530 24 23
Rubrum
Urteilsdatum Gericht 10.01.2025 Basel-Landschaft, Steuergericht
Betreff Publikation Nachsteuer / Auszahlung von freien Entscheide des Steuergerichts des Mitteln einer Vorsorgeeinrichtung / Kantons Basel-Landschaft Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
Rechtsgebiete Direkte Bundessteuer
Entscheid des Steuergerichts Basel- Landschaft vom 10. Januar 2025 (530 24 23) Nachsteuer / Auszahlung von freien Mitteln einer Vorsorgeeinrichtung / Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter Dr. L. Schneider (Ref.), R. Richner, J. Felix, S. Schmid, Gerichtsschreiberin E. Zäch
Parteien A.B. und B.B. , vertreten durch Enderle/Felix/ Haidlauf/ Schmid/Bron, Advokatur und Notariat,
Postfach 732, Herr Ch. Haidlauf, Hauptstrasse 8, 4153 Reinach Rekurrenten
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin
betreffend Nachsteuer zur direkten Bundessteuer 2013
Regeste
Nachsteuer / Auszahlung von freien Mitteln einer Vorsorgeeinrichtung / Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
Sachverhalt
A.
Die Pflichtige tätigte im Jahr 2013 einen Einkauf in Höhe von CHF 50'000.– in die zweite Säule, was mit der Veranlagungsverfügung für das Steuerjahr 2013 vom 19. Februar 2015 entsprechend steuermindernd berücksichtigt wurde.
Mit Schreiben vom 14. November 2016 stellte die Steuerverwaltung fest, dass der Pflichtigen am 4. Juni 2015 eine Kapitalleistung von CHF 59'245.– ausgerichtet worden sei, womit die dreijährige Sperrfrist verletzt sei. Die Veranlagungsverfügung des Steuerjahres 2013 sei zu korrigieren und aus verfahrensökonomischer Sicht werde vorgeschlagen, die Korrektur durch ein Rektifikat der ursprünglichen Veranlagung vorzunehmen, wofür jedoch die schriftliche Zustimmung der Pflichtigen notwendig sei.
Die Pflichtigen zeigten sich mit Schreiben vom 21. November 2016 nicht einverstanden mit einer rektifizierten Veranlagungsverfügung, zumal die Auszahlung im Jahr 2015 nichts mit dem individuellen Sparkapital der Pflichtigen zu tun habe, sondern zurückzuführen sei auf die Auflösung der Sammelstiftung des Unternehmens C. infolge des Altersrücktritts der Pflichtigen.
Mit Schreiben vom 25. Februar 2022 leitete die Steuerverwaltung ein Nachsteuerverfahren ein.
Die Pflichtigen, vertreten durch Christian Haidlauf, Advokat, nahmen mit Eingabe vom 29. März 2022 Stellung und führten im Wesentlichen aus, dass die im Jahr 2015 erhaltene Auszahlung in der Höhe von CHF 59'245.– keinen Kapitalbezug aus der zweiten Säule im von der Steuerverwaltung verstandenen Sinne darstelle. Vielmehr handle es sich dabei um die Auszahlung des individuellen Anteils der Pflichtigen an den freien Mitteln der Vorsorgeeinrichtung, welche infolge der Gesamtliquidation des Vorsorgewerks angefallen seien. Diese Auszahlung habe die Pflichtige weder beantragt noch habe sie einen Einfluss darauf gehabt. Werde an der Nachbesteuerung festgehalten, führe dies zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung.
Mit Verfügung vom 10. Juni 2022 wurden den Pflichtigen Nachsteuern zur direkten Bundessteuer 2013 in Höhe von CHF 4'639.– sowie Verzugszinsen von CHF 1'044.60 auferlegt. Zur Begründung legte die Steuerverwaltung zusammenfassend dar, dass die Sperrfrist verobjektiviert sei und eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der beruflichen Vorsorge anzustellen sei. Ein unmittelbarer Konnex zwischen einem bestimmten Einkauf und einem bestimmten Kapitalbezug sei nicht erforderlich. Die Pflichtige habe mit der Kapitalauszahlung im Jahre 2015 eine Sperrfristverletzung begangen. Daran ändere auch nichts, dass die Auszahlung in der Höhe von CHF 59'245.– aus den freien Mitteln erfolgt sei.
B.
Gegen diese Verfügung erhoben die Pflichtigen, nach wie vor vertreten durch Christian Haidlauf, Advokat, mit Schreiben vom 12. Juli 2022 Einsprache bei der Steuerverwaltung und beantragten, die Nachsteuerverfügung vom 10. Juni 2022 sei ersatzlos aufzuheben und von der Erhebung von Nachsteuern zur direkten Bundessteuer 2013 abzusehen. Sie hielten zunächst fest, dass sich die Steuerverwaltung insbesondere nicht mit dem Argument, dass kein relevanter Kapitalbezug getätigt worden sei, befasst habe. Weiter wurde ausgeführt, dass der Einkauf im Jahr 2013 in Höhe von CHF 50'000.– zu einer höheren Rente geführt habe, welche seit der Pensionierung als Rente besteuert werde. Ein Kapitalbezug, welcher diese Rente schmälere, habe nicht stattgefunden. Als Kapitalbezug könne nur jene Kapitalabfindung gelten, welche gestützt auf Art. 37 BVG als Altersleistung in Form einer Kapitalabfindung ausgerichtet werde, was in casu nicht der Fall sei. Es sei zwar korrekt, dass eine konsolidierende Gesamtbetrachtung anzustellen sei. Allerdings fehle es vorliegend, wie bereits erwähnt, an einer relevanten Kapitalauszahlung, welche eine Sperrfrist im Sinne von Art. 79b BVG auslösen könnte. Die Pflichtige habe lediglich ihren individuellen Anteil an den freien Mitteln der Vorsorgeeinrichtung, welcher infolge Gesamtliquidation des Vorsorgewerks angefallen sei, ausbezahlt erhalten, ohne dass irgendwelche Rentenansprüche verloren gegangen oder reduziert worden wären.
Mit Entscheid vom 30. August 2024 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab und begründet dies im Wesentlichen damit, dass unter die dreijährige Sperrfristverletzung sämtliche Kapitalauszahlungen fallen würden. Es sei nicht relevant, ob die Auszahlung aus freien Mitteln erfolgt sei. Die Sperrfrist sei objektiviert zu betrachten, was gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kein Verstoss gegen das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot darstelle. Der Gesetzgeber habe es mit einer blossen, einfach zu überschauenden Befristung bewenden lassen, ohne nach dem Grund des Bezugs zu unterscheiden. Die ohne weitergehende Differenzierung ausgestaltete Objektivierung sei gesetzgeberisch gewollt und daher für