Loi fédérale sur l'imposition des immeubles agricoles et sylvicoles (mise en œuvre de la motion 12.3172, Müller Leo)

Rapport explicatif sur la consultation relative à la loi fédé- rale sur l’imposition des immeubles agricoles et sylvicoles (modification de la LIFD et de la LHID)

du 5 juin 2015

Aperçu

A l’aide de ce projet destiné à la consultation, le Conseil fédéral répond à la motion Müller Leo «Imposition des immeubles agricoles et sylvicoles» (12.3172). La motion demande un ancrage légal de la pratique fiscale applicable aux immeubles agricoles et sylvicoles, telle qu’elle s’appliquait jusqu’en 2011. Cet objectif est atteignable en modifiant la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) et la loi fédérale sur l’har- monisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID).

Contexte Les immeubles agricoles et sylvicoles sont traités de manière privilégiée dans le cadre de l’impôt sur le revenu. En 2011, le Tribunal fédéral a limité ce traitement privilégié aux seuls immeubles soumis à la loi fédérale sur le droit foncier rural (LDFR) afin de concilier cette dernière avec le champ d’application du droit foncier rural et les res- trictions du droit d’aliénation y afférentes. Les bénéfices d’aliénation d’autres im- meubles qui proviennent de l’actif immobilisé d’exploitations agricoles ou sylvicoles sont pleinement imposés depuis lors. Cette imposition s’applique notamment aux bé- néfices d’aliénation provenant de réserves de terrains à bâtir et de biens-fonds de taille limitée. Contenu du projet Le projet destiné à la consultation demande l’imposition privilégiée pour les bénéfices d’aliénation de tous les immeubles qui sont détenus dans l’actif immobilisé d’une ex- ploitation agricole ou sylvicole. Comme cela était le cas avant 2011, il ne faut sou- mettre à l’impôt fédéral direct que les bénéfices jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement, c’est-à-dire les amortissements qui pourraient être récupérés. Cela signifie que le bénéfice résultant de la plus-value devra à nouveau être exonéré à l’avenir de l’impôt fédéral direct. Pour les impôts cantonaux et communaux, tous les cantons imposeront au maximum les dépenses d’investissement à titre de revenu ou de bénéfice. Le bénéfice résultant de la plus-value doit être soumis à l’impôt sur les gains immobiliers.

Conséquences financières Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, l’arrêt du Tribunal fédéral a entraîné à moyen et à long terme des recettes supplémentaires estimées à quelque 200 millions de francs par an. Du point de vue financier, réintroduire la pratique fiscale en vigueur avant 2011, entraînerait une diminution tendancielle des recettes. L’estimation de cette di- minution est incertaine, notamment en raison des données limitées à disposition et de différentes conditions prévues par la loi permettant de différer la perception. D’après les estimations à moyen et à long terme, les pertes liées aux cotisations AVS, AI, APG devraient également s’élever globalement à quelque 200 millions de francs. Dans les neuf cantons qui appliquent le système moniste, il ne faut pas s’attendre à d’impor- tantes conséquences financières. Pour les autres cantons, en raison de différents fac- teurs, il n’est pas possible de quantifier les recettes supplémentaires ou les pertes de recettes.

Aperçu 2

1 Présentation du projet 4

1.1 Contexte 4

1.2 Droit en vigueur 4

1.3 Changement proposé 6

1.4 Justification et évaluation de la solution proposée 7

1.5 Comparaison concernant l’imposition entre le droit en vigueur et

le nouveau droit 7

2 Commentaires des différents articles 12

3 Conséquences 13

3.1 Conséquences pour la Confédération 13

3.1.1 Conséquences financières 13

3.1.2 Conséquences sur l’état du personnel 14

3.2 Conséquences pour les cantons 14

3.2.1 Conséquences financières 14

3.2.2 Conséquences sur l’état du personnel 15

3.2.3 Adaptation du droit cantonal 15

3.3 Conséquences économiques 15

3.4 Conséquences environnementales 16

4 Aspects juridiques 16

4.1 Constitutionnalité 16

4.2 Effets rétroactifs et effets anticipés 18

Rapport explicatif

1 Présentation du projet

1.1 Contexte

La motion «Imposition des immeubles agricoles et sylvicoles» du 14 mars 2012 (12.3172; Müller Leo) demande de définir la notion d’«immeubles agricoles et syl- vicoles» dans le droit fiscal de manière à ce qu’elle corresponde à la pratique qui s’appliquait avant l’arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011 (ATF 138 II 32). Les terrains à bâtir détenus dans l’actif immobilisé d’exploitations agricoles étaient imposés, jusqu’à la décision du Tribunal fédéral, de manière privilégiée comme des immeubles agricoles et sylvicoles. La motion charge le Conseil fédéral de soumettre au Parlement une modification de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) et de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD). Dans son avis du 9 mai 2012, le Conseil fédéral a proposé de rejeter la motion. Le 16 septembre 2013, le Conseil national a accepté la motion. Le 8 décembre 2014, le Conseil des Etats s’est rallié à la décision du Conseil national et a transmis la motion au Conseil fédéral.

1.2 Droit en vigueur

Les bénéfices provenant d’immeubles agricoles et sylvicoles sont imposés de ma- nière privilégiée. Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, le bénéfice réalisé lors de l’aliénation d’un immeuble agricole ou sylvicole n’est soumis à l’impôt sur le re- venu que jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement1. Le bénéfice résultant de la plus-value est exonéré2. Dans tous les cantons, les amortissements récupérés3 sont soumis à l’impôt sur le revenu. 4Le bénéfice résultant de la plus-value est sou- mis à l’impôt sur les gains immobiliers5.

Exemple: Vente d’un immeuble agricole (9 hectares)

Prix d’acquisition 0,50 franc par m2 0,50 franc x 90 000 m2 45 000 francs Dépenses destinées à augmenter la valeur6 5000 francs Amortissements par année 5 % 10 ans à 5 % - 2500 francs Prix de vente 4 franc par m2 360 000 francs

1 Si les dépenses d’investissement sont supérieures au prix de vente ou à la valeur vénale, l’im- position est effectuée d’après la pratique uniquement jusqu’au prix de vente le plus bas ou la valeur vénale la plus basse. 2 Art. 18, al. 4, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). 3 Si aucun amortissement n’est effectué (par ex. immeuble agricole non construit, utilisé comme terrain), aucun impôt sur le revenu n’est prélevé. 4 Art. 8, al. 1 et art. 12, al. 1, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).

5 Art. 12, al. 1, LHID.

6 Améliorations (par ex. route d’accès, construction d’un système de drainage, etc.)

Conséquences fiscales L’impôt fédéral direct est dû sur les amortissements récupérés, soit 2500 francs, ainsi que l’impôt sur le revenu dans tous les cantons. Le bénéfice résultant de la plus-value de 310 000 francs n’est pas imposable au niveau fédéral. Dans tous les cantons, le bénéfice résultant de la plus-value de 310 000 francs est soumis à l’impôt sur les gains immobiliers.

Le statut particulier des bénéfices d’aliénation provenant d’immeubles agricoles et sylvicole résulte de l’arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d’un impôt fédéral direct (AIFD), à une époque où les agriculteurs n’étaient pas tenus de s’enregistrer et de tenir régulièrement une comptabilité et donc n’étaient pas non plus soumis à l’impôt sur les gains en capital. Cette régle- mentation d’exception est considérée comme objectivement douteuse dans la doc- trine. C’est pourquoi le Tribunal fédéral estimait qu’il était nécessaire de limiter le domaine d’application de cette réglementation et d’harmoniser l’avantage fiscal avec l’objectif commun visé par le droit foncier rural, la loi sur l’aménagement du terri- toire et la loi sur l’agriculture7. En revanche, l’ensemble des gains en capital provenant de la vente d’immeubles dé- tenus par des indépendants et des personnes morales est soumis à l’impôt fédéral di- rect. Dans le cadre des impôts cantonaux et communaux, une distinction est faite

7 ATF 138 II 32, consid. 2.1.2 s avec des renvois.

entre les cantons à système dualiste8 et les cantons à système moniste9. Dans les cantons à système dualiste, l’ensemble des gains en capital est soumis non seule- ment à l’impôt fédéral direct, mais aussi à l’impôt sur le revenu. Dans les cantons à système moniste, l’impôt sur le revenu est prélevé sur les amortissements récupérés. En revanche, l’impôt sur les gains immobiliers grève le bénéfice résultant de la plus- value. Dans son arrêt du 2 décembre 201110, le Tribunal fédéral a décidé d’harmoniser la notion de droit fiscal d’«immeuble agricole et sylvicole» avec le droit foncier rural et de limiter ainsi l’imposition privilégiée. En tenant compte des objectifs et des in- térêts de la LDFR, de la LAT et de la loi fédérale sur l’agriculture, le Tribunal fédé- ral a limité la notion d’«immeubles agricoles et sylvicoles» à des immeubles qui en- trent dans le champ d’application de la loi fédérale sur le droit foncier rural (LDFR)11. Les réserves de terrains à bâtir de l’actif immobilisé d’une exploitation agricole ou sylvicole n’entrent notamment pas dans le champ d’application de la LDFR. Suite à cet arrêt, les bénéfices d’aliénation provenant de réserves de terrains à bâtir sont imposés totalement à l’heure actuelle, et ce, même s’ils ont été utilisés pour l’agriculture ou la sylviculture avant la vente. Ainsi, pour ce qui est de l’impôt fédé- ral direct et les cantons à système dualiste, l’ensemble des bénéfices d’aliénation est imposé à titre de revenu. Dans les cantons à système moniste, les amortissements ré- cupérés sont imposés à titre de revenu. Le bénéfice résultant de la plus-value est sou- mis à l’impôt sur les gains immobiliers. Dans ces cantons, l’arrêt du Tribunal fédéral n’exerce aucune influence sur l’imposition cantonale. Une imposition différente est effectuée pour les bénéfices provenant de la vente de biens-fonds de moins de 15 ares de vignes ou de 25 ares de terrain et qui ne font pas partie d’une entreprise agricole. Ces biens-fonds ne sont pas soumis à la LDFR. Dans certains cantons, ils sont considérés comme des immeubles agricoles ou sylvi- coles, dans d’autres cantons, ils sont imposés comme des terrains à bâtir. En outre, depuis le 1er mai 2014, les gains immobiliers sont pris partiellement en compte à l’aide d’une taxe sur la plus-value relevant du droit sur l’aménagement du

territoire. La taxe sur la plus-value s’élève à au moins 20 % des avantages liés à l’aménagement du territoire qui apparaissent de manière durable pour le nouveau terrain attribué à la zone à bâtir. Le prélèvement de la plus-value est déjà effectué au début des travaux ou lors de l’aliénation.

1.3 Changement proposé

Comme le demande l’auteur de la motion, le projet de loi prévoit d’élargir la notion d’«immeubles agricoles et sylvicoles». A l’heure actuelle, cet élargissement notion- nel permet d’imposer de manière privilégiée les bénéfices d’aliénation réalisés non seulement par des immeubles agricoles et sylvicoles au sens de l’arrêt du Tribunal fédéral, mais aussi par d’autres immeubles de l’actif immobilisé d’une exploitation agricole ou sylvicole. En l’occurrence, il s’agit de terrain à bâtir ainsi que de biens-

8 LU, OW, GL, ZG, FR, SO, SH, AR, AI, SG, GR, AG, VD, VS et NE.

9 ZH, BE, UR, SZ, NW, BS, BL, TG (personnes physiques), TI, JU et GE.

10 ATF 138 II 32. 11 RS 241.412.11.

fonds de moins 15 ares de vignes ou de 25 ares de terrain qui sont détenus dans la fortune commerciale d’une exploitation agricole ou sylvicole.

