Decisione della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni del 22 marzo 2005 nella causa X [CRC 2003-090]

1. (...) 2.a. (Principio dell’autotassazione[1] ) b. Giusta l’art. 47 cpv. 1 OIVA il contribuente deve tenere i suoi libri contabili in modo tale da consentire di constatare facilmente e in modo affidabile i fatti importanti per determinare l’assoggettamento come pure il calcolo dell’imposta e delle imposte precedenti deducibili. L’AFC può emanare prescrizioni speciali a questo riguardo, ciò che ha fatto con la pubblicazione delle «Istruzioni per i contribuenti IVA[2] » dell’autunno 1994 e della primavera 1997 (in seguito: Istruzioni, n. 870 segg.) nonché con l’opuscolo «IVA Organizzazione contabile» del febbraio 1994. Il contribuente deve garantire che le operazioni commerciali, a partire dal singolo giustificativo fino al rendiconto IVA, passando per la contabilità (e viceversa), possano essere ricostruite e verificate celermente (art. 47 cpv. 1 OIVA in relazione con il n. 882 delle Istruzioni, rispettivamente l’opuscolo IVA Organizzazione contabile, pag. 11; Archivi di diritto fiscale svizzero [Archivi] 66 67 consid. 2a; GAAC 64.83 consid. 2, GAAC 63.94 consid. 4a, GAAC 63.25 consid. 3a; TVA/MWST/VAT-Journal 4/98, pag. 168 segg., consid. 6a/a). Il contribuente IVA non deve obbligatoriamente tenere una contabilità commerciale nel senso della legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle obbligazioni [CO], RS 220), ma ciononostante la contabilità deve soddisfare determinati requisiti formali (in merito agli obblighi contabili di un nuovo contribuente IVA, non assoggettato all’ICA, cfr. GAAC 63.94 consid. 4d e 5; Archivi 63 236 consid. 2, 55 574 consid. 3.a.aa. L’art. 8 cpv. 3 delle disposizioni transitorie (disp. trans.) della vecchia Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 29 maggio 1874, in vigore fino al 31 dicembre 1999 (vCost.[3] e ulteriori modifiche; cfr. art. 196 della nuova Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 [Cost.], RS 101) conferisce al Consiglio federale il mandato di regolare il passaggio dall’ICA all’IVA. Visto che tale disposizione non fissa i principi da osservare in materia di diritto transitorio, ne discende che al Consiglio federale è concesso un potere d’apprezzamento importante (DTF 123 II 393 consid. 7, si veda pure DTF 123 II 446 consid. 8d). Malgrado tale potere decisionale

relativamente alto il Consiglio federale non è completamente libero. Resta infatti vincolato dalla Costituzione, in particolare dai diritti fondamentali dell’art. 4 vCost., rispettivamente dagli artt. 8 e 9 Cost. (parità di trattamento e divieto dell’arbitrio), dal principio della non retroattività delle leggi e dal principio della neutralità della concorrenza, nonché dai principi generali, quali il principio della proporzionalità (DTF 123 II 396 consid. 9). bb. Una regolamentazione transitoria deve rendere possibile e facilitare l’introduzione del nuovo diritto nonché mitigare le conseguenze negative del passaggio dal vecchio al nuovo diritto. Attraverso disposizioni tecniche e organizzative vengono così create le condizioni per l’applicazione del nuovo diritto. Tale regolamentazione tiene inoltre in considerazione eventuali effetti svantaggiosi per gli interessati, prorogando l’entrata in vigore di talune disposizioni, accordando dei termini di adattamento o ancora prevedendo l’introduzione a tappe delle norme più restrittive (DTF 123 II 395 consid. 9, DTF 123 II 446 consid. 9). La regolamentazione transitoria può, se del caso, derogare al diritto definitivo (DTF 123 II 398 consid. 9b). b. Ai sensi dell’art. 83 cpv. 1 OIVA, le norme dell’ormai abrogato decreto del Consiglio federale del 29 luglio 1941 che istituisce un’imposta sulla cifra d’affari (CS 6 178 e ulteriori modifiche apparse nella RU) rimangono applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità, fatto salvo l’art. 84 OIVA. D’altronde, conformemente all’art. 84 cpv. 1 OIVA, il nuovo diritto è applicabile alle prestazioni effettuate sin dall’entrata in vigore dell’OIVA. Le forniture e prestazioni di servizi eseguite parzialmente prima dell’entrata in vigore dell’OIVA devono essere imposte secondo il diritto previgente e contabilizzate al 31 dicembre 1994. Per le prestazioni effettuate parzialmente dopo l’entrata in vigore dell’OIVA, è applicabile il nuovo diritto (art. 84 cpv. 4 OIVA). c.aa. L’OIVA pone quindi due condizioni per l’applicazione del diritto previgente alle prestazioni di servizi (in linea di principio non soggette all’imposta sotto il regime dell’ICA) che sono state effettuate parzialmente prima dell’entrata in vigore dell’IVA, ma fatturate solo dopo il cambiamento di sistema del 1° gennaio 1995: la prestazione deve innanzitutto essere effettuata

