf einer Schenkung. Die Zuwendung sei durch den

500 BVGE / ATAF / DTAF

Steuern und Abgaben 2007/39

Willen, einen wirtschaftlichen Vorteil zu erlangen, motiviert (ohne dass diese als mehrwertsteuerliche Gegenleistung anzusehen wären). Als Beispiele für solche wirtschaftliche Vorteile werden genannt der Auf- oder Ausbau des Unternehmens, die Werterhaltung der Beteiligung oder die Vermeidung eines Totalverlustes (CLAVADETSCHER, mwst.com, a.a.0., Rz. 16 zu Art. 38 Abs. 8; Feux Geicer, Neue MWST-Praxis bei Sanierungsbeiträgen und sonstigen Zuschüssen, ST 2003 S. 892). Anders verhalte es sich lediglich in jenen Fällen, in denen das begünstigte Unternehmen langfristig nicht auf die Erzielung von Gewinnen ausgerichtet sei und somit auch in Zukunft auf Zuschüsse angewiesen sein werde. Gegebenenfalls handle es sich bei den Gesellschafterbeiträgen um Spenden und diese führten zu einer verhältnismässigen Vorsteuerkürzung (GEIGER, a.a.0., ST 2003 S. 892). Nach einer anderen Lehrmeinung seien (abweichend von der Verwaltungspraxis gemäss MB Nr. 23) abgesehen von speziellen Missbrauchsfällen grundsätzlich alle Beiträge von Aktionären als geschäftsmässig begründet anzusehen. Handle es sich bei einem Beitrag nicht um eine Spende im Sinne der Überlassung eines Betrags « à bien plaire» (zur freien Verwendung), würden Beiträge grundsätzlich aus kaufmännischen Gründen, so etwa dem Willen des Aktionärs die Unternehmung zu sanieren, zugewendet (Per Prob'Hom, TVA: Assainissements et autres contributions des actionnaires ou des proches, RDAF 2003 II S. 556 f.).

4. Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die in den Jahren 1995 bis 1997 erfolgten Zuwendungen der S. AG an die Beschwerdeführerin zur Übernahme der Verluste eine Vorsteuerabzugskürzung gemäss Art. 30 Abs. 6 MWSTV nach sich ziehen.

Die Beschwerdeführerin wies in den Jahren 1995 bis 1997 hohe Defizite auf, welche vollumfänglich von der S. AG gedeckt wurden, so dass jeweils mit einem ausgeglichenen Ergebnis abgeschlossen werden konnte (Verbuchung über « betriebsfremden Ertrag » und Verminderung des Kontokorrentguthabens der S. AG; vgl. Jahresrechnungen 1995 und 1996 mit Bericht des Verwaltungsrats, Erfolgsrechnung 1997; vgl. auch Bestätigung dieser Übernahmen durch Schreiben der S. AG vom 21. März 1996 und 30. April 1997).

4.1 Die in Frage stehenden Zuschüsse wurden von der S. AG als Aktionärin (Mehrheitsaktionärin (...), siehe Beschwerde) an die Beschwerdeführerin geleistet. Auch im Falle von Zuwendungen von Gesellschaftern an ihre Gesellschaft ist vorab entscheidend, ob diesen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt, ob sie mithin als Entgelt zu betrachten sind (vgl. oben E. 2.1, 2.3; siehe auch neu Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Die vorliegenden Zuwendungen waren aber unbestrittenermassen nicht Bestandteil

BVGE / ATAF / DTAF 501

2007/39 Steuern und Abgaben

eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs, sie waren nicht einem einzelnen Umsatz als Gegenleistung zuzuordnen. Es handelte sich folglich um der Steuer nicht unterstehende Vorgänge (sog. Nichtumsätze).