1.4 Justification et évaluation de la solution proposée

De l’avis du Conseil fédéral, le principe de l’imposition privilégiée des immeubles agricoles ou sylvicoles n’a pas été supprimé suite à l’arrêt du Tribunal fédéral, seule la notion d’«immeubles agricoles et sylvicoles» a été précisée. L’imposition privilé- giée des bénéfices d’aliénation réalisés sur les terrains à bâtir entraînerait un privi- lège pour les agriculteurs par rapport aux autres indépendants. De plus, il faudrait s’attendre à une diminution des recettes de quelque 200 millions de francs dans le cadre de l’impôt fédéral direct et de l’AVS. Pour toutes ces raisons, le Conseil fédé- ral avait proposé de rejeter l’intervention parlementaire. Lors des débats parlementaires, il avait été souligné que l’arrêt du Tribunal fédéral entraînerait en partie une charge fiscale considérable pour les agriculteurs concernés. Ni dans la LIFD, ni dans la LHID, figure une définition de la notion d’ «immeubles agricoles ou sylvicoles». La solution proposée définit cette notion en matière d’im- pôts sur le revenu et sur le bénéfice de sorte que tous les immeubles détenus dans l’actif immobilisé d’exploitations agricoles soient imposés de manière privilégiée in- dépendamment s’il s’agit d’un terrain à construire ou d’un bien-fonds qui n’est pas soumis à la LDFR. Le Conseil fédéral considère le caractère rétroactif de la réglementation, telle qu’elle a été traitée dans le cadre des débats parlementaires, comme inadmissible (pour les motifs cf. ch. 4.2). Les modifications proposées doivent être mises en œuvre au niveau fédéral. L’objec- tif de la motion n’est pas atteignable à un échelon normatif plus bas: d’après le prin- cipe de légalité, les autorités chargées d’appliquer le droit sont tenues de respecter les lois en vigueur ainsi que leur interprétation de l’instance judiciaire supérieure. Une modification de la jurisprudence du Tribunal fédéral à l’égard d’une disposition de la loi fédérale n’est pas admise par l’intermédiaire d’un plan législatif inférieur (ordonnance) ou par une simple fixation de la pratique effectuée par l’administration (circulaire). Une révision supplémentaire des ordonnances n’est pas non plus néces- saire. Le projet annexé correspond aux bases légales nécessaires en vue de la mise en œuvre de l’exigence de la motion.

1.5 Comparaison concernant l’imposition entre le droit

en vigueur et le nouveau droit

Etat de fait Droit en vigueur Nouveau droit

1 Confédération: le bénéfice Aucune modification

est imposé à titre de revenu jusqu’à concurrence des dé- penses d’investissement12 ou

12 Les dépenses d’investissement comprennent le prix d’acquisition plus les dépenses qui augmentent la valeur du bien.

Etat de fait Droit en vigueur Nouveau droit

Vente d’une exploita- jusqu’à concurrence du béné- tion agricole ou sylvi- fice d’aliénation plus bas ou ciole ou d’une partie de la valeur vénale plus de celle-ci: basse. Le bénéfice résultant de la plus-value est exonéré. Tous les immeubles sont soumis à la LDFR Pas de terrain à bâtir Cantons à système dualiste: Aucune modification le bénéfice est imposé à titre Pas de bien-fonds de revenu jusqu’à concur- rence des dépenses d’inves- tissement ou jusqu’à concur- rence du bénéfice d’aliénation plus bas ou de la valeur vénale plus basse.

Le bénéfice résultant de la plus-value est soumis à l’im- pôt sur les gains immobiliers.

Cantons à système moniste: Aucune modification appliquent la même procé- dure que les cantons à sys- tème dualiste

2 Vente d’une exploita- Pour les immeubles, qui sont Pour les immeubles, qui

tion agricole ou sylvi- soumis à la LDFR, l’imposi- sont soumis à la LDFR, ciole ou d’une partie tion s’applique conformément l’imposition s’applique de celle-ci: à l’exemple 1. Pour la par- conformément à Une parcelle est consi- celle du terrain à bâtir, on ap- l’exemple 1. Pour la par- déré comme un terrain plique les règles suivantes: celle du terrain à bâtir, on à bâtir. Confédération: les amortis- applique les règles sui- sements récupérés et le béné- vantes: fice résultant de la plus-value Confédération: les réalisé sur le terrain à bâtir amortissements récupérés sont soumis à l’impôt sur le sont imposés à titre de re- revenu. venu. Le bénéfice résul- tant de la plus-value est exonérée.

Cantons à système dualiste: Cantons à système dua- appliquent la même procé- liste: les amortissements dure que la Confédération récupérés sont soumis à l’impôt sur le revenu. Le bénéfice résultant de la plus-value est soumis à l’impôt sur les gains im- mobiliers. Cantons à système moniste: Cantons à système mo- les amortissements récupérés niste: appliquent la sont soumis à l’impôt sur le même procédure que les revenu. Le bénéfice résultant cantons à système dua- de la plus-value est soumis à liste

Etat de fait Droit en vigueur Nouveau droit

l’impôt sur les gains immobi- liers.

3 Vente d’une parcelle Confédération: Un report Confédération: Un re-

d’un terrain à bâtir d’imposition est admis (art. port d’imposition est ad- qui est détenue dans 30 LIFD). L’impôt n’est dû mis pour les amortisse- l’actif immobilisé que lorsque l’immeuble de ments récupérés (art. 30 d’une exploitation remplacement est aliéné: dans LIFD). L’impôt sur le re- agricole ou sylvicole. ce cas, les amortissements ré- venu n’est dû que lorsque Acquisition d’un im- cupérés et le bénéfice résul- l’immeuble de remplace- meuble de remplace- tant de la plus-value sont sou- ment est aliéné. Le béné- ment dans un délai mis à l’impôt sur le revenu. fice résultant de la plus- raisonnable ou utilisa- value est exonéré et ne tion du produit de la doit donc pas être re- vente pour améliorer porté. son propre immeuble agricole ou sylvicole exploité personnelle- Cantons à système dualiste: Cantons à système dua- ment (actif immobilisé appliquent la même procé- liste: un report d’imposi- nécessaire à l’exploita- dure que la Confédération tion est admis pour les tion). amortissements récupérés et le bénéfice résultant de la plus-value. L’impôt n’est dû que lorsque l’immeuble de remplace- ment est aliéné: pour les conséquences fiscales cf. exemple 2 (cf. art. 12, al. 3, let. d, LHID) Cantons à système moniste: Cantons à système mo- un report d’imposition est ad- niste: appliquent la mis. L’impôt n’est dû que même procédure que les lorsque l’immeuble de rem- cantons à système dua- placement est aliéné: pour les liste conséquences fiscales cf. exemple 2 (art. 8, al. 4, LHID)