prima di questo termine ed in secondo luogo deve essere contabilizzata al 31 dicembre 1994 (cfr. decisione della CRC del 19 luglio 2000, in GAAC 65.23 consid. 3b). In applicazione delle predette disposizioni transitorie, l’AFC ha sviluppato la prassi seguente: il valore delle prestazioni di servizi eseguite fino al 31 dicembre 1994 deve essere stabilito in modo appropriato e facilmente controllabile e deve, in ogni caso, essere contabilizzato dai contribuenti nell’esercizio 1994 (opuscolo «Passaggio dall’imposta sulla cifra d’affari all’imposta sul valore aggiunto» del mese di settembre 1994, pag. 7). La subordinazione al diritto previgente presuppone dunque la contabilizzazione nella chiusura (intermedia) per il 31 dicembre 1994. L’attivazione forfetaria non basta: è necessaria una distinta che riporti la ripartizione sui singoli clienti. La contabilizzazione deve in ogni caso aver luogo in base alla controprestazione (cfr. anche opuscolo «Architetti, ingegneri, geologi, geometri e uffici di misurazioni catastali» del mese di gennaio 1995, cifra 17.2). L’AFC accetta una correzione dei lavori iniziati al 31 dicembre 1994 fino al 40% del valore che verrà poi effettivamente fatturato. I contribuenti che, nell’anno 1995 o anche successivamente, non hanno assoggettato all’IVA determinate entrate con la motivazione che le prestazioni corrispondenti erano state effettuate prima del passaggio al nuovo diritto, devono aver contabilizzato al 31 dicembre 1994 almeno il 60% del loro valore effettivo. Se l’importo contabilizzato è inferiore a tale percentuale, la differenza tra tale importo e l’importo effettivamente fatturato sottostà all’IVA (cfr. decisione della CRC del 19 luglio 2000, in GAAC 65.23 consid. 3c). bb. La CRC ha confermato la costituzionalità della disposizione dell’OIVA che chiede una contabilizzazione delle prestazioni entro il 31 dicembre 1994 (GAAC 65.23 consid. 4b), come pure la legalità della prassi amministrativa che pone come condizione una contabilizzazione nei conti di chiusura dell’esercizio 1994 (GAAC 65.23 consid. 4c). Con riferimento a quest’ultimo punto la CRC ha osservato che l’art. 84 cpv. 4 OIVA prevede espressamente che le prestazioni di servizi debbano essere contabilizzate al 31 dicembre 1994. Ne discende che il legislatore intendeva pretendere una contabilizzazione

corrispondente al valore della prestazione nell’anno di chiusura, poiché in caso contrario avrebbe previsto le relative precisazioni o avrebbe delegato direttamente all’amministrazione l’assunzione delle prove. Ad ogni modo non è immaginabile che ritenesse sufficiente la contabilizzazione in liste interne e in rapporti di lavoro, rispettivamente la compilazione di tali liste. Infatti, in considerazione della quantità di prestazioni di servizi, che con il cambiamento di imposizione sarebbero passate sotto il regime dell’IVA, rispettivamente la massa di prestatori di servizi, che improvvisamente sarebbero diventati contribuenti, l’esame se le singole prestazioni di servizi fossero state eseguite prima del 1° gennaio 1995, mediante analisi e comparazioni di simili liste interne e rapporti, avrebbe significato per l’AFC un aggravio insostenibile della mole di lavoro. Nel considerare necessaria la contabilizzazione nella chiusura di esercizio 1994, l’AFC non fa altro che interpretare in modo corretto, sia dal punto di vista letterale che teleologico, l’art. 84 cpv. 4 OIVA. d. Occorre ancora esaminare la distinzione, nel diritto transitorio, tra forniture eseguite completamente nel 1994 e quelle eseguite parzialmente nel 1994, ritenuto che l’art. 84 cpv. 4 OIVA non si applica alle prime.

Per quel che concerne le forniture completamente eseguite nel 1994 l’opuscolo «Passaggio dall’imposta sulla cifra d’affari all’imposta sul valore aggiunto» precisa che nell’ultimo conteggio ICA rientrano le forniture eseguite fino al 31 dicembre 1994 e fatturate nel periodo compreso tra il 1° gennaio 1995 e il 28 febbraio 1995. Inoltre, e il passaggio è in grassetto, la fattura deve essere comprovatamente consegnata al destinatario entro il 28 febbraio 1995, portare una data anteriore al 1° gennaio 1995 ed essere contabilizzata al 31 dicembre 1994. La regola della contabilizzazione fino al 31 dicembre 1994 vale sia per il metodo di computo secondo le controprestazioni ricevute durante il periodo di rendiconto, sia per quello secondo le controprestazioni convenute (cfr. n.

2.1.1 ab e 2.1.1 ba). Tale regola non figura all’art. 83 cpv. 1 e all’art. 84 cpv. 1 OIVA che citano unicamente l’espressione «fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità» e non menzionano le prestazioni di servizi. È tuttavia necessario che esista una regola formale che possa dimostrare la nascita di fatti e rapporti di diritto durante l’anno 1994 relativamente alle prestazioni di servizi. Nel pretendere, nelle sue Istruzioni, e più esattamente nell’opuscolo sul passaggio dal vecchio al nuovo sistema, l’esigenza della contabilizzazione durante lo stesso periodo dell’ICA, l’AFC non ha manifestamente superato i limiti della sua facoltà di prendere tutte le disposizioni necessarie riguardanti il periodo transitorio. Una tale esigenza risulta necessaria alla luce della complessità del controllo evocato poc’anzi (consid. 3c/bb). In assenza di fatturazione la contabilizzazione rappresenta talvolta il solo indizio che dimostri la nascita dell’operazione. Inoltre è abbastanza evidente che le operazioni effettuate durante l’anno devono essere contabilizzate in modo corrispondente (decisione non pubblicata del Tribunale federale del 31 marzo 2003, nella causa S. [2A.399/2002]). La CRC ha già confermato che, per evitare degli abusi, l’AFC può adottare questa regola formale, scartando ogni altro mezzo di prova della nascita dell’operazione durante l’anno 1994 (si veda pure, per l’opuscolo sul passaggio dall’ICA all’IVA, le decisioni della CRC dell’8 settembre 2004, non pubblicata, nella causa T. SA [CRC 2001-161], consid. 4a, e del 22 ottobre 1996, in GAAC 61.65 [tradotta nella Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997 II pag. 295 segg.]).

4. Nella fattispecie è contestato l’assoggettamento di lavori che il ricorrente avrebbe svolto prima dell’entrata in vigore dell’OIVA, ma che sono stati fatturati solo nel 1996 e che non sono stati inseriti nel bilancio al 31 dicembre 1994. Sulla scorta degli atti la CRC non ha potuto determinare con certezza, se le operazioni oggetto della presente vertenza erano state effettuate totalmente o parzialmente prima del 1° gennaio 1995. Non è tuttavia necessario chiarire questo punto nella misura in cui esso non influisce sul dispositivo della presente decisione, come verrà illustrato nel seguito. a. In primo luogo, se si parte dall’idea che le operazioni qui in discussione sono state effettuate solo parzialmente nel 1994, l’AFC ha considerato a giusta ragione, alla luce delle considerazioni che precedono, che nella misura in cui i lavori non sono stati iscritti a bilancio dal contribuente per almeno il 60% del loro valore al 31 dicembre 1994, essi dovevano essere assoggettati all’IVA. Se da un lato è vero che il ricorrente non era assoggettato all’ICA, dall’altro egli sapeva che sarebbe stato assoggettato all’IVA. Nella sua campagna informativa precedente l’entrata in vigore dell’IVA, l’AFC ha del resto cercato di raggiungere non solo i vecchi ma anche tutti i nuovi contribuenti. Non sembra eccessivo pretendere che le persone che saranno assoggettate a una nuova imposta dal 1° gennaio si informino qualche settimana in anticipo sugli obblighi che incomberanno loro. Bisogna inoltre precisare che i bilanci - pur essendo datati 31 dicembre - sono di regola chiusi durante il mese di gennaio. Ora il ricorrente, nel mese di gennaio 1995, non poteva più ignorare le esigenze derivanti dall’OIVA e aveva, a quel momento, la possibilità di aggiornare la propria contabilità. L’affermazione del ricorrente, secondo cui egli non poteva emettere la fattura prima che l’autorità cantonale avesse constatato la fine dei lavori e secondo cui non ha quindi potuto inserire detti lavori a bilancio al 31 dicembre 1994 per ragioni indipendenti dalla sua volontà, non regge. In effetti, l’art. 84 cpv. 4 OIVA non richiede una fattura bensì unicamente la registrazione a bilancio. Inoltre, secondo la risposta dell’AFC, si evince dalla contabilità e dal modo di fatturazione del ricorrente, che egli aveva la possibilità di registrare i

suddetti lavori a bilancio. Ad ogni modo non è verosimile che il ricorrente abbia effettuato dei lavori per parecchie centinaia di migliaia di franchi senza poter stimare il valore dei suoi lavori per iscriverli a bilancio, a maggior ragione, come lui stesso sostiene, ritenuto che al 31 dicembre 1994 i lavori erano interamente terminati. b. In secondo luogo, partendo dall’idea che le operazioni in questione erano state effettuate interamente nel 1994, l’AFC ha parimenti considerato, a giusta ragione, alla luce delle considerazioni che precedono, che nella misura in cui i lavori in causa non erano stati contabilizzati dal contribuente, essi dovevano essere assoggettati all’IVA. Il fatto che le prestazioni di servizi in discussione non fossero state contabilizzate al 31 dicembre 1994 non è contestato. Queste operazioni non adempiono pertanto alle condizioni poste per essere computate nell’anno 1994. Di conseguenza esse sono state giustamente assoggettate all’IVA e la censura sollevata dal ricorrente non è pertinente. Alla luce di queste considerazioni, non è necessario determinare, se le operazioni contestate siano state interamente effettuate durante il 1994. La soluzione a cui porta l’applicazione delle regole sopra esposte va certamente considerata con prudenza, alla luce del divieto di formalismo eccessivo (art. 29 Cost.; art. 4 vCost.). In effetti il mancato rispetto delle condizioni di forma dovrebbe determinare l’insorgere di una presunzione irrefutabile unicamente in situazioni eccezionali, che devono essere giustificate da ragioni serie e oggettive. Tuttavia la CRC ha considerato che la registrazione contabile sia il solo criterio determinante e che non fosse possibile domandare all’AFC di accettare altri tipi di prove, ritenuto che ciò avrebbe comportato un sovraccarico di lavoro difficilmente gestibile (cfr. consid. 3b/cc; GAAC 65.23 consid. 4c; decisione non pubblicata della CRC del 6 ottobre 2004, nella causa A. [CRC 2002-157], consid. 3a). 5.a. Dalle considerazioni che precedono la CRC deve rigettare il ricorso, con la riserva della questione - trattata qui di seguito - delle spese assegnate dall’AFC nella procedura di reclamo. b.aa. L’art. 68 cpv. 1 della legge federale del 2 settembre 1999 concernente l’imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20) prevede che, in caso di una

procedura di tassazione o di reclamo non si prelevano, di regola, spese, né sono accordate indennità alle parti (contrariamente alla regola per le spese vigente con l’OIVA).

Secondo la giurisprudenza e la dottrina, le nuove regole di procedura si applicano dalla loro entrata in vigore a meno che la continuità del diritto materiale non sia in tal modo messa in pericolo e che la legge non preveda espressamente un’altra soluzione. Ciò vale in particolare quando il nuovo diritto è più favorevole per l’amministrato (Archivi 67 409 consid. 3b; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2a ed., Zurigo 1998, pag. 29; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2a ed., Berna 1994, pag. 171). Le disposizioni transitorie della LIVA non escludono espressamente l’applicazione immediata del nuovo diritto procedurale. Ne discende che l’art. 68 cpv. 1 LIVA si applica alle procedure pendenti dinanzi all’AFC il 1° gennaio 2001. Nella sua decisione non pubblicata del 31 agosto 2004, nella causa X SA (2A.69/2003), consid. 9, il Tribunale federale ha pertanto annullato la prassi dell’AFC relativa all’art. 68 cpv. 1 LIVA (cfr. a tal proposito, decisione della CRC del 23 aprile 2003, in GAAC 67.129 consid. 7). bb. Nella fattispecie la decisione su reclamo impugnata è stata presa il 15 aprile 2003, ossia dopo il 1° gennaio 2001. Pertanto l’AFC ha prelevato a torto le spese di procedura nell’ambito della procedura di reclamo, per cui il ricorso è parzialmente accolto su questo punto. Il punto 4 del dispositivo della decisione su reclamo dell’AFC del 15 aprile 2003 è annullato. Per il resto, la decisione dell’AFC è confermata. Il ricorrente ha ottenuto parzialmente ragione, ma unicamente su un punto di minima importanza, per cui le spese processuali dinanzi alla CRC non vengono ridotte, né vengono assegnate indennità. c. (...) [1] GAAC 64.81 consid. 6. [2] Gli stampati concernenti la vecchia OIVA del 1994 sono in vendita presso l’Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale delle contribuzioni, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berna, o per fax 031 325 72 80. [3] Può essere consultata sul sito Internet dell’Ufficio federale di giustizia all’indirizzo http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/ gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0008.File.tmp/bv-alt-i.pdf (stato: 1° luglio 2005).

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