510 22 93

1.

Das Steuergericht ist gemäss § 124 StG zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, von der Fünferkammer des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.

2.

Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Zusammenhang mit einer Ersatzbeschaffung beim Ersatzobjekt neben den wertvermehrenden auch die werterhaltenden Aufwendungen zu berücksichtigen sind.

2.1. Gemäss § 71 StG unterliegen die Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. Der Grundstückgewinn ist nach § 75 Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstbewohnten Liegenschaft wird die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben, sofern der Erlös in der Regel innert zwei Jahren zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (§ 73 Abs. 1 lit. k StG).

2.2. Ziel des Gesetzgebers beim Steueraufschub war, respektive ist, die Förderung bzw. die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum.1 Mit § 73 lit. k StG sollte somit die Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finanzielle Verluste ermöglicht werden. Gedacht wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohneigentum aufgrund eines berufsbedingten Wohnortwechsels veräussern und andernorts wieder neu erwerben müssen.2 2.3. Nach der absoluten Methode ist ein Steueraufschub

nur in dem Umfang möglich, als der reinvestierte Erlös höher ist als die Gestehungskosten der ursprünglichen Liegenschaft. Übersteigen die für das Ersatzobjekt eingesetzten Mittel die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft nicht, so steht die vollständige Besteuerung des Grundstückgewinns dem Erwerb des Ersatzobjektes und damit der Mobilität eines Steuerpflichtigen nicht entgegen.3 2.4. Als Aufwendungen gelten nach § 78 Abs. 1 lit. a StG u.a. Kosten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grund- 1 WENK, in: Nefzger/Simonek/Wenk (Hrsg.), Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel- Landschaft, Basel 2004, § 73 N 46.2 Vgl. zum Ganzen Urteil des Steuergerichts (StGE) vom 21. Oktober 2016, 510 16 34, E. 2d, m.w.H. 3 Vgl. zum Ganzen Bundesgerichtsentscheid (BGE) 130 II 202, E. 5.3. stückes bewirkt haben. Als werterhöhend bzw. wertvermehrend gelten Aufwendungen, die nach der Erfahrung objektiv geeignet sind, den Grundstückswert in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht dauernd zu verbessern. Davon abzugrenzen sind werterhaltende Aufwendungen. Diese bewahren ein Grundstück längerfristig im bisherigen Zustand und bilden keine Anlagekosten, sondern sind als Gewinnungskosten bei der Einkommenssteuer abzugsfähig. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektivtechnischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation.4 2.5. Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten bei der Einkommenssteuer gilt gemäss § 29 Abs. 1 lit. e StG, dass die notwendigen Kosten für die Verwaltung des Vermögens, dazu bei Liegenschaften die Aufwendungen für den Unterhalt, von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können. Die Kosten des Unterhalts und der Verwaltung von Grund und Boden können in ihrem tatsächlichen Umfang, jene von Gebäuden, sofern sie nicht zum Geschäftsvermögen gehören, nach der Wahl des Steuerpflichtigen für jede Veranlagungsperiode entweder in ihrem tatsächlichen Umfang oder in Form einer Pauschale abgezogen werden. Zur Beurteilung, ob Liegenschaftskosten als wertvermehrend oder werterhaltend zu qualifizieren sind, stellt das Steuergericht nach konstanter Praxis auf das Merkblatt zu Liegenschaftsunterhalt,

Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmal-pflege der kantonalen Steuerverwaltung ab.5 2.6. In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich aber dem Steuerpflichtigen obliegt; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen.6 3. 3.1. Vorliegend ist unbestritten, dass sowohl die veräusserte Liegenschaft als auch die Ersatzliegenschaft dauernd und ausschliesslich selbstbewohnt waren resp. sind. Überdies ist auch nicht bestritten, dass die im Steuergesetz festgelegte Frist für die Reinvestition des Verkaufserlöses von in der Regel zwei Jahren eingehalten ist. Fraglich ist hingegen, in welchem Umfang der Veräusserungserlös in die Ersatzliegenschaft reinvestiert wurde. Sofern die für das Ersatzobjekt eingesetzten Mittel die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft nicht übersteigen, ist kein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer möglich.7 4 Vgl. zum Ganzen ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT,

Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 10 N 149 ff.5 Vgl. StGE vom 12. April 2013, 510 12 91.6 Vgl. BGE 140 II 248, E. 3.5; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 8. Aufl., Zürich 2023, S. 575; vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/ HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl. Zürich/Basel/Genf 2018, § 19 Rz. 8ff.7 Vgl. E. 2.2 hiervor.

