3-RV.2025.16

1.

Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2023. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV).

2.

2.1

2.1.1

Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2023 veräusserten die Rekurrentinnen, Gesamteigentümerinnen infolge Erbengemeinschaft, den hälftigen Miteigentumsanteil an der Liegenschaft P._____ Nr. aaa, Plan-Nr. ccc, 103 m2, Gebäude (90 m2; Wohnhaus, Scheune; Versicherungs-Nr. ddd, 45 m2; Versicherungs-Nr. eee, 45 m2), Gartenanlage (13 m2), zum Kaufpreis von

2.1.2

Mit weiterem Kaufvertrag vom tt.mm. 2023 veräusserten die Rekurrentinnen, Gesamteigentümerinnen infolge Erbengemeinschaft, die Liegenschaft P._____ Nr. bbb, Plan-Nr. ccc, 1'607 m2, Gebäude (127 m2; Schopf, Sitzplatz, Versicherungs-Nr. fff, 66 m2; Schopf, Sitzplatz, Versicherungs- Nr. fff, 61 m2), Acker, Wiese, Weide (823 m2), Gartenanlage (657 m2), zum Kaufpreis von CHF 939'848.00 an die D._____ AG.

2.1.3

Der Vater der Rekurrentinnen, A._____, hatte die Liegenschaften P._____ / bbb und aaa mit Kaufvertrag vom tt.mm. 1946 von seinem Vater erworben.

2.2

2.2.1

Mit Verfügung vom 19. Februar 2024 veranlagte die Steuerkommission P._____ die Erbinnen von A._____ betreffend die Liegenschaft P._____ / aaa für einen im Jahr 2023 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 21'054.00 bei einer Besitzdauer von 78 Jahren und einem Steuersatz von 5 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 1'052.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 60'152.00 und pauschalierte Anlagekosten von CHF 39'098.00 zugrunde.

2.2.2

Mit weiterer Verfügung vom 19. Februar 2024 veranlagte die Steuerkommission P._____ die Erbinnen von A._____ betreffend die Liegenschaft P._____ / bbb (Anteil Schopf) für einen im Jahr 2023 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 35'000.00 bei einer Besitzdauer von 78 Jahren und einem Steuersatz von 5 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 1'750.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 100'000.00 und pauschalierte Anlagekosten von CHF 65'000.00 zugrunde.

2.2.3

Mit Verfügung ebenfalls vom 19. Februar 2024 veranlagte die Steuerkommission P._____ die Erbinnen von A._____ betreffend die Liegenschaft P._____ / bbb (Anteil Bauland) für einen im Jahr 2023 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 831'976.00 bei einer Besitzdauer von 78 Jahren und einem Steuersatz von 5 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 41'598.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 839'848.00, ein Erwerbspreis von CHF 3'000.00 und Aufwendungen von CHF 4'872.00 zugrunde.

2.3

Die Vorinstanz liess betreffend die Liegenschaft P._____ / bbb, 1'607 m2, nur hinsichtlich einer Fläche von 61 m2 (Schopf) pauschalierte Anlagekosten zum Abzug zu. Die übrige Fläche (1'546 m2) qualifizierte sie als unbebaut (Bauland), weshalb sie diesbezüglich nur effektive Anlagekosten berücksichtigte.

2.4

Der Vertreter der Rekurrentinnen (nachfolgend: Vertreter) macht geltend, dass von der Liegenschaft P._____ / bbb nur eine Fläche von 800 m2 (übernormaler Umschwung) als unbebaut gelte. Er beantragt daher, dass betreffend die Liegenschaft P._____ / bbb lediglich für eine Fläche von 800 m2 effektive Anlagekosten zu berücksichtigen seien. Im Übrigen seien die Anlagekosten für die Liegenschaften P._____ / bbb und aaa zu pauschalieren.

3.

3.1

3.1.1

Bei der Grundstückgewinnsteuer ist die veräussernde Person steuerpflichtig (§ 100 Abs. 1 StG). Mehrere Steuerpflichtige haben die Steuer entsprechend ihren Anteilen zu entrichten. Bei Gesamteigentum haften sie solidarisch (§ 100 Abs. 2 StG).

3.1.2

Gesamthandschaften (unter anderem Erbengemeinschaften) sind keine juristischen Personen, weshalb sie auch nicht Steuersubjekt sein können. Bei Gesamthandverhältnissen sind vielmehr die einzelnen, gesamthänderisch verbundenen Mitglieder steuerpflichtig (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 100 StG N 5).

