Surveillance de la révision

3. La recourante se plaint d'une violation de l'art. 16 al. 4 de la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision (LSR, RS 221.302). Se référant à la doctrine, elle se prévaut de l'accord trouvé avec l'autorité inférieure sur les mesures à mettre en place, y compris en ce qui concerne la question de la tenue des procès-verbaux du conseil d'administration et du respect du quorum au sein de la direction. Elle soutient que cet accord, sous forme de décision entrée en force, ferait obstacle à une procédure d'avertissement. Elle en déduit que la décision dont est recours doit pour cette raison être annulée, ajoutant que l'annonce de la prochaine ouverture d'une procédure administrative contre elle n'y change rien. La recourante avance qu'en tout état de cause, son absence de réaction à cette annonce ne peut lui être reproché: d'une part, elle a, de manière constante et depuis le début, contesté les constats de l'autorité inférieure si bien qu'elle s'est également implicitement opposée à une future procédure administrative contre elle; d'autre part, elle a été entretenue dans la conviction qu'une éventuelle procédure administrative contre elle ne viserait qu'un avertissement et non également une commination de retrait de l'agrément. L'autorité inférieure conteste l'impossibilité de prononcer un avertissement alors qu'un accord a été conclu. Elle déclare pouvoir ouvrir une procédure en tout temps et statuer par voie de décision, en particulier sur la constatation d'infractions aux dispositions légales et aux normes, la régularisation de la situation et l'application de sanctions. Elle note que la possibilité de prononcer un avertissement écrit est expressément prévue par les art. 16

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et 18 LSR et que seules les circonstances dans lesquelles est donné l'avertissement diffèrent. En outre, elle observe que, dans l'accord qui a pris la forme d'une décision entrée en force, il est fait état de l'ouverture d'une procédure administrative. Elle avance que le raisonnement de la recourante empêcherait l'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'Etat de recevoir un avertissement au terme d'une procédure de contrôle une fois un accord conclu; elle considère que cela n'est certainement pas la volonté du législateur. Dans ses remarques du 26 février 2024, la recourante maintient sa position, notant que l'autorité inférieure, se référant à la volonté du législateur, ne cite cependant aucune source; en outre, elle contredirait sa propre compréhension du système telle qu'exposée dans le passage du rapport (…) cité dans son recours et prend le contrepied de la doctrine.

3.1 On peut rappeler qu'à teneur de l'art. 16 al. 4 LSR, si l'ASR constate que l'entreprise soumise à la surveillance de l'Etat a enfreint ses obligations légales, elle lui adresse un avertissement écrit, lui donne des directives pour régulariser sa situation et lui impartit à cet effet un délai de douze mois au plus. La loi ne mentionne pas expressément la possibilité d'un éventuel accord entre l'entreprise concernée et l'autorité inférieure relatif aux mesures à mettre en œuvre ni, a fortiori, l'incidence d'un tel accord sur le prononcé de l'avertissement. La page 7 du rapport (…) contient des explications générales ainsi formulées: « Si l'ASR constate des infractions aux obligations légales, elle donne des instructions propres à rétablir une situation conforme. L'entreprise de révision peut proposer des mesures pour rectifier les anomalies constatées dans le cadre de sa réponse au rapport d'inspection. Si l'ASR et l'entreprise de révision parviennent à s'accorder sur les mesures rectificatrices à prendre, celles-ci deviennent impératives et sont consignées dans le rapport d'inspection définitif. Celles-ci doivent être mises en œuvre dans un délai maximal de douze mois. En l'absence d'accord, en cas de violations graves de la loi, si l'entreprise de révision ne coopère pas ou si les mesures convenues pour remédier aux anomalies constatées ou aux éventuelles instructions de l'ASR ne sont pas mises en œuvre ou insuffisamment concrétisées, l'autorité de surveillance est habilitée à intervenir immédiatement en ouvrant une procédure visant l'application d'une sanction. » A la lecture de ces explications, on comprend que, dans certaines situations et notamment en cas d'accord avec l'entreprise de révision, aucune sanction n'est prononcée. La décision figurant au terme du rapport (…) ne semble

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pas dire autre chose puisqu'elle prévoit que, compte tenu des mesures convenues et des délais impartis, les conditions requises pour l'agrément de la recourante en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'Etat sont toujours remplies. L'autorité inférieure a ainsi décidé que les mesures et délais convenus aux ch. 6.1, 6.2 et 6.3 du rapport (…) faisaient partie intégrante du dispositif, qu'ils étaient approuvés par elle et qu'en cas de violation de cette décision, l'autorité de surveillance pouvait prendre des mesures (art. 16, 17 et 18 LSR) et infliger une amende de 100 000 francs au plus (art. 39 al. 1 let. e et 39a LSR). Les manquements constatés, ayant conduit à l'ouverture ultérieure d'une procédure administrative au terme de laquelle elle a prononcé les mesures prévues aux art. 16 al. 4 et 17 al. 2 LSR, sont précisément traités au ch. 6.2 du rapport. On peut donc légitimement comprendre du seul dispositif de cette décision ([…]) que, dans la mesure où la recourante respectait les engagements pris, elle échapperait à toute mesure. Cela n'a toutefois pas empêché l'autorité inférieure d'annoncer, dans le même rapport, que les manquements constatés en lien avec les procès-verbaux ainsi que le quorum donneraient lieu à l'ouverture d'une procédure administrative à l'encontre de la recourante. Dans la décision dont est recours, l'autorité inférieure a même indiqué qu'il résultait de la lettre claire de l'art. 16 al. 4 LSR que, lorsqu'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'Etat enfreint ses obligations légales, un avertissement lui est octroyé, mettant en avant que le législateur ne lui a pas laissé de marge d'appréciation sur ce point. Elle suggère de la sorte qu'en cas de violation d'obligations légales, elle se trouverait dans l'obligation de prononcer un avertissement à l'encontre de l'entreprise fautive. Elle ne s'est cependant pas prononcée sur la compatibilité de cet argument avec les indications générales figurant dans le rapport rappelées cidessus. Ces différents éléments apparaissent pourtant contradictoires, pour ne pas dire confus, sur les conditions du prononcé d'un avertissement au sens de l'art. 16 al. 4 LSR. Il convient donc d'examiner ce qu'il en est.

3.2 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte se prête à plusieurs interprétations, s'il y a de sérieuses raisons de penser qu'il ne correspond pas à la volonté du législateur, il convient de rechercher sa véritable portée au regard notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le tribunal adopte une position pragmatique en

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suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (cf. ATF 147 III 78 consid. 6.4; 146 III 97 consid. 3.3.2 et les références). Il ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (cf. ATF 145 IV 17 consid. 1.2; 144 V 313 consid. 6.1; 144 III 54 consid. 4.1.3.1 et réf. cit.). Ainsi, un acte normatif doit s'interpréter en premier lieu selon sa lettre, les autres éléments d'interprétation n'intervenant qu'à titre subsidiaire (cf. arrêt du TF 1C_168/2019 du 17 janvier 2020 consid. 3.2). L'autorité a cependant le droit de déroger au sens littéral d'un texte apparemment clair, par la voie de l'interprétation, lorsque des raisons objectives révèlent que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent ressortir des travaux préparatoires, du but de la règle, des valeurs qui l'inspirent et de ses rapports avec d'autres dispositions légales (cf. ATF 143 IV 488 consid. 3; 142 II 80 consid. 4.1 et arrêts cités). Sous l'angle littéral, il faut observer que l'art. 16 al. 4 LSR n'est pas formulé comme une disposition potestative; il ne confère expressément à l'autorité inférieure, comme celle-ci le relève, aucune marge de manœuvre une fois que les violations des obligations légales sont avérées (« Si elle constate que l'entreprise soumise à la surveillance de l'Etat a enfreint ses obligations légales, elle lui adresse un avertissement écrit […] »; « Stellt sie Verstösse gegen rechtliche Pflichten fest, so erteilt sie dem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen einen schriftlichen Verweis […] »; « Se constata infrazioni agli obblighi legali, l'autorità di sorveglianza ammonisce per scritto l'impresa di revisione sotto sorveglianza statale […] »). C'est notamment ce qui le distingue du retrait de l'agrément de l'art. 17 al. 1 et 2 LSR (« l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément […] »; « kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung […] entziehen »; « L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione […] »). En d'autres termes, une fois les violations constatées, un avertissement est alors nécessairement prononcé. C'est d'ailleurs ce qui ressort de la version française

du Message du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (FF 2004 3745, 3848 […]) qui précise sans ambiguïté, concernant l'art. 16 al. 4, 1re phrase, LSR que, si elle constate des violations des obligations légales, l'autorité de surveillance doit adresser un avertissement écrit à l'entreprise de révision, lui donner des directives pour qu'elle régularise la situation et lui impartir à

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cet effet un délai de douze mois au maximum. Il faut cependant relever que cette précision s'avère absente des autres versions linguistiques qui se bornent à citer le texte légal. Par ailleurs, on peut certes tirer de l'art. 17 al. 2 LSR ([…]) que l'avertissement au sens de l'art. 16 al. 4 LSR ne peut être prononcé qu'en cas d'infraction légère (cf. aussi Message du 28 août 2013 concernant la concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit, FF 2013 6147, 6171 […]) puisque les infractions graves justifient le retrait immédiat de l'agrément. Pour le surplus toutefois, les autres dispositions ne permettent aucune déduction sur le caractère automatique de l'avertissement en cas de violation des obligations légales. La jurisprudence du Tribunal fédéral a retenu que l'art. 16 al. 4 LSR autorise (« ermächtigt ») l'ASR à prononcer un avertissement (cf. arrêt du TF 1C_93/2021 du 6 mai 2022 consid. 5.2.2). Dans cet arrêt qui ne visait pas directement l'application de cette disposition mais l'accès à des documents officiels, le Tribunal fédéral s'est toutefois limité à citer un unique ouvrage de doctrine qui considère que l'autorité inférieure n'adressera un avertissement écrit, donnera des directives et impartira un délai qu'en l'absence d'accord sur les mesures à mettre en œuvre (cf. CORRADO RAMPINI, in: Basler Kommentar, Revisionsrecht, 2011, art. 16 LSR no 28, auquel se réfère également la recourante). Ni le Tribunal fédéral ni Rampini n'ont toutefois procédé à l'interprétation de la norme en cause. Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a indiqué que l'ASR peut (« kann ») prononcer un avertissement sans préciser non plus les raisons pour lesquelles il s'écartait de la sorte du texte légal; l'affaire ne portait cependant pas sur l'application de cette disposition (cf. arrêt du TF 2C_163/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.3; voir aussi arrêts du TAF B-3988/2010 du 31 mai 2011 consid. 3.3.1 s.; B-5348/2012 du 25 juillet 2013 consid. 3.4.2; B-5373/2012 du 25 juillet 2013 consid. 3.5.2). Plusieurs auteurs ont également vu dans l'art. 16 al. 4 LSR une disposition potestative, toutefois également sans autre analyse (cf. PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 5e éd. 2022, p. 2039 no 452; DAMIAN A. FISCHER, Interessenskonflikte im Schweizer Privat- und Wirtschaftsrecht, 2019, p. 541; NINA REISER,

Durchsetzung heterogener börsengesellschaftsrechtlicher Normen, 2017, p. 392 no 832; VON BÜREN/STOFFEL/WEBER, Grundriss des Aktienrechts, 3e éd. 2011, p. 188 no 767; MARTIN PEYER, Beratungsdienstleistungen der Revisionsstelle zum internen Kontrollsystem [IKS], Zeitschrift zur Rechtsetzung und Praxis im Gesellschafts- und Handelsregisterrecht [REPRAX] 3/2010 p. 49).

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Certes, la jurisprudence a régulièrement reconnu à l'autorité inférieure un large pouvoir d'appréciation, compte tenu de ses connaissances particulières, en application de dispositions potestatives ou s'agissant d'interpréter des notions juridiques indéterminées (cf. ATAF 2010/59 consid. 4; arrêts du TAF B-2667/2022 du 12 mars 2024 consid. 4.2; B-2245/2021 du 27 janvier 2023 consid. 6.1.4; B-3781/2018 du 8 juin 2020 consid. 6.1; B-6834/2013 du 25 novembre 2014 consid. 4). Il n'en demeure pas moins que ce pouvoir doit s'exercer dans le cadre légal (cf. ATAF 2010/59 consid. 4). Or, en ce qui concerne l'art. 16 al. 4 LSR, s'il convient indubitablement de reconnaître à l'autorité inférieure un important pouvoir d'appréciation s'agissant d'identifier l'existence de violations des obligations légales, ce pouvoir ne saurait s'étendre à la décision de prononcer ou non un avertissement, faute d'élément objectif suggérant pareille compétence.

3.3 Compte tenu de ce qui précède, force est de constater qu'aucune raison objective ne justifie de déroger au sens littéral de l'art. 16 al. 4 LSR. Dans ces conditions, il faut admettre que l'ASR est tenue de prononcer un avertissement si elle constate, au terme d'une analyse de la situation pour laquelle elle dispose d'un important pouvoir d'appréciation, que l'entreprise soumise à la surveillance de l'Etat a enfreint ses obligations légales, à moins que la gravité des violations ne justifie un retrait d'agrément immédiat (art. 17 al. 2 LSR). Cette conclusion traduit d'ailleurs la position de l'autorité inférieure elle-même telle que présentée dans sa réponse; toutefois, il faut préciser que cela rendait superflu l'examen de la proportionnalité du retrait auquel elle s'est pourtant livrée (cf. ATAF 2017 IV/6 consid. 7.1.2). Il en découle qu'in casu, si des violations de ses obligations légales par la recourante ont été valablement constatées par l'ASR ([…]) et sous réserve de la protection de la bonne foi de la recourante ([…]), l'autorité inférieure était tenue de prononcer un avertissement.

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