Verwaltungsbehörden 28.04.1995 JAAC 61.64

2. La recourante conclut d’abord à l’annulation complète de la décision. Prenant appui sur l’art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret LT, elle relève en substance que les entreprises commerciales de droit public sont expressément assujetties au droit de timbre d’émission sur les bons de participation. Elle en infère a contrario que la Banque, qui est une entreprise commerciale de droit public, n’est pas soumise au droit de timbre frappant l’émission. a. Conformément à l’art. 5 al. 1 let. a premier tiret, le droit d’émission a notamment pour objet la création, ainsi que l’augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme d’actions de sociétés anonymes (Conrad Stockar, Aperçu des droits de timbre et de l’impôt anticipé, 3e éd., Lausanne 1994, p. 18; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l’entreprise constituée sous forme de société anonyme, Lausanne 1994, p. 92 ss; Höhn, op. cit., p. 450 ss). Il faut d’emblée relever qu’une interprétation littérale (Grisel, op. cit., p. 392 s.) ou grammaticale (Ulrich Häfelin / Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 3e éd., Zurich 1993, p. 26 ss) n’accrédite nullement l’opinion de la recourante. En soi, le terme de société anonyme de l’art. 5 al. 1 let. a premier tiret ne prête pas à confusion. Il apparaît clairement que sous ce terme s’entendent toutes les formes de sociétés anonymes, qu’elles soient ou non de droit public, qu’elles aient ou non un but lucratif. Sauf raison importante, il n’y a pas de motif de réduire le sens d’un terme clair en faisant intervenir une nuance ou une distinction qui n’existe pas dans le texte déterminant. On notera par ailleurs que le législateur n’a pas jugé nécessaire de donner à l’art. 4 LT une définition du terme «société anonyme». C’est là une raison significative et importante de le prendre à la lettre et de lui prêter tout son sens direct possible. Il n’est donc nullement question d’un silence qualifié comme le prétend la recourante. Littéralement, il n’y a pas de raison de faire sortir du champ du droit de timbre d’émission les actions émises par des sociétés anonymes de droit public. Le terme «société anonyme» recouvre aussi bien les sociétés anonymes de droit privé que celles de droit public et il s’ensuit que l’émission des actions de sociétés anonymes de droit public est clairement soumise au droit de timbre

fédéral. Cette interprétation de l’art. 5 al. 1 let. a premier tiret est d’ailleurs confirmée par celle que lui a donnée jusqu’ici le TF (Archives, vol. 58 p. 713, vol. 25 p. 52 ss). En dépit des modifications du droit intervenues depuis lors, ces jugements, en tant qu’ils prennent appui sur l’histoire et les fondements des droits de timbre, gardent toute leur valeur et ne font déjà que confirmer une application littérale de la LT en la matière. b. La recourante conteste le bien-fondé d’une telle interprétation en se prévalant du contenu du cinquième tiret de l’art. 5 al. 1 let. a LT, lequel n’a en soi aucune portée pour le présent litige, puisqu’il traite des bons de participation et non des actions. Ce disant, la recourante entreprend une interprétation systématique et tente de démontrer, en faisant naître une relation entre les premier et cinquième tirets cités, que celle-ci conduit à un autre sens que le texte clair et qu’au surplus elle prime l’interprétation littérale énoncée. Elle a tort. Sa démonstration prend d’abord appui sur une prémisse erronée. A son avis, le terme «entreprises commerciales» recouvrirait les sociétés anonymes de droit public et les autres entreprises commerciales. Mais si tel était le cas, le terme «sociétés suisses» (art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret in initio) serait sémantiquement insuffisant, car pour être compréhensible, le législateur aurait alors dû écrire «sociétés suisses de droit privé» dans la première partie dudit tiret. Contrairement à ce que soutient pratiquement la recourante, il ne l’a pas fait et c’est en forçant vainement le texte clair de la loi qu’elle parvient à une autre conclusion. En réalité, la seule interprétation littérale satisfaisante, avalisée par une lecture des textes allemand («Gesellschaften, Genossenschaften») et italien («società»), postule que l’on donne au terme «sociétés suisses» sa portée directe, non restreinte aux sociétés anonymes de droit privé. L’expression «entreprise commerciale de droit public» ne peut être comprise que comme entreprise commerciale de droit public n’ayant pas le caractère de société (de capitaux ou coopérative) et il n’est nul besoin d’un ajout, comme le prétend la recourante, pour parvenir à une telle lecture du texte légal. L’interprétation systématique de la recourante repose donc sur une interprétation littérale incorrecte de

l’art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret in fine LT. En réalité, la recourante tente de faire admettre - sans succès - la distinction entre droit public et droit privé comme déterminante. En matière de droits de timbre, le critère de «sociétés», notion s’opposant aux entreprises commerciales qui n’en sont pas, précède en importance la distinction proposée par la recourante, cette distinction ne pouvant en aucun cas reposer sur des éléments littéraux. Il s’ensuit que le texte de l’art. 5 al. 1 let. a premier tiret, déterminant en l’espèce, est clair et que le grief de la recourante doit être rejeté. A supposer d’ailleurs qu’il y ait deux lectures possibles de l’art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret LT - le rendant ainsi d’une clarté insuffisante - et que l’on doive résoudre la controverse à la seule lumière d’une interprétation systématique, la recourante ne pourrait pas davantage être suivie. Une telle interprétation doit en effet tenir compte du contexte de la loi (Grisel, op. cit., p. 132; Häfelin/Haller, op. cit., p. 28). Or, l’assujettissement au droit de timbre d’émission est conçu de telle manière qu’il comprend la règle (art. 5 LT), les exceptions (art. 6 LT) et les cas de calcul dit spéciaux (art. 9 LT). Contrairement à ce que prétend la recourante, dans une telle conception des choses, les exceptions à la règle ne se déduisent pas a contrario. Le système veut qu’elles découlent du seul art. 6 LT, au besoin par une interprétation - qui plus est restrictive - et qu’a contrario, ce soit la règle qui l’emporte sur toute autre solution. On ne saurait admettre, sans la caution d’autres éléments fondamentaux, qu’une exception à l’assujettissement se déduise d’une interprétation a contrario d’une disposition régissant la règle. Une véritable interprétation systématique, si tant est qu’elle soit nécessaire, confirme donc l’idée que le terme «sociétés suisses» de l’art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret LT comprend toutes les formes de sociétés anonymes, de droit privé et de droit public, et qu’il en va de même pour l’expression «sociétés anonymes» de l’art. 5 al. 1 let. a premier tiret LT. Elle conduit à l’imposition incriminée, sans que l’on puisse donc faire état d’une interprétation extensive. c. Le caractère mal fondé du grief formulé est d’ailleurs confirmé, de manière indiscutable, par une interprétation historique des dispositions topiques. Il

ressort du message du Conseil fédéral que l’introduction du cinquième tiret de l’art. 5 al. 1 let. a LT n’avait pas pour but de modifier tout le système des droits de timbre en vigueur, jurisprudence comprise (FF 1983 II 972). Deux motifs ont conduit à cette correction mineure. D’une part, l’idée était de préciser, pour éviter tout malentendu, que les bons de participation tombaient, comme auparavant, sous le coup de l’impôt (cf. le terme «maintien», ibid., p. 972). D’autre part, il s’agissait d’étendre l’imposition aux bons de participation d’entreprises commerciales ayant un statut de droit public (cf. l’expression «se sont mis», ibid.). L’intention du législateur était de soumettre à l’impôt les établissements de droit public - bancaires notamment - non encore frappés de l’impôt. Il ne pouvait donc pas s’agir de sociétés de capitaux, puisque ces dernières l’étaient déjà en vertu du droit applicable et de la jurisprudence en vigueur. Le but de la modification était donc une légère extension de l’imposition, en aucun cas sa réduction. On ne trouve en tout cas nulle trace, que ce soit dans le message précité ou dans les travaux parlementaires (Bulletin officiel [BO] du Conseil national [CN] 1985 1790;. du Conseil des Etats [CE] 1988 527), d’une telle intention, laquelle nécessiterait, comme on l’a vu, un sens nouveau donné au terme «société», notion centrale de la LT. L’interprétation littérale de la Commission de céans est donc confirmée. Cela dit, s’il est vrai qu’on ne saurait appliquer de facto une jurisprudence du TF rendue sous l’empire de l’ancien droit et qu’il convient pour le moins de la réexaminer, celle-ci n’en devient pas pour autant inapplicable, tant s’en faut. En l’occurrence, la simple lecture du message suffit pour se rendre compte que le législateur n’a pas voulu donner aux termes de «sociétés anonymes» de l’art. 5 LT un sens autre que celui établi par la jurisprudence du TF. Les principes dégagés dans l’arrêt du 18 octobre 1989 (Archives, vol. 58 p. 713) s’appliquent donc pleinement à la présente cause. Contrairement à ce que dit la recourante, ils demeurent en accord avec la modification intervenue de la LT et ne s’en trouvent nullement invalidés. En définitive, vu les circonstances historiques claires liées à la modification dont se prévaut à tort la recourante, et compte tenu du fait que ce changement mineur ne fait qu’entériner la

vision déjà limpide de la plus haute instance du pays, le grief formulé apparaît clairement mal fondé. Il doit être rejeté. d. Les autres arguments présentés ne sont pas davantage pertinents. Dans la mesure où la jurisprudence du TF trouve application en l’espèce, il peut donc sans autre y être renvoyé. En particulier, il importe peu que l’inscription de la Banque ne soit que déclarative. Dès lors que la recourante a de toute façon l’obligation de se faire inscrire en vertu de l’art. 934 CO, l’application de l’art. 7 LT est possible et la question de savoir ce qu’il en va d’établissements qui ne sont pas du tout inscrits au registre du commerce n’a pas à être tranchée en l’espèce (Archives, vol. 58 p. 717 consid. 3). L’autorité intimée relève au surplus à juste titre que l’art. 7 al. 1 let. a LT ne distingue pas entre inscription déclarative et constitutive. Il résulte des considérations qui précèdent que la Banque, société anonyme de droit public, doit s’acquitter, sur la base de l’art. 5 al. 1 let. a premier tiret LT, du droit d’émission dû sur la création et sur l’augmentation à titre onéreux de ses droits de participation sous la forme d’actions.

3. Subsidiairement, la recourante conclut à ce que le calcul de l’impôt soit inférieur à celui qui a été décidé par l’AFC. Elle demande que le droit de timbre ne soit pas repris sur le capital-actions originel, mais uniquement sur l’augmentation de capital. Elle argue à cette fin que lors de la modification de l’art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret LT, le législateur a manifestement voulu imposer l’appel de fonds dans le public et non le capital de dotation d’un Etat cantonal. S’il est vrai que l’arrêt précité du 18 octobre 1989 ne réglait que le cas d’une créance portant sur l’augmentation de droits de participation (cf. partie «Fait», let. C, p. 714), les principes qui s’en dégagent valent, comme on l’a vu, pour la présente cause. Dans cet arrêt, le TF a clairement souligné qu’il n’y avait pas à tenir compte de distinctions de fait non prévues par la LT (consid. 2 in initio). Il n’y a aucune raison de ne pas s’estimer lié aujourd’hui par une telle précision jurisprudentielle, qui trouve également son fondement dans la mise en oeuvre d’une interprétation littérale. Il ressort du texte clair de l’art. 5 al. 1 let. a LT que tous les droits de participation, non seulement augmentés, mais aussi créés, sont imposables. La LT ne fait pas de distinction entre les droits souscrits par l’Etat et ceux souscrits par les particuliers, et l’AFC précise dès lors à juste titre que les droits dus le sont indépendamment de la personnalité de l’actionnaire. L’instance de céans violerait donc une loi fédérale en donnant à la règle de droit une portée qu’elle n’a manifestement pas. En l’occurrence, il n’est même pas contesté par l’autorité intimée qu’il y ait, entre des actions souscrites par l’Etat et des actions souscrites par le public, une différence de fait. Le problème à résoudre ne se situe cependant pas au niveau de l’application du droit aux faits, mais dans le sens de la règle de droit applicable. Constatant une différence de fait, la recourante tente de créer une nuance de droit qui en tiendrait compte, mais qui n’existe manifestement pas. La recourante ne fait ainsi que requérir une modification du droit, à laquelle la Commission de recours n’est en aucun cas en mesure de procéder, liée qu’elle est par l’art. 113 al. 3 de la Constitution fédérale (Cst., RS 101) et le respect des lois fédérales (Archives, vol. 63 p. 669 consid. 4c;

ATF 119 Ia 241 consid. 5; Jean-François Aubert, Traité de droit constitutionnel suisse, Neuchâtel 1967, p. 176 s.; Häfelin/Haller, op. cit., p. 567). Au surplus, la référence au message précité (FF 1983 II 972) n’est pas pertinente. D’une part, il s’agit ici de l’application de l’art. 5 al. 1 let. a premier tiret et non du cinquième et il a déjà été relevé ci-dessus (consid. 2b) que l’interprétation du cinquième tiret ne pouvait pas avoir d’influence sur celle du premier. D’autre part, il apparaît que la référence aux banques est donnée à titre exemplatif et non dans le but de faire une distinction entre actions souscrites par le canton et actions souscrites par le public. Encore une fois, le législateur a voulu étendre l’imposition en établissant une inégalité entre les entreprises commerciales de droit public qui sont des sociétés et celles qui ne le sont pas. Le passage du message en cause ne permet en aucune façon de déduire qu’il a voulu établir une différence de traitement en partant d’un critère moins important ou plus subtil, découlant de la seule nature des souscriptions. C’est donc en vain que la recourante invoque l’interprétation historique d’une disposition non applicable en l’espèce. Le grief, mal fondé, doit être rejeté. Le droit d’émission est dû à la fois sur le capital-actions originel et sur l’augmentation de capital. Il n’est pas admissible d’appliquer des taux de calcul différents selon qu’il s’agit de la création du capital-social ou de son augmentation.

4. Plus subsidiairement, s’appuyant sur l’art. 9 al. 1 let. a LT et considérant que l’opération juridique devrait au moins être considérée comme une transformation, la recourante prétend que le capital originel, voire l’augmentation de capital devrait au moins être calculé au taux préférentiel de 1%. a. Aux termes de l’art. 9 al. 1 let. a LT, dans sa teneur applicable au présent litige, le calcul du droit d’émission est régi de manière spéciale pour les droits de participation créés ou augmentés conformément à des décisions de fusion ou de concentration équivalant économiquement à des fusions, de transformation et de scission de sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives. Il s’élève à 1% du prix que la nouvelle société ou la société reprenante reçoit en contrepartie des nouveaux droits de participation, mais calculé au moins sur la valeur nominale. Du texte de la LT, il ressort que seule la transformation de sociétés - anonymes, en commandite par actions, à responsabilité limitée et coopératives - peut entrer en ligne de compte. Cette vision des choses, qui découle d’une interprétation littérale, est confirmée par la doctrine et par une interprétation historique. Les intentions du législateur étaient en effet d’éviter d’imposer des sociétés qui avaient déjà été frappées du droit de timbre (Archives, vol. 53 p. 158 consid. 1b; BO CE 1973 239; Martin Imbach, Traitement des fusions et opérations assimilées en matière de droit de timbre fédéral d’émission, in: Archives, vol. 51 p. 7; Ernst A. Kramer, Fusionen und fusionsähnliche Zusammenschlüsse, in: Archives, vol. 57 p. 8). Le texte littéral prime même l’intention du législateur, puisque le TF a refusé de considérer l’existence d’une lacune lors de la transformation en société anonyme d’une société en commandite qui avait acquitté des droits de timbre sur la constitution de participations en commandite selon la législation en vigueur de 1934 à 1966 (Archives, vol. 53 p. 159 consid. 1c). Il est vrai que l’on voulait aussi tenir compte du fait que, lors des restructurations de sociétés, le calcul du droit de timbre porte aussi sur les réserves latentes (idem). Il n’en demeure pas moins que dans l’esprit de la modification, il s’agit toujours d’hypothèses où la concentration visée équivaut à une transformation de sociétés, et non

pas d’établissements qui ne sont pas des sociétés de capitaux ou coopératives (Imbach, op. cit., p. 8). L’autorité intimée relève donc à juste titre qu’il n’y a aucune inégalité de traitement, dans la mesure où c’est l’inverse, c’est-à-dire la non-imposition de la recourante, qui aboutirait à une injustice flagrante. D’une part en effet, la recourante ne peut se prévaloir d’une imposition antérieure prélevée au titre du droit de timbre d’émission. D’autre part, il n’y a pas de raison de libérer la recourante d’une imposition de la création de ses droits de participation, alors que d’autres sociétés anonymes doivent l’acquitter lors de leur fondation. Enfin, comme on l’a vu ci-dessus (consid. 2b et 3), la nature de droit public alléguée n’emporte pas de conséquence en faveur de la recourante. b. La recourante prétend également qu’il n’y a pas eu création de nouveaux droits, que les droits de participation de l’Etat n’ont pas changé de nature et que seule l’enveloppe juridique de l’établissement a changé. Ces arguments ne sont pas pertinents. D’une part, il est incontestable que les droits de timbre sont liés à un certain formalisme qui procède de la nature même des impôts sur la circulation (Archives, vol. 53 p. 159 consid. 1c in fine). Ils frappent des transactions résultant d’opérations juridiques fixées par la loi et, eu égard à leur caractère formel, il n’est pas admissible que des considérations d’ordre économique entrent en ligne de compte, seule la forme juridique donnée à la transaction étant déterminante (Archives, vol. 49 p. 252 consid. 2a, vol. 17 p. 468 consid. 1). Par ailleurs, la LT ne grève pas tous les droits de participation en tant que tels, mais bien en tant qu’ils sont créés sous la forme d’actions, donc de titres énumérés précisément par la loi. Le problème n’est donc pas de savoir si les droits de participation ont changé de nature, mais bien de «forme», pour reprendre le texte légal déterminant. On peut certes discuter sur la nature du changement et prétendre que cette modification n’est pas économiquement importante. Mais, comme on vient de le voir, dès lors que les droits de participation sont émis sous la forme d’actions et par le biais d’une véritable fondation d’une société anonyme, il existe une modification juridique incontestable et suffisante. Si mineure soit-elle aux yeux de la recourante, elle

tombe manifestement sous le coup de l’art. 5 al. 1 let. a premier tiret LT. Le grief de la recourante est dès lors mal fondé et il peut sans autre être renvoyé, pour le surplus, aux précisions de l’AFC.

5. Plus accessoirement encore, la recourante demande que le taux de 3% ne soit calculé, en ce qui concerne le capital de dotation, que sur la valeur nominale du capital-actions. a. Conformément à l’art. 8 al. 1 let. a LT, le droit d’émission sur les droits de participation se calcule, pour la création et l’augmentation de droits de participation, sur le montant reçu par la société en contrepartie, mais au moins sur la valeur nominale. L’apport peut notamment être constitué par l’actif et le passif d’une entreprise (Rivier, op. cit., p. 162). L’art. 8 al. 3 LT précise de son côté que les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l’apport. Il s’ensuit que le droit d’émission est également dû sur l’éventuelle prime d’émission. Seuls les frais d’émission et le droit d’émission lui-même sont déductibles de la valeur vénale déterminante (Archives, vol. 58 p. 388 consid. 1, vol. 51 p. 496 consid. 2a; Stockar, op. cit., p. 19 s.; Conrad Stockar / Hans-Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, vol. I, Bâle 1993, ad art. 8 ch. 1 LT, Nos 6, 13, 17 et 19; Pascal Montavon / Amédéo Wermelinger, Droit et Pratique de la Société Anonyme, tome II, Lausanne 1994, p. 231 s.). b. En l’espèce, la recourante objecte qu’il y a inégalité de traitement à imposer ses actions au-delà de la valeur nominale, en comparaison avec les sociétés anonymes qui ont payé le droit de timbre lors de leur fondation. Dans ces cas, prétend-elle, les réserves latentes échapperaient «dans la majorité des cas» au droit de timbre d’émission. Il n’y a pas de raison que la recourante soit mieux placée qu’une société anonyme qui émettrait des actions au-dessus du pair, mais ne posséderait pas un capital de dotation comparable à celui de la Banque. Il peut certes apparaître une différence dans le calcul de la valeur vénale, mais c’est le propre d’une valeur vénale que d’être différente selon les cas d’espèce. Une inégalité de traitement au sens de la jurisprudence (ATF 118 Ia 1 consid. 3a, 117 Ia 257 consid. 3b) n’est donc pas possible. On peut même se demander si le grief n’est pas plutôt irrecevable. Si la loi est claire, ce qui est le cas de l’art. 8 al. 3 LT, elle doit être appliquée. Même pertinente, l’opinion de la recourante ne pourrait donc être suivie, compte tenu, comme on l’a vu,

de l’effet de l’art. 113 al. 3 Cst. (cf. ci-dessus consid. 3). La recourante pourrait certes s’attaquer à la subsomption, mais elle ne le fait pas. La recourante ne conteste pas que les actions liées au capital-actions de fondation aient été émises au-dessus du pair. Elle ne conteste pas non plus le calcul de la valeur vénale. Le grief, infondé, doit donc être rejeté, pour autant que recevable.

6. La recourante prétend enfin que l’intérêt moratoire ne commence à courir qu’après l’entrée en force de la décision. Elle demande l’annulation de la décision dont est recours dans la mesure où celle-ci arrête un intérêt moratoire de 6% sur le montant de Fr. (...) calculé pour la période allant du 18 mars 1994, date de la première décision jusqu’au jour du paiement du droit dû. a. Conformément à l’art. 7 al. 1 let. a LT, la créance fiscale prend naissance, s’agissant des actions, lors de l’inscription au registre du commerce de la création ou de l’augmentation des droits de participation. Elle ne devient cependant exigible que trente jours après la naissance (art. 11 let. c LT) et l’impôt doit alors être acquitté sur la base d’une auto-taxation spontanée (art. 34 al. 2 LT; art. 9 al. 1 de l’Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre [OT], RS 641.101). En cas de retard dans le paiement, il est dû un intérêt moratoire. Ce dernier ne commence cependant à courir qu’à la suite d’une sommation officielle, laquelle est comparable à une interpellation au sens technique. L’art. 29 LT dispose en effet que les droits échus qui n’ont pas été payés quinze jours après une sommation officielle portent intérêt dès la date de la sommation (Archives, vol. 48 p. 349 consid. 9). Se fondant sur l’article précité, le Département fédéral des finances a édicté une ordonnance du 30 avril 1990 fixant l’intérêt moratoire à 6% (art. 1 al. 1, RS 641.153). L’intérêt moratoire fait partie intégrante de la créance fiscale (Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 4e éd., Zurich 1992, p. 254). Comme elle, il est régi par des dispositions de droit matériel qui en fixe la naissance et l’étendue. Au contraire, l’effet suspensif du recours (art. 55 al. 1 PA) n’a pour but que de paralyser ou reculer le moment de l’entrée en force de la décision, donc de ses effets et de son exécution (Kölz/Häner, op. cit., p. 167 s.). Il n’a pas pour conséquence de modifier l’existence ou l’étendue de la créance fixée dans la décision (René A. Rhinow / Heinrich Koller / Christina Kiss-Peter, Öffentliches Prozessrecht und Grundzüge des Justizverfassungsrechts des Bundes, Bâle / Francfort-sur-le-Main 1994, p. 228). b. En l’espèce, la recourante ne conteste pas l’existence des dispositions de droit fédéral citées. Elle ne nie pas non plus que les inscriptions au registre

du commerce sont intervenues en date du 16 mars 1993, ni que la décision du 18 mars 1994 constitue une sommation officielle au sens de la loi. Elle soutient pour l’essentiel que l’art. 55 al. 1 PA prime l’art. 29 LT. Il y a, c’est manifeste, confusion entre créance et décision, plus exactement entre exigibilité - et demeure - de la créance et entrée en force de la décision. Cette dernière, dans un système d’auto-taxation, ne fait qu’arrêter formellement, en vue de sa perception, une créance fiscale déjà existante (art. 38 LT). Il n’est donc nul besoin d’affirmer en l’occurrence que l’art. 29 LT prime l’art. 55 al. 1 PA. Les deux dispositions règlent des problèmes différents et n’entrent pas même en collision. Il en résulte certes que l’intérêt moratoire court pendant l’instance, mais il n’y a pas à s’étonner d’une telle conséquence légale. Au contraire, il est tout à fait logique qu’une créance fiscale soit de même montant en cas de contestation qu’en cas de reconnaissance de la créance fiscale avec paiement tardif. Par ailleurs, il n’est pas contesté qu’un intérêt moratoire n’est dû que si le contribuable est en demeure. En l’occurrence, la sommation officielle a clairement entraîné cette conséquence et l’intérêt moratoire a couru dès cette date. La décision du 31 octobre 1994 le constate et détermine son calcul à partir du 18 mars 1994. Ce faisant, elle a établi le montant véritable de la créance fiscale. Le dépôt du recours n’a pour effet que de suspendre l’exécution de cette décision, mais il ne peut avoir pour conséquence de modifier de facto le contenu de son dispositif. Seuls des arguments de fond, fondés sur l’art. 49 PA, peuvent y aboutir et la recourante n’en présente pas. On peut certes contester cette approche dans les cas où l’autorité est tenue de rendre une décision de taxation (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 257), devant fixer elle-même l’étendue de la créance due. Mais dans ces cas, l’exigibilité de la créance, le cas échéant la demeure, dépendent d’une décision formelle et sa contestation par voie de recours peut effectivement empêcher l’intérêt moratoire de commencer à courir. Il n’en va en tous cas pas de même pour les impôts indirects perçus selon le système de l’auto-taxation. En matière d’impôt anticipé, le TF a déjà clairement tranché la question (Archives, vol. 54

p. 409 consid. 8, vol. 44 p. 389 consid. 3, vol. 37 p. 304 consid. 5). En matière d’impôt sur la consommation, soit dans un domaine où la demeure du débiteur intervient sans qu’il y ait sommation officielle (art. 26 al. 2 de l’Arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d’affaires, RS 6 176), le Tribunal n’a également pas remis en cause le cours des intérêts moratoires pendant la durée de la procédure de réclamation et de recours (Archives, vol. 60 p. 557 consid. 5). Il n’est donc pas de motifs qui puissent militer en faveur d’une autre solution en matière de droit de timbre (Archives, vol. 48 p. 349 consid. 10, en relation avec la partie «Fait» let. B, p. 344). Pour toutes ces raisons, le grief de la recourante, mal fondé, doit être rejeté, renvoi étant fait pour le surplus aux remarques de l’autorité intimée.