3.2

Steuerpflichtig sind somit die Rekurrentinnen als Gesamteigentümerinnen infolge Erbengemeinschaft. Die Verfügungen vom 19. Februar 2024 sowie der Einspracheentscheid erweisen sich insofern als fehlerhaft, als dass nicht die Rekurrentinnen, sondern die "Erben A._____" als Veräusserer bzw. Steuerpflichtige aufgeführt sind. Vorliegend wurden jedoch zumindest beide Gesamteigentümerinnen ins Verfahren einbezogen (vgl. VGE vom 1. November 2010 [WBE.2010.143]), da die Verfügungen sowie der Einspracheentscheid dem von beiden Rekurrentinnen bevollmächtigten Vertreter zugestellt wurden. Angesichts dessen rechtfertigt sich in diesem Punkt keine Rückweisung.

4.

4.1

Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG).

4.2

Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG).

4.3

Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen der erwerbenden Person (§ 102 Abs. 1 Satz 1 StG).

4.4

Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen. Der Erwerbspreis entspricht dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis und allen weiteren Leistungen oder dem tatsächlich bezahlten niedrigeren Preis (§ 103 Abs. 1 Satz 1 StG). Ist das Grundstück im Zeitpunkt der Veräusserung überbaut und besass es die steuerpflichtige Person länger als 10 vollendete Jahre, werden die Anlagekosten pauschaliert. Die Pauschale wird in Prozenten des Veräusserungserlöses bemessen. Ab einer Besitzdauer von vollendeten 25 Jahren beträgt sie 65 % (§ 105 Abs. 1 StG).

5.

5.1

Im Rekurs wird ausgeführt, dass im Einspracheentscheid für die Liegenschaft P._____ / aaa mit dem Wohnhaus Nr. eee zu Recht eine Pauschalierung der Anlagekosten zugelassen worden sei. Der Grundstückgewinn von CHF 21'054.00 sowie die Grundstückgewinnsteuer von CHF 1'052.00 betreffend die Liegenschaft P._____ / aaa (E. 2.2.1.) sind dementsprechend unstrittig und nicht Gegenstand des vorliegenden Rekurses.

5.2

Unbestritten ist ferner, dass die Liegenschaft P._____ / bbb einen Schopf (Gebäude) umfasst und damit zumindest teilweise als überbaut gilt. Strittig ist hingegen, in welchem Umfang die Liegenschaft P._____ / bbb überbaut ist. Die Anlagekosten können nur betreffend die überbaute Teilfläche pauschaliert werden. Für die unbebaute Teilfläche dürfen hingegen lediglich die effektiven Anlagekosten berücksichtigt werden (E. 4.4. und E. 5.3.).

5.3

5.3.1

Der Begriff des überbauten Grundstücks (§ 105 Abs. 1 StG) wird in § 46 StGV wie folgt präzisiert:

"1 Als überbaut gelten Grundstücke, auf denen im Zeitpunkt der Veräusserung feste, mit dem Boden verbundene Gebäude stehen. Grundstücke mit nicht mehr nutzbaren Abbruchobjekten, Fahrnisbauten, Schuppen usw., deren Wert für den Kaufpreis von untergeordneter Bedeutung ist, gelten nicht als überbaut.

2 Als überbaut gilt auch der im Ort oder Quartier übliche Umschwung einer

Baute.

3 Nicht als überbaut gilt der übernormale Umschwung einer Baute, sofern er zu

einer Überbauung oder Arrondierung verwendet werden könnte und sofern diese zusätzliche Nutzung ohne wesentliche Beeinträchtigung des überbauten Teils möglich wäre."

5.3.2

Zu § 105 Abs. 1 StG sowie § 46 Abs. 2 und 3 StGV wird im Merkblatt "Grundstückgewinnsteuer" des Kantonalen Steueramtes, Stand 1. Juli 2023, (nachfolgend: Merkblatt "Grundstückgewinnsteuer") in Ziff. 7.2.4 Folgendes ausgeführt:

"Die Pauschalierung der Anlagekosten ist nur möglich, soweit es den normalen Umschwung überbauter Liegenschaften betrifft. Nicht mehr als normaler Umschwung gilt der Teil, der für eine weitere Überbauung oder wenigstens für eine Arrondierung geeignet ist (§ 46 Abs. 3 StGV). In solchen Fällen ist der Veräusserungserlös anteilsmässig nach Massgabe der effektiven Verhältnisse auf den als normalen Umschwung geltenden und den übernormalen Umschwung (für welche nur effektive Anlagekosten möglich sind) aufzuteilen."