4.2 Handeltes sich bei den Verlustübernahmen mangels Erbringung im Rahmen eines konkreten Leistungsaustauschs nicht um Entgelt, ist weiter zu untersuchen, ob die Zuwendungen entsprechend der Ansicht der ESTV als Vorgänge zu qualifizieren sind, die zu einer Vorsteuerkürzung (Art. 30 Abs. 6 MWSTV) führen. Grundsätzlich sollen nach der oben dargelegten neuesten Rechtsprechung des BGer Finanzierungen einer Gesellschaft durch ihre Aktionäre keine solchen verhältnismässigen Vorsteuerkürzung nach sich ziehen (E. 3.2). Es ist jedoch im Einzelfall abzuklären, ob von einer solchen Finanzierung einer Gesellschaft mittels Kapitaleinlage bzw. Gesellschafterbeitrag auszugehen ist oder vielmehr von einer der Vorsteuerkürzung unterliegenden Spende. Hierzu ist namentlich auf die vorstehend dargelegten Differenzierung des BGer abzustellen (E. 3.4.1 und 3.4.2).

4.2.1 Nach der Rechtsprechung zeichnet sich eine nicht zu einer verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung führende Finanzierung einer Gesellschaft über eine Kapitaleinlage bzw. einen Gesellschafterbeitrag (u.a. auch über Forderungsverzicht, siehe BGE 132 II 362 ff. E. 6.4 und 7.2) dadurch aus, dass sie die Gesellschaft befähigen soll, eine Mehrwert generierende Tätigkeit nach den Gesetzen des Marktes auszuüben (oben

E. 3.4.2).

Die Beschwerdefiihrerin war wahrend den Jahren 1995 bis 1997 sowie in den vorausgehenden Jahren, erheblich defizitär. Gemäss den eigenen Angaben der Beschwerdeführerin habe die S. AG bzw. K. (« aus seinem Privatvermögen ») während rund zehn Jahren jährlich hohe Beträge (...) zur Abdeckung der Defizite und Sanierung der Tageszeitung bereitgestellt (Eingaben an die ESTV vom 15. Februar 1999 und vom 19. Mai 2000). Trotz der jeweils vollständigen Verlustdeckung durch die S. AG wurden also alljährlich erneut hohe Verluste generiert. Nach den eigenen Angaben der Beschwerdeführerin wäre sie ohne die Zuschüsse in Konkurs gefallen (Eingaben an die ESTV vom 15. Februar 1999 und vom 19. Mai 2000). Damit war die Unternehmung offensichtlich schon seit Jahren zu einem Verhalten nach den Marktgesetzen nicht mehr in der Lage. Sie war zum Überleben und zur Erbringung ihrer Leistungen (Herausgabe von Zeitungen) auf die Zuschüsse angewiesen. Es ist davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Zuwendungen (namentlich jener der Jahre 1995 bis 1997) bereits absehbar war, dass die Unternehmung zur Ausübung ihrer Aktivität auch weiterhin auf solche Leistungen würde zurückgreifen müssen. Unter

502 BVGE / ATAF / DTAF

Steuern und Abgaben 2007/39

diesen Umständen kann nicht davon gesprochen werden, dass durch die Beiträge ein konkurrenzfähiges Wirtschaften nach den Gesetzen des freien Marktes (d.h. unter Unabhängigkeit von den Zuschüssen) angestrebt worden wäre; von der Hoffnung auf eine « Mehrwert generierenden Tätigkeit » kann schon gar keine Rede sein. Es kann entsprechend der bundesgerichtlichen Umschreibung nicht auf — der verhältnismässigen Vorsteuerkürzung nicht unterliegende — Gesellschafterbeiträge geschlossen werden. Gleichermassen wird auch im Schrifttum vertreten, dass in jenen Fällen, in denen das begünstigte Unternehmen langfristig nicht auf die Erzielung von Gewinnen ausgerichtet ist und somit auch in Zukunft auf Zuschüsse angewiesen sein wird, nicht von Gesellschafterbeiträgen — sondern von Spenden — auszugehen ist (oben E. 3.4.3).

Daran ändern im Übrigen die Darlegungen der Beschwerdeführerin nichts, wonach sich im Jahre (...) aufgrund der Verhandlungen mit der Z. eine Sanierung abgezeichnet habe. Die besagten Verhandlungen führten schliesslich zur Übertragung der operativen Tätigkeit der Beschwerdeführerin (u.a. Herausgabe der Zeitung A.) auf die Z. (vormals Y.). Dies widerspricht aber gerade der Annahme, dass die Zuschüsse der S. AG der Gesundung des Unternehmens dienten bzw. damit die Fähigkeit der Beitragsempfängerin hergestellt werden sollte, sich als eigenständige Unternehmung im Markt (und nach dessen Gesetzen handelnd) zu behaupten (und überdies noch Mehrwert zu generieren). Die « Sanierung » der Gesellschaft war denn auch gerade nicht Resultat der Zuschüsse, sondern der Umstrukturierung und der Aufgabe der operativen Tätigkeit durch die Beschwerdeführerin.

4.2.2 Vielmehr ist unter den vorliegenden Gegebenheiten angesichts der Definition des BGer (E. 3.4.1) von einer Spende auszugehen. Die Beschwerdeführerin war wie gesehen bereits seit zehn Jahren nicht rentabel sondern erheblich defizitär und überlebte nur aufgrund der Verlustübernahmen durch die S. AG, bis sie im Jahre (...) ihre operative Tätigkeit aufgegeben hat. Die Verlustdeckungen sollten somit die blosse Aufrechterhaltung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin ermöglichen, welche sonst gar nicht lebensfähig gewesen wäre. Sie dienten direkt der Erstellung von Leistungen (Herausgabe der Zeitungen); ohne die Zuwendungen der Aktionärin wäre sie hierzu wie bereits erwähnt nicht in der Lage gewesen und hätte angesichts der massiven Aufwandüberschüsse schon länger ihre Aktivitäten aufgeben müssen. In einem solchen Fall liegt typischerweise eine Spende vor (oben E. 3.4.1; siehe auch die vergleichbare Situation im Urteil des BGer 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 7.1 [oben E. 3.4.1], die dortigen Überlegungen zur Abgrenzung zwischen Einlagen und Subventionen können analog auf private Spenden übertragen werden).

BVGE / ATAF / DTAF 503

2007/39 Steuern und Abgaben

4.2.3 Ferner fehlte es vorliegend auch am Willen, durch den Beitrag einen wirtschaftlichen Vorteil zu erlangen, wie er für Gesellschafterbeiträge typisch ist (zur Doktrin, mit Beispielen: oben E. 3.4.3). Das BGer hat zwar die zu weit gehende Praxis der ESTV gemäss MB Nr. 23, wonach im Zeitpunkt der Zuwendung von einer « angemessenen Rendite » ausgegangen werden muss, nicht geschützt (oben E. 3.4.2), womit auch das Abstellen der ESTV im vorliegenden Fall auf die Erwartbarkeit einer Rendite für das eingeschossene Kapital nicht zulässig ist. Das Kriterium des Anstrebens eines Vorteils aus den Investitionen («retour sur les investissements ») hat das BGer aber in seiner neuesten Rechtsprechung ebenfalls aufgenommen (oben E. 3.4.2). Obwohl eine Finanzierung einer Gesellschaft über nicht der generellen Vorsteuerkürzung unterliegende Gesellschafterbeiträge angesichts der Rechtsprechung des BGer relativ grosszügig anzunehmen ist (vgl. auch entsprechende Forderungen in der Lehre: Prop'Hom, a.a.O., S.555 und 556f; CLAVADETSCHER, a.4.0., ST 2006 S. 782; CLAVADETSCHER, mwst.com, a.a.O., Rz. 11 zu Art. 38 Abs. 8 betreffend restriktiver Annahme von Anwendungsfällen der Vorsteuerkürzung), ist folglich immerhin zu verlangen, dass der zuschiessende Gesellschafter einen minimalen Vermögensvorteil anstrebt, damit von einem solchen Gesellschafterbeitrag gesprochen werden kann. Dies folgt im Übrigen auch aus der höchstrichterlichen Definition der Finanzierung von Unternehmen über Gesellschaftereinlagen (oben E. 4.2.1, 3.4.2); ist mit den Beiträgen die Ermöglichung einer « Mehrwert generierenden Tätigkeit nach Marktgesetzen » bezweckt, so verbindet sich damit im Normalfall zwangsläufig die Hoffnung auf wirtschaftliche Vorteile für den Aktionär.

Angesichts der finanziellen Situation der Beschwerdeführerin konnte die S. AG realistischerweise nicht auf einen Vermögensvorteil hoffen, und sei es nur die Werterhaltung der bisherigen Beteiligung sowie der zur Verlustdeckung eingeschossenen Beträge. Im Gegenteil war — wie bereits erwähnt — zum Zeitpunkt der fraglichen Verlustübernahmen bereits absehbar, dass für ein Weiterbestehen der Unternehmung weitere Unterstützungsleistungen erforderlich sein würden. Seitens der S. AG bzw. K. (...) (die Beschwerdeführerin selbst differenziert teilweise nicht zwischen Beiträgen der S. AG oder aber solchen direkt von K. als Privatperson) bestand nicht ein hauptsächlich wirtschaftliches sondern vielmehr ein ideelles Interesse an der Aufrechterhaltung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin, mithin an der Herausgabe der Zeitung (z.B. das Interesse an der Erhaltung der Meinungsvielfalt wie die ESTV mit Hinweis auf ein Interview mit K. geltend macht). Auf die näheren Gründe für die Unterstützung braucht vorliegend nicht eingegangen zu werden; jedenfalls ist angesichts der schlechten Finanzlage der Beschwerdeführerin augenfällig, dass es

504 BVGE / ATAF / DTAF

Steuern und Abgaben 2007/39

sich nicht vordergründig um wirtschaftliche Interessen handeln konnte und ein wirtschaftlicher Vorteil aus den Zuschüssen wie gesehen nicht zu erwarten war.

4.3 Insgesamt können die Verlustübernahmen durch die S. AG nicht als der Vorsteuerkürzung nicht unterliegende Gesellschafterbeiträge im Rahmen einer Finanzierung einer Unternehmung (E.3.2, 3.4.2) qualifiziert werden, sondern es handelt sich um Spenden, welche eine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung gemäss Art. 30 Abs. 6 MWSTV zur Folge haben (E. 3.1, 3.4.1). Das BVGer teilt in diesem Zusammenhang zwar durchaus die von der Beschwerdeführerin unter dem Titel « Legalitätsprinzip » geäusserten Bedenken, zumal eine blosse Praxis oder auch ein Merkblatt der Steuerverwaltung unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts bilden kann (vgl. MicHaeL Beuscu, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005 S. 613 ff.). Angesichts der vorstehend zitierten klaren und wiederholt bestätigten höchstrichterlichen Rechtsprechung betreffend Anwendung von Art. 30 Abs. 6 MWSTV auch auf private Spenden (E.3.1), vermögen die Vorbringen der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang aber nicht durchzudringen. Selbstverständlich ist dagegen, dass diese Rechtsprechung betreffend die Auslegung der MWSTV sich auf deren ganzen zeitlichen Anwendungsbereich — ab Inkrafttreten der MWSTV - erstreckt.

4.4 Angesichts der vom BGer aufgestellten Abgrenzungskriterien, wann von einer der Vorsteuerabzugskürzung unterliegenden Spende und wann von einem keine solche Kürzung nach sich ziehenden Gesellschafterbeitrag auszugehen ist, erübrigt sich die Prüfung der Frage anhand der Verwaltungspraxis in MB Nr. 23, welche vom BGer — in Bezug auf die «angemessene Rentabilität» — zudem teilweise aufgehoben worden ist (E. 3.4.2). Ohnehin könnte die Beschwerdeführerin aus der Verwaltungspraxis nichts für sich ableiten; sie ist nicht grosszügiger als die Rechtsprechung des BGer. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin wären nach den vorstehenden Ausführungen weder die Voraussetzungen des Merkblatts Nr. 23 in der Fassung ab 1. Juli 2003 (namentlich die kaufmännisch/geschäftsmässige Begründetheit [Ziff. 2.2.1, 2.1.3 MB], und zwar selbst ohne das Kriterium der angemessenen Rentabilität), noch jene des bis zum 30. Juni 2003 geltenden MB Nr. 23 « betreffend Beiträge im Sanierungsfall » erfüllt (im letzteren Fall fehlte es namentlich an den Anforderungen in Ziff. 1 MB, so jener, dass die Beiträge der Gesundung eines Unternehmens dienen und dessen Fortbestand gewährleisten müssten). Selbst unter Anwendung dieser beiden Merkblätter wäre folglich eine

BVGE / ATAF / DTAF 505

2007/39 Steuern und Abgaben

Spende zu bejahen, die eine verhältnismässige Kürzung der Vorsteuern zur Konsequenz hat.

506 BVGE / ATAF / DTAF