3.2. Die Steuerverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, beim Ersatzobjekt seien lediglich der Kaufpreis von Fr. 760'000.-- sowie Mehrkosten von Fr. 41'350.69 zu berücksichtigen. Die Gestehungskosten des Veräusserungsobjekts würden sich auf Fr. 904'031.70 belaufen. Demnach sei ein Steueraufschub nicht möglich, da die Gestehungskosten des Veräusserungsobjekts höher seien als der Erwerbspreis des Ersatzobjekts. Von der gesetzlichen Gesamtkonzeption würden reine Unterhaltskosten bei den direkten Steuern Eingang finden und seien dort abzugsfähig. Gemäss § 78 Abs. 1 lit. a StG könnten als Gestehungskosten nur wertvermehrende Aufwendungen berücksichtigt werden. Zwar beziehe sich § 78 StG auf die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft. Jedoch müsse der Ausschluss der werterhaltenden Aufwendungen als allgemeiner Grundsatz der Immobiliensteuern verstanden werden.

3.3. Die Rekurrenten machen hingegen geltend, es seien auch die am Ersatzobjekt vorgenommenen werterhaltenden Aufwendungen zu berücksichtigen. Für die Differenzierung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen beim Ersatzobjekt bestehe keine gesetzliche Grundlage. Aus der gesetzlichen Grundlage von § 73 Abs. 1 lit. k StG gehe klar hervor, dass sich die Erlösverwendung ganz allgemein auf den Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz beziehen solle. Es bestehe kein Grund, die besagte Bestimmung auszulegen. Schliesslich würde sich § 78 StG auf die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft beziehen. Demnach könne nicht argumentiert werden, dass die Gestehungskosten bei der erworbenen Ersatzliegenschaft keine Berücksichtigung finden könnten.

3.4. Zunächst ist festzuhalten, dass die Rekurrenten selbst eine Aufstellung der Kosten eingereicht und diese in wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 41'350.96 und werterhaltende Aufwendungen von Fr. 313'242.86 eingeteilt haben. Soweit sie sich nicht auf dieser Aufstellung behaften lassen wollen, bleiben sie den Nachweis schuldig, dass die getätigten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter haben sollen. Im Übrigen bestreiten die Rekurrenten nicht, dass die Kosten in der Höhe von Fr. 313'242.86 werterhaltenden Charakter haben.

3.5. Im Bereich der Grundstückgewinnsteuer geht es um die Abschöpfung des unverdienten Wertzuwachses. Folglich ist der Grundstückgewinn der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt (§ 75 Abs. 1 StG). Die wertvermehrenden Aufwendungen finden somit bei der Grundstückgewinnsteuer Berücksichtigung wohingegen die werterhaltenden Aufwendungen im Rahmen der Einkommenssteuer bzw.

Ertragssteuer abzugsfähig sind. Eine doppelte Berücksichtigung fällt ausser Betracht (§ 78 Abs. 2 StG). Vor diesem Hintergrund erscheint es nachvollziehbar und schlüssig, das Ersatzobjekt zu den gleichen Prinzipien zu bewerten wie das veräusserte Objekt. Somit vermag der Verweis der Steuerverwaltung auf § 78 StG durchaus zu überzeugen, selbst wenn sich dieser auf die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft bezieht. Im Übrigen ist auch darauf hinzuweisen, dass im Bereich der Grundstückgewinnsteuer bei Vorliegen einer Ersatzbeschaffung die Besteuerung lediglich aufgeschoben wird – und nicht wie bei der Handänderungssteuer gänzlich auf die Besteuerung verzichtet wird. Dies spricht ebenfalls dafür, die Differenzierung zwischen werterhaltend und wertvermehrend auch in Bezug auf das Ersatzobjekt anzuwenden.

3.6. Des Weiteren ist hinsichtlich des Wortlauts des Gesetzestextes des StG zu erwähnen, dass dieser nicht unbedingt die Ansicht der Rekurrenten stützt. So statuiert § 73 Abs. 1 lit. k StG, dass die Grundstückgewinnsteuer bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstbewohnten Liegenschaft aufgeschoben wird, sofern der Erlös in der Regel innert zwei Jahren zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Das Gesetz spricht demgemäss vom «Erwerb». Sofern auf den Erwerbszeitpunkt abgestellt würde, wäre nur relevant, was in diesem Zeitpunkt vorhanden war. Nachträgliche Investitionen liegen dann grundsätzlich noch nicht vor, weshalb diese nicht zu berücksichtigen wären. Allerdings wird die Anrechnung von wertvermehrenden Aufwendungen akzeptiert. Diesbezüglich gilt es auf Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zu verweisen, welches explizit statuiert, dass die Steuer aufgeschoben wird, sofern der Erlös zum Erwerb oder zum Bau einer Ersatzliegenschaft verwendet wird. Der Bau einer Liegenschaft wird somit explizit erwähnt, wobei davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber auf eine Wertvermehrung abstellen wollte und Unterhaltsarbeiten nicht darunter zu subsumieren sind. Die harmonisierungsrechtlichen Grundlagen sprechen für eine Differenzierung zwischen werterhaltend und wertvermehrend.

3.7. Letztlich ist auf die einschlägige Lehre und Praxis zu verweisen, welche ebenfalls einer Reinvestition des Verkaufserlöses grundstückgewinnsteuerrechtlich nur insoweit Bedeutung schenkt, als der Verkaufserlös in die Anlagekosten des Ersatzobjekts reinvestiert wird, d.h. soweit eine Wertvermehrung beim Ersatzobjekt eingetreten ist.8 4. Weiter stellen sich die Rekurrenten auf den Standpunkt, es liege eine unzulässige Praxisänderung vor, da insbesondere keine ernsthaften und sachlichen Gründe hierfür vorliegen würden. Die Steuerverwaltung ist der Ansicht, von einer gesetzeswidrigen Praxisänderung könne keine Rede sein; vielmehr dränge sich diese aufgrund der ratio legis geradezu auf.

4.1. Eine Praxisänderung ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zulässig, wenn ernsthafte und sachliche Gründe dafür vorliegen, die – vor allem im Hinblick auf das Gebot der Rechtssicherheit –

umso gewichtiger sein müssen, je länger die als nicht mehr richtig erkannte Praxis befolgt wurde. Eine Praxisänderung lässt sich nur begründen, wenn die neue Lösung 8 ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/ OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 7 N 122 f.; HUNZIKER/SEILER, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., Basel 2022, Art. 12 N 140; VAN DER HAEGEN, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi (Hrsg.), Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 105 N 24 und 30; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, § 216 N 270; LANGENEGGER, in: Leuch/Kästli/Langenegger (Hrsg.), Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2 Artikel 126 bis 293, Bern 2011, Art. 134 N 9.besserer Erkenntnis des Gesetzeszwecks, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht.9 4.2. Die Rekurrenten führen lediglich aus, in langjähriger Praxis sei bei der Realersatzbeschaffung nicht unterschieden worden zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen. Belege für diese angeblich langjährige Praxis legen sie indes keine ins Recht. Es werden keine Vergleichsfälle der Steuerverwaltung oder des Steuergerichts genannt, welche die Behauptung der Rekurrenten belegen würden. Der Vertreter der Rekurrenten stützt sich im Wesentlichen auf seine Erfahrungen. Im Übrigen wäre selbst bei Vorliegen einer Praxisänderung diese nicht ohne Weiteres unzulässig, sondern unter gewissen Voraussetzungen rechtmässig.10 Ob diese Voraussetzungen vorliegend gegeben sind kann offenbleiben, da ohnehin von keiner Praxisänderung auszugehen ist.

5.

Nach dem Obenstehenden sind die am Ersatzobjekt vorgenommenen werterhaltenden Aufwendungen im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer nicht zu berücksichtigen und der Rekurs erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.

Ausgangsgemäss haben die Rekurrenten gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'500.-- zu bezahlen. Eine Parteientschädigung wird im Unterliegensfall nicht entrichtet (§ 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO e contrario).

9 Vgl. statt vieler BGE 137 V 133 E. 6; 127 I 49 E. 3c.

10 Vgl. E. 4.1 hiervor.

Demgemäss erkennt das Steuergericht:

1.

Der Rekurs wird abgewiesen.

2.

Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'500.-- zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden.

3.

Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen.

4.

Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).