5.4

5.4.1

Die Vorinstanz führt in der Vernehmlassung aus, in einem Begleitbrief zu den angepassten Veranlagungsvorschlägen vom 9. Oktober 2023 sei dem Vertreter mitgeteilt worden, dass für den überbauten Anteil der Liegenschaft P._____ / bbb ein pauschaler Anteil am Verkaufserlös von CHF 100'000.00 berechnet werde und für diesen Anteil die Anlagekosten pauschaliert werden könnten. In der Einsprache habe sich der Vertreter nicht zu dieser Aufteilung geäussert.

5.4.2

Der Vertreter beantragte in der Einsprache, dass die für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer massgeblichen Anlagekosten zu pauschalieren seien. Eventualiter stellte er den Antrag, dass nur eine Fläche von 800 m 2 als übernormaler Umschwung anzusehen und entsprechend zu besteuern sei. Mit diesen Anträgen sowie den Ausführungen in der Einsprache, dass für die Bemessung des übernormalen Umschwungs von 800 m2 auf die Schätzung des Kantonalen Steueramtes abzustellen sei, brachte der Vertreter unmissverständlich zum Ausdruck, betreffend die Liegenschaft P._____ / bbb mit einer Aufteilung des Veräusserungserlöses von insgesamt CHF 939'848.00 im Umfang von CHF 100'000.00 auf den bebauten (61 m2) und von CHF 839'848.00 auf den unbebauten Teil (1'546 m2) nicht einverstanden zu sein.

5.5

5.5.1

Die Vorinstanz betrachtet von der Liegenschaft P._____ / bbb nur die Landfläche von 61 m2, auf welcher der Schopf (Gebäude) steht, als überbaut.

5.5.2

Die Vorinstanz verneint damit, dass zum Schopf ein üblicher Umschwung im Sinne von § 46 Abs. 2 StGV gehört. Der Vertreter weist richtig darauf hin, dass die Vorinstanz mit ihrem Vorgehen die Weisungen des Kantonalen Steueramtes gemäss dem Merkblatt "Grundstückgewinnsteuer" nicht umsetzt (E. 5.3.2.). Vor allem aber hat die Vorinstanz § 46 Abs. 2 StGV verletzt. Gemäss dessen klaren Wortlaut gilt von der Liegenschaft P._____ / bbb nicht nur die Landfläche von 61 m2, auf welcher der Schopf (Baute) steht, als überbaut, sondern auch der im Ort oder Quartier übliche Umschwung des Schopfs.

5.5.3

In Beachtung von § 46 Abs. 2 und 3 StG sind nachfolgend der übliche Umschwung sowie der übernormale Umschwung der Liegenschaft P._____ / bbb zu bestimmen.

5.6

5.6.1

Gemäss Mitteilung (Schätzung) vom tt.mm. 2022 des Kantonalen Steueramtes, Sektion Grundschätzung, wurde für die Liegenschaft P._____ / bbb (mit den Gebäudenummern eee und fff) der Vermögenssteuerwert festgesetzt. Darin wird die unüberbaute Grundstücksfläche mit 800 m 2 beziffert. Anzumerken ist, dass diese Schätzung auch das Gebäude mit der

Versicherungs-Nr. eee (Wohnhaus, Scheune) umfasst, welches sich auf der Liegenschaft P._____ / aaa befindet (E. 2.1.1.).

5.6.2

Der Vertreter macht geltend, dass diese gemäss Schätzung unüberbaute Grundstücksfläche von 800 m2 den übernormalen Umschwung der Liegenschaft P._____ / bbb im Sinne von § 46 Abs. 3 StGV darstelle.

5.6.3

Im Einspracheentscheid wird mit Verweis auf die Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts (früher Steuerrekursgericht) richtig ausgeführt, dass dieser Schätzungswert von 800 m2 unbebauter Grundstücksfläche für die Berechnung der vorliegend zur Diskussion stehenden Grundstückgewinnsteuer nicht verbindlich ist. Denn bei der Grundstückgewinnsteuer ist der massgebende Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob ein Grundstück überbaut ist, jener der Veräusserung und nicht der Schätzung (RGE vom 15. November 2006 [3-RV.2006.57]; SGE vom 21. November 2019 [3-RV.2018.141]).