4 Vente d’une exploita- Si le descendant continue de Si le descendant continue

tion agricole ou sylvi- gérer l’exploitation dans la de gérer l’exploitation cole à un descendant. fortune commerciale, un re- dans la fortune commer- Une parcelle a été port d’imposition est admis ciale, un report d’imposi- changée en zone à bâ- par maintien de la valeur tion est admis par main- tir avant la reprise. comptable. En cas de vente tien de la valeur Après la reprise, la ultérieure de la parcelle du comptable. En cas de parcelle est vendue à terrain à bâtir à un tiers: vente ultérieure de la par- un tiers. Confédération: les amortis- celle du terrain à bâtir à sements récupérés et le béné- un tiers: fice résultant de la plus-value Confédération: les réalisé sur le terrain à bâtir amortissements récupérés sont soumis à l’impôt sur le sont imposés à titre de re- revenu. venu. Le bénéfice résul- tant de la plus-value est exonéré.

Etat de fait Droit en vigueur Nouveau droit

5 Vente d’une parcelle Confédération: les amortis- Aucune modification

d’un terrain à cons- sements récupérés et le béné- truire détenue dans fice résultant de la plus-value l’actif immobilisé d’un réalisé sur le terrain à bâtir commerçant de bétail. sont soumis à l’impôt sur le revenu.

Cantons à système dualiste: Aucune modification appliquent la même procé- dure que la Confédération Cantons à système moniste: les amortissements récupérés sont soumis à l’impôt sur le revenu. Le bénéfice résultant de la plus-value est soumis à l’impôt sur les gains immobi- liers.

6 Cessation d’activité En principe, la fortune com- Aucune modification

sans la vente de l’ex- merciale doit être transférée ploitation. Dans l’actif dans la fortune privée. Possi- immobilisé de l’exploi- bilité de reporter l’imposi- tation est détenue une tion: parcelle d’un terrain à a) en raison d’un affermage: bâtir. le terrain à bâtir reste dans la fortune commerciale. L’im- position n’est effectuée que lorsque l’affermage prend fin ou que l’immeuble est trans- féré dans la fortune privée (cf. conséquences fiscales let. b ci-dessous) ou que le terrain à bâtir est aliéné (cf. exemple

3 pour les conséquences fis-

cales). b) en cas de transfert dans la fortune privée: le bénéfice ré- sultant de la plus-value est re- porté sur le terrain à bâtir et

Etat de fait Droit en vigueur Nouveau droit

les amortissements récupérés sont imposés. L’imposition du bénéfice résultant de la plus-value n’est effectuée qu’au moment de l’aliénation du terrain à bâtir (art. 18a, al.

1 et 2).

7 Vente d’une parcelle Confédération: la loi sur Confédération: le béné-

de moins de 15 ares de l’agriculture et la loi sur fice jusqu’à concurrence vignes ou de 25 ares l’aménagement du territoire des dépenses d’investis- de terrain (biens- prévoient une imposition pri- sement et le bénéfice fonds): vilégiée, cf. état de fait 1. d’aliénation plus bas ou L’immeuble n’est pas la valeur vénale plus soumis à la LDFR basse sont imposés à titre de revenu. Le bénéfice résultant de la plus-value est exonéré.

Cantons à système dualiste: Cantons à système dua- il existe différentes formes liste: le bénéfice jusqu’à d’imposition . Dans certains concurrence des dé- cantons, les biens-fonds sont penses d’investissement imposés comme des im- et le bénéfice d’aliéna- meubles agricoles ou sylvi- tion plus bas ou la valeur coles (cf. état de fait 1). Dans vénale plus basse sont d’autres cantons, ils sont im- imposés comme revenu. posés comme des terrains à Le bénéfice résultant de bâtir (cf. état de fait 2) la plus-value est soumis à l’impôt sur les gains im- mobiliés. Cantons à système moniste: Cantons à système mo- appliquent la même procé- niste: appliquent la dure que les cantons à sys- même procédure que les tème dualiste cantons à système dua- liste

8 L’entreprise agricole L’acquéreur peut Aucune modification

est vendue à la valeur a) reprendre les immeubles de rendement au des- sur la base des valeurs déter- cendant direct13. La minantes pour l’impôt sur le valeur de l’impôt sur revenu et des dépenses d’in- le revenu des im- vestissement au moment de la meubles est supé- reprise14 ou rieure à la valeur de b) inscrire au bilan le prix rendement. Il y a des d’achat comme la nouvelle réserves latentes. valeur de l’impôt sur le re- venu et les nouvelles dé- penses d’investissement.

13 art. 42 ss. LDFR.

14 circulaire 6 de la Conférence suisse des impôts «Conséquences sous l’angle de l’impôt sur le revenu de la remise de domaine agricole à la valeur de rendement conformément à la loi fédérale sur le droit foncier rural du 15 juin 1995»

2 Commentaires des différents articles

e Article 18, alinéa 4, 2 phrase, LIFD L’article 18, alinéa 4 LIFD régule les bénéfices provenant de l’aliénation d’im- meubles agricoles et sylvicoles. Ces derniers doivent à présent être redéfinis. Sont considérés comme immeubles agricoles et sylvicoles les immeubles au sens de la Loi fédérale sur le droit foncier rural (LDFR; nouv. art. 18, al. 4, let. a, LIFD)15 ainsi que les immeubles de l’actif immobilisé d’une exploitation agricole ou sylvi- cole qui ne sont pas soumis à la LDFR (nouv. art. 18, al. 4, let. b LIFD). Sont considérés en premier lieu comme immeubles agricoles au sens de l’article 2 LDFR les immeubles agricoles situés en dehors d’une zone à bâtir et pour lesquels l’utilisation agricole est licite (al. 1). Selon l’alinéa 2, la même loi s’applique aux immeubles suivants: (a.) les immeubles et parties d’immeubles comprenant des bâti- ments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d’une entreprise agricole; (b.) les forêts qui font partie d’une entreprise agricole; (c.) les immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu’ils ne sont pas partagés conformément aux zones d’affectation; (d.) les immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole. Les immeubles de l’actif immobilisé d’une exploitation agricole ou sylvicole qui ne sont pas soumis à la LDFR sont:  les terrains à bâtir;  les biens-fonds de moins de 15 ares pour les vignes ou moins de 25 ares pour les autres terrains (par ex. les «stöckli»), mentionnés à l’art. 2, al. 3 LDFR; et  les immeubles qui ne sont pas soumis à la LDFR.

Tant que ces immeubles, qui ne sont pas soumis à la LDFR, appartiennent à l’actif immobilisé d’une exploitation agricole ou sylvicole, ils doivent toutefois bénéficier d’une imposition privilégiée (nouv. art. 8, al. 1, let. b). Les exploitations agricoles ou sylvicoles sont définies selon la loi fédérale du 29 avril 1982 sur l’agriculture (Loi sur l’agriculture; LAgr)16. Les conditions à remplir pour qu’une exploitation soit reconnue comme exploitation agricole sont fixées dans l’ordonnance du 7 décembre 1998 sur la terminologie agricole et la reconnaissance des formes d’exploitation (Ordonnance sur la terminologie agricole, OTerm17; art. 6, 29a und 30 OTerm). Les exploitations agricoles qui comprennent des forêts au sens de la loi sur les forêts sont considérées comme des exploitations agricoles et sylvi- coles. Au cas où une exploitation comprend d’autres types d’exploitation, en plus de

15 RS 642.11 16 RS 910.1 17 RS 910.9

l’exploitation agricole ou sylvicole, elle sera définie en fonction de l’exploitation dont elle tire le revenu le plus important. Article 8, alinéa 1, 3e phrase et article 12, alinéa 1, 2e phrase, LHID

L’article 8, alinéa 1 explicite les revenus imposables provenant d’une activité lucra- tive indépendante. En sont exclus les bénéfices issus de la vente d’immeubles agri- coles ou sylvicoles. Ceux-ci sont en effet soumis à l’impôt sur les gains immobiliers, conformément à l’article 12, alinéa 1. Pour le reste, se référer aux commentaires de l’article 18, alinéa 4 LIFD.

3 Conséquences

3.1 Conséquences pour la Confédération

3.1.1 Conséquences financières

Les estimations ci-dessous découlent de l’hypothèse selon laquelle la décision du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011 a abouti à une augmentation des recettes de l’impôt fédéral direct. Ces recettes disparaîtraient avec la modification prévue de la loi. Toutefois, en raison des faits justifiant un différé selon le droit en vigueur, cela n’est pas forcément le cas:

Si une exploitation agricole prévoit l’acquisition d’un bien en remplacement, elle peut demander un report de l’imposition. Dans ce cas, l’impôt est différé et n’est dû que lors de la vente du bien acquis en remplacement (charge fiscale latente). Ce pro- cessus annule cependant le potentiel d’amortissement (amortissement immédiat).
Lorsqu’un immeuble de la zone à bâtir est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le bénéfice provenant d’une plus-value peut, sur demande, être dif- féré jusqu’à l’aliénation. Lors du transfert, seuls les amortissements récupérés sont imposés. Les conséquences financières sont difficiles à prévoir pour une autre raison encore. En effet, les données fiscales disponibles ne permettent pas de calculer l’augmenta- tion des recettes résultant du changement de pratique en 2011, et, par conséquent, il est également impossible de calculer la baisse des recettes à prévoir à la suite du re- tour prévu à la pratique fiscale d’avant 2011. Malgré le manque de données fiscales, les conséquences financières peuvent être es- timées grâce à d’autres statistiques et à diverses hypothèses. Ainsi, les recettes à moyen et long terme de l’impôt fédéral direct devraient diminuer de près de 200 mil- lions de francs chaque année (dont 34 millions de francs pour la part des cantons)18.

18 Selon la statistique de la superficie de l'Office fédéral de la statistique (OFS), la surface uti- lisée pour l'exploitation agricole a diminué chaque année de 1713 ha en moyenne entre 2003 et 2013. Environ 80 % des surfaces ont été transformées en surfaces d'habitat. Le reste correspond à l'avancée de la forêt et des autres surfaces boisées. On suppose qu'envi- ron 50 % de ces surfaces d'habitat ont été réalisées grâce au transfert d'immeubles agri- coles dans la fortune commerciale (l'autre partie a été affermée jusqu'à ce qu'elle change d'affectation de zone ou appartenait à la fortune privée). Selon le droit en vigueur, la base fiscale se réduit d'un peu plus de 1700 millions de francs par an pour un gain immobilier moyen de 250 francs par m2. Il en résulte, avec un taux d'imposition de 11,5 % pour l'im- pôt fédéral direct, une baisse des recettes annuelle de près de 200 millions de francs. La hausse des prix des terrains à bâtir provoquerait une augmentation correspondante des re- cettes à moyen et long terme.

Ces calculs ne tiennent pas compte des faits justifiants un différé, qui peuvent avoir une certaine importance, car, à la suite de la modification annoncée du droit fiscal, on peut s'attendre à des ventes. Les calculs sont donc indicatifs et doivent être com- pris comme des diminutions des recettes à moyen et long terme par rapport au droit en vigueur. Ils ne correspondent pas à la diminution effective des recettes, qui a des incidences sur le budget. Etant donné que les bénéfices provenant de la plus-value sont imposés comme des revenus relevant de l’impôt fédéral direct, une contribution à l’AVS en est prélevée. Cette contribution, issue des bénéfices provenant de la plus-value, disparaîtrait avec l’introduction de la nouvelle imposition privilégiée concernant l’impôt fédéral di- rect. Selon les estimations, les pertes liées à la diminution de la contribution à l’AVS se monteraient à près de 200 millions de francs également par rapport au potentiel à moyen et long terme découlant du statu quo.

3.1.2 Conséquences sur l’état du personnel

Le projet n’aura aucune conséquence sur le plan du personnel pour la Confédération.

3.2 Conséquences pour les cantons

3.2.1 Conséquences financières

Pour ce qui est des répercussions financières, il s’agit de faire la distinction entre les cantons à système d’imposition moniste et les cantons à système d’imposition dua- liste. Ce n’est que pour les cantons à système dualiste que la réforme de la loi im- plique un changement de système: Cantons à système moniste: la modification de la loi n’engendre pas de changement du système fiscal pour les neuf cantons ayant adopté un système moniste d’imposi- tion des gains immobiliers (BE, BL, BS, JU, NW, SZ, TI, UR et ZH). Etant donné que les contributions à l’AVS, à l’AI et à l’APG diminuent légèrement, les recettes de l’impôt cantonal sur le revenu augmentent faiblement. Dans l’ensemble, il faut toutefois savoir que la modification de la loi n’aura pas de conséquences financières notables pour les cantons à système moniste. Cantons à système dualiste: pour les cantons ayant adopté un système dualiste, il faut distinguer, dans un premier temps, si l’impôt sur les gains immobiliers est infé- rieur ou supérieur à l’impôt sur le revenu. Cette appréciation, quant à elle, dépend principalement de la durée de possession de l’immeuble. En effet, lorsque la durée de possession de l’immeuble est longue, tous les cantons prévoient des réductions de l’impôt sur les gains immobiliers, soit sur le montant de l’impôt, soit sur les gains immobiliers. Les estimations ci-dessous se fondent sur une durée de possession moyenne de quinze ans et plus. D’après cette hypothèse, il est possible de tirer les conclusions suivantes, sur le plan qualitatif:

Dans les cantons à système dualiste qui combinent un taux élevé d’imposition des gains immobiliers et un taux plus bas d’imposition du revenu (AI, AR, GR, LU, OW, SG et ZG), la modification de la loi devrait provoquer une augmentation des recettes.
Dans les cantons de FR, GL, NE, SH et SO, on devrait plutôt observer une baisse des recettes. Cependant, vu qu’il n’y a encore aucune certitude quant à l’ampleur des

privilèges fiscaux accordés actuellement en ce qui concerne l’impôt fédéral direct, il se peut également que la modification de la loi ne change absolument rien pour cer- tains de ces cantons. - Dans les autres cantons à système dualiste (AG, GE, VD et VS), il faut s’attendre à une nette baisse des recettes, si tant est que les cantons concernés n’augmentent pas l’impôt sur les gains immobiliers. L’impôt sur les gains immobiliers relève en partie uniquement des communes (par ex. dans les cantons de ZG et de ZH). Dans ces cantons, le produit de l’impôt doit être redistribué entre les communes et le canton. Les augmentations ou les baisses des recettes qui découleront de la modification de la loi ne peuvent pas être estimées pour les cantons. Dans l’ensemble, c’est-à-dire pour toute la Suisse, il devrait en résulter une baisse des recettes aux niveaux des cantons et des communes. L’Administration fédérale des contributions n’a pas con- naissance de l’ampleur des gains immobiliers ni de la durée de possession effective de chaque immeuble dans les différents cantons, données qui influencent le montant des recettes fiscales.

3.2.2 Conséquences sur l’état du personnel

Le projet n’aura aucune conséquence sur le plan du personnel pour les autorités can- tonales.

3.2.3 Adaptation du droit cantonal

Les cantons devront disposer d’un délai approprié afin d’adapter leurs bases légales respectives, de sorte à ce que toute dysharmonie entre le droit fédéral et le droit can- tonal puisse être évité.

3.3 Conséquences économiques

Le projet ne devrait pas avoir de répercussions sur l’offre en matière de sols. Il est cependant possible qu’il en résulte, à court terme, c’est-à-dire entre la décision et la mise en œuvre de la loi, une diminution de l’offre, car de potentiels vendeurs peu- vent décider d’attendre l’entrée en vigueur de l’adaptation de la loi afin de bénéficier de l’imposition privilégiée. Le projet n’aura pas non plus de conséquences sur le secteur agricole et sur le changement structurel. La réforme prévue de la loi rétablirait la situation antérieure à la décision du Tribu- nal fédéral de 2011. En comparaison avec cette «situation antérieure», la réforme de la loi n’aura donc pas de répercussion sur la croissance économique. Il faut toutefois constater que le système d’imposition appliqué avant 2011 était économiquement parlant inefficace. L’imposition privilégiée des immeubles agricoles avait engendré une baisse de l’imposition du sol, ce qui entraîne toujours, dans un budget d’Etat donné, une hausse de l’imposition du travail ou du capital, voire des deux facteurs. Tandis que l’imposition du travail et du capital a des effets négatifs en diminuant l’occupation et en mettant un frein aux incitations à économiser et à investir, l’impo- sition du sol ne provoque pas de telles adaptations du comportement. Les impôts sur le travail et sur le capital ont donc tendance à exercer une influence négative sur la croissance économique, ce qui n’est pas le cas des impôts sur le sol.

3.4 Conséquences environnementales

Le projet ne devrait pas avoir de répercussions sur l’environnement. L’imposition privilégiée de terrains déjà classés comme zone à bâtir, en particulier, ne contredit pas les prescriptions strictes concernant la préservation de terrains cultivés prévues par la deuxième étape de la révision de la loi fédérale sur l’aménagement du terri- toire (LAT) 19.20 Cette loi vise notamment à mieux protéger les surfaces d’assole- ment, c’est-à-dire les terres arables. Celles-ci doivent bénéficier en principe de la ga- rantie de la situation acquise. Le classement en zone à bâtir (transformation en terrain constructible) n’est autorisé que sous des conditions strictes (art. 13b LAT ré- visée). Si une surface d’assolement est classée comme zone à bâtir ou est réquisi- tionnée pour une utilisation autre qu’agricole, la surface doit être intégralement com- pensée (art. 13 c, LAT révisée).

4 Aspects juridiques

4.1 Constitutionnalité

Pour ce qui est des impôts directs, l’art. 128 de la Constitution fédérale de la Confé- dération suisse (Cst.) attribue à la Confédération la compétence de percevoir un im- pôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques.

La Confédération fixe les principes de l’harmonisation des impôts directs de la Con- fédération, des cantons et des communes. L’harmonisation s’étend à l’assujettisse- ment, à l’objet et à la période de calcul de l’impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l’impôt, notam- ment, ne sont pas soumis à l’harmonisation fiscale (art. 129 Cst.). La question des revenus soumis à l’impôt sur le revenu concerne l’objet des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.

La Confédération possède ainsi la compétence de modifier, dans la LIFD et dans la LHID, les revenus issus de la vente de terrains constructibles qui doivent légalement être soumis à l’impôt et ceux qui ne doivent pas l’être.

En droit fiscal, le précepte constitutionnel de l’égalité de droit (art. 8 Cst.) se traduit par les principes de l’universalité de l’impôt, de l’égalité de traitement et de l’impo- sition d’après la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.). Le principe de l’égalité de droit doit également être respecté dans le cadre des travaux législatifs. Or ce prin- cipe est violé dès qu’un projet contient des distinctions juridiques sans fondement raisonnable et pertinent.

La modification de la loi impliquerait que, pour ce qui est de l’impôt fédéral direct, le bénéfice provenant des plus-values ne soit pas imposé lors de la vente, par les agriculteurs, de terrains à bâtir, d’immeubles qui ne sont pas soumis à la LDFR ou de biens-fonds de moins de 15 ares pour les vignes ou moins de 25 ares pour les autres terrains (situation semblable à celle d’avant 2011). Parallèlement, il serait

19 RS 700

20 La procédure de consultation prend fin le 15 mai 2015.

considéré comme un revenu pour les autres travailleurs indépendants et serait im- posé en conséquence. Au niveau fédéral, cela engendrerait de nouveau une inégalité de traitement injustifiée en défaveur des autres travailleurs indépendants.

Pour les cantons à système dualiste, les amortissements récupérés issus de la vente de terrain à bâtir sont soumis à l’impôt sur le revenu aussi bien pour les agriculteurs que pour les autres travailleurs indépendants. A la suite de la modification de la loi, les bénéfices provenant des plus-values seraient saisis au moyen de l’impôt sur les gains immobiliers pour les agriculteurs. Pour les autres travailleurs indépendants, ce- pendant, ces bénéfices continueraient d’être imposés en tant que revenu. Etant donné que la charge fiscale en cas d’imposition selon l’impôt sur les gains immobiliers n’est pas pareille à celle qui découle de l’impôt sur le revenu, il résulterait de la mo- dification de la loi une inégalité fiscale entre les agriculteurs et les autres travailleurs indépendants. Cette inégalité de traitement joue en faveur ou en défaveur des autres travailleurs indépendants, selon que l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les gains immobiliers est le plus élevé.

Dans les cantons à système moniste, les agriculteurs et les autres travailleurs indé- pendants sont imposés de la même manière au niveau de la fortune commerciale lors de la vente de terrain à bâtir. Les amortissements récupérés sont soumis à l’impôt sur le revenu. Les bénéfices provenant des plus-values sont saisis par l’impôt sur les gains immobiliers. La nouvelle règlementation n’engendre donc pas d’inégalité en matière d’imposition dans les cantons à système moniste.

Cette modification violerait le principe constitutionnel d’imposition selon la capacité économique. 21 Conformément à ce principe, l’imposition doit se fonder sur les biens économiques à la disposition du contribuable et sur sa situation personnelle; dans ce contexte, le revenu sert d’indicateur. Lors de la vente d’une parcelle de terrain à bâ- tir, le revenu augmente (pour un montant qui, dans certains cas, peut atteindre plu- sieurs millions de francs), ce qui provoque une hausse de la capacité économique du vendeur. Le revenu issu de la vente devrait donc, du point de vue de l’égalité de trai- tement, être imposé comme un revenu du travail ou du capital. Les privilèges fiscaux sont également à considérer d’un œil critique du point de vue de l’égalité de traite- ment (vis-à-vis des autres travailleurs indépendants) du fait du classement en zone à bâtir qui précède en général le bénéfice immobilier issu d’une exploitation agricole. Or, le classement en zone à bâtir découle d’une décision purement politique. Il s’agit donc, dans le cas d’un bénéfice immobilier, d’un bénéfice inattendu (windfall gain, en anglais), que le vendeur a pu retirer sans avoir accompli de prestation correspon- dante. Toutefois, depuis le 1er mai 2014, les bénéfices immobiliers sont soumis à une taxe sur la plus-value foncière.

21 Art. 127 al. 2 Cst.

4.2 Effets rétroactifs et effets anticipés

Durant la procédure parlementaire, avant l’adoption de la motion à mettre en œuvre, la question des potentiels effets rétroactifs et anticipés de la réglementation légale proposée a été soulevée. La rétroactivité, au sens propre, des lois – qu’elle soit favorable ou défavorable au destinataire – n’est en principe pas admise. 22 Cela signifie qu’une nouvelle loi n’est pas applicable à des faits qui se sont produits et achevés avant son entrée en vigueur. L’interdiction de la rétroactivité découle de la notion de sécurité juridique qui pro- vient, quant à elle, du principe d’Etat de droit (art. 5 Cst.). Le précepte d’égalité de droit et le principe de la confiance sont également liés à l’interdiction de la rétroacti- vité. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la rétroactivité au sens propre n’est ad- mise que si les conditions suivantes sont toutes réunies: (a) la rétroactivité doit être expressément ordonnée ou clairement voulue au sens du texte légal en question; (b) la rétroactivité doit être adaptée dans le temps. Les conditions particulières qui ont prévalu à la réglementation sont décisives. La prévisibilité de la modification de la loi joue notamment un rôle important; (c) La rétroactivité doit être justifiée par des motifs très pertinents. Les motifs fiscaux ne suffisent en principe pas, sauf si les fi- nances publiques sont en péril; (d) la rétroactivité ne doit pas engendrer des inégali- tés de traitement choquantes; (e) la rétroactivité doit pouvoir être justifiée par des in- térêts publics majeurs (f) la rétroactivité ne doit pas porter atteinte aux droits acquis. En opposition à la rétroactivité au sens propre, la rétroactivité au sens impropre est admise, pour autant que la nouvelle loi ne porte pas atteinte aux droits acquis ou ne viole pas le principe de protection de la confiance légitime. La rétroactivité au sens impropre signifie que la nouvelle loi est appliquée à des faits qui ont débuté lorsque l’ancienne loi était encore en vigueur, mais qui durent encore lors de l’entrée en vi- gueur de la nouvelle loi (faits durables). L’effet anticipé, qui prévoit une application d’une loi qui n’est pas encore entrée en vigueur, n’est pas non plus admis. 23 La réglementation proposée, qui correspond à l’ancienne pratique fiscale, concerne la taxation des bénéfices provenant des plus-values pour le terrain à bâtir qui appar-

tient à l’actif immobilisé d’une exploitation agricole. Les bénéfices provenant des plus-values seraient exemptés de l’impôt fédéral direct. Dans les cantons à système dualiste, ils ne seraient plus soumis à l’impôt sur le revenu, mais à l’impôt sur les gains immobiliers. Dans les cantons à système moniste, cela ne provoquerait aucun changement. Il s’agit ainsi d’examiner si une rétroactivité au sens propre de l’imposition privilé- giée est admise. Selon les explications ci-dessous et au vu des conditions précitées, il convient de répondre à cette question par la négative. La rétroactivité au sens propre pourrait certes être expressément ordonnée, mais elle devrait aussi être adaptée dans le temps. L’arrêt du Tribunal fédéral qui a engendré une modification de la pratique fiscale a été rendu fin 2011. La présente modifica- tion de la loi pourrait être adoptée par les Chambres fédérales lors de la session de

22 ATF 119 Ib 103, consid. 5.

23 A ce sujet, voir: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e édition, Zu- rich 2010, Rz. 329 ss. avec les indications.

printemps 2016, dans le cadre d'un plan extrêmement strict, possible uniquement avec l'accord du Parlement. En admettant une très brève période de mise en œuvre des pouvoirs législatifs cantonaux, son entrée en vigueur aurait lieu, au plus tôt, au 1er janvier 2017, autrement dit près de cinq ans après la décision du Tribunal fédéral. Or, une durée de cinq ans ne remplit pas le critère temporel. 24 Il est également légitime de se demander si la rétroactivité se fonderait sur des mo- tifs très pertinents, car les agriculteurs retirent en général un profit non-négligeable de la vente de terrain à bâtir. Ce sont donc des intérêts privés qui dominent dans la question de l’imposition privilégiée. Les intérêts publics majeurs, qui joueraient en faveur de la rétroactivité, ne sont pas visibles. L’imposition privilégiée donne en outre lieu à une inégalité de traitement entre les agriculteurs et les autres travailleurs indépendants. La rétroactivité ne porterait toutefois pas atteinte aux droits acquis. Il découle de tout cela que toutes les conditions requises pour la mise en œuvre de la rétroactivité au sens propre ne sont pas remplies simultanément, raison pour laquelle celle-ci n’est pas admise. Le projet ne concerne pas des faits durables. Par conséquent, les conditions néces- saires à une mise en œuvre de la rétroactivité au sens impropre ne sont pas remplies. Des cas d’application de la rétroactivité au sens impropre peuvent se produire, dans certaines circonstances, en cas de report d’imposition. Par exemple, si les consé- quences fiscales sont reportées à cause d’une acquisition de remplacement, elles se- ront conformes à la loi qui était en vigueur au moment de la vente de l’immeuble de remplacement. L’applicabilité du droit en vigueur découle du principe de la légalité (art. 5, al. 1, Cst.). Une réglementation légale explicite n’est pas nécessaire. L’effet anticipé n’est pas admis. Il faut cependant prévoir que les agriculteurs atten- dent que l’imposition privilégiée soit rentrée en vigueur avant de vendre des par- celles de terrain constructible, à la suite de l’actuelle modification de la loi.

24 Müller Georg, Expertise concernant l'initiative populaire sur la réforme de la fiscalité suc- cessorale et interdiction de la rétroactivité, ch. 5.2.1.

Annexe Les systèmes d’imposition des gains immobiliers en Suisse L’impôt sur les gains immobiliers est un impôt sur le bénéfice, c’est-à-dire sur la plus-value réalisée sur des immeubles. Le moment de la réalisation correspond à ce- lui de l’aliénation de l’immeuble. Contrairement aux droits de mutation, l’objet de l’impôt n’est pas l’aliénation mais le gain obtenu lors de la vente (plus-value). L’im- position des gains immobiliers est effectuée avec celle des autres revenus dans le cadre de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur le bénéfice ou en tant qu’impôt sur les gains immobiliers: Droit en vigueur Confédération Immeuble appartenant à la fortune privée Exonéré d’impôt Immeuble appartenant à la fortune commer- Imposition du bénéfice provenant ciale de la plus-value ainsi que des amortissements récupérés en tant que revenu ou bénéfice

Immeubles agricoles et sylvicoles Imposition des amortissements récupérés en tant que revenu ou bénéfice (Personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante) Aucune imposition du bénéfice (art. 18, al. 4 LIFD) Cantons à système moniste Immeuble appartenant à la fortune privée Impôt sur les gains immobiliers portant sur la plus-value Immeuble appartenant à la fortune commer- Impôt sur les gains immobiliers ciale (y compris les immeubles agricoles et portant sur la plus-value sylvicoles) Imposition des amortissements récupérés en tant que revenu ou bénéfice Cantons à système dualiste Immeuble appartenant à la fortune privée Impôt sur les gains immobiliers portant sur la plus-value Immeuble appartenant à la fortune commer- Imposition du bénéfice provenant ciale de la plus-value ainsi que des amortissements récupérés en tant que revenu ou bénéfice Immeubles agricoles et sylvicoles de per- Imposition des amortissements sonnes physiques récupérés en tant que revenu ou bénéfice et imposition du béné- fice provenant de la plus-value au moyen de l’impôt sur les gains immobiliers Le gain immobilier imposable résulte de la différence entre le produit de la vente et les frais d’investissement auxquels sont soustraites les déductions prévues par la loi. Le produit comprend, en plus du prix d’achat, toutes les autres prestations que le

vendeur retire de la vente de l’immeuble. Les frais d’investissement sont constitués du prix d’acquisition et des dépenses qui augmentent la valeur du bien. Les frais d’acquisition du revenu peuvent être déduits du bénéfice brut, notamment les frais de mutation et les frais d’intermédiaire ordinaires.