5.6.4

Allerdings hat das Spezialverwaltungsgericht der Grundstückschätzung für die Frage, wie viel der Fläche als überbaut gilt, nicht jeden Beweiswert abgesprochen. Zudem sind in den vorerwähnten Urteilen zwischen der Schätzung und der Veräusserung viele Jahre vergangen. Vorliegend liegt zwischen der Schätzung (tt.mm. 2022) und der Veräusserung (tt.mm. 2023) jedoch nur ein Jahr. Inwiefern sich der Anteil "unüberbaut" in dieser kurzen Zeitspanne wesentlich geändert hat, ist weder ersichtlich noch wird dies von der Vorinstanz begründet (vgl. auch Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 105 StG N 10: "Hinweise über dessen Umfang (Anmerkung: üblicher Umschwung) ergeben sich aus dem Schätzungsprotokoll für die Festsetzung der Vermögenssteuer, welchem jedoch keine verbindliche Wirkung zukommt, namentlich wenn zwischen dem Datum der Schätzung und der Veräusserung einige Zeit vergangen ist.").

5.6.5

Hinzu kommt, dass auf fast 90 % der Landfläche der Liegenschaft P._____ / aaa, das heisst auf 90 m2 von 103 m2, ein Gebäude steht (E. 2.1.1.). Der Vertreter weist daher zu Recht darauf hin, dass die Liegenschaft P._____ / aaa über keinen bzw. praktisch keinen üblichen Umschwung verfügt. Ferner kann gemäss dem Kommentar zum Aargauer Steuergesetz in analoger Anwendung der Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung eine unüberbaute Nachbarparzelle in die Anlagekostenpauschale einbezogen werden, wenn sich nur auf diese Weise eine objektiv sinnvolle Nutzung / Überbauung ergibt (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 105 StG N 9). Vorliegend ist offensichtlich, dass betreffend die Liegenschaft P._____ / aaa, deren Gebäude auf über 90 % der Landfläche steht, die Ausnüt- zungsziffer überschritten ist. Diese Nutzung ist nur zulässig, weil ein grosser Teil der Liegenschaft P._____ / bbb nicht überbaut ist. Bei dieser Sachlage gilt ein Teil der Liegenschaft P._____ / bbb als üblicher Umschwung der Liegenschaft P._____ / aaa. Auf einer Teilfläche der Liegenschaft P._____ / bbb wären daher selbst dann pauschalierte Anlagekosten zulässig, wenn die Liegenschaft P._____ / bbb selbst kein Gebäude umfassen würde. In Beachtung dieses Umstands erscheint die Schätzung vom tt.mm. 2022, welche den übernormalen Umschwung bzw. unbebauten Anteil der Liegenschaft P._____ / bbb mit 800 m2 beziffert, für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer ebenfalls angemessen.

5.7

5.7.1

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass die Liegenschaft P._____ / bbb im Umfang von 800 m2 als unbebaut und im Umfang von 807 m2 (1'607 m2 ./. 800 m2) als bebaut gilt. Dementsprechend ist der Veräusserungserlös von CHF 939'848.00 im Verhältnis zwischen unbebaut (übernormaler Umschwung; 800 m2) und bebaut (normaler Umschwung sowie die Fläche, auf welcher der Schopf steht; 807 m2) aufzuteilen (E. 5.3.). Die Anlagekosten können nur betreffend den bebauten Teil pauschaliert werden. Dieses Ergebnis entspricht einer Gutheissung der Rekursanträge.

5.7.2

Es ist nicht Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts, erstinstanzlich die Aufteilung des Veräusserungserlöses (E. 5.3. und E. 5.7.1.). vorzunehmen. Gleiches gilt hinsichtlich Festsetzung der tatsächlichen anteiligen Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) betreffend die unbebaute Fläche

5.7.3

Dementsprechend ist der Einspracheentscheid vom 7. November 2024 aufzuheben, und die Angelegenheit ist im Sinne der Erwägungen zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids an die Steuerkommission P._____ zurückzuweisen.

6.

6.1

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).

6.2

6.2.1

Ausserdem ist den Rekurrentinnen für die Vertretung im Rekursverfahren eine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des Vertreters für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 3'021.40.

6.2.2

Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte, Treuhänder wie auch Steuerberater stellt der Tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281; SGE vom 27. August 2025 [3-RV.2025.2]).

6.2.3

Bei einem Streitwert von ca. CHF 12'000.00, einer mittleren Bedeutung des Falles, einem mittleren Schwierigkeitsgrad und einem mittleren Aufwand wird die Parteikostenentschädigung auf CHF 2'000.00 (inkl. Auslagen und MWSt) festgesetzt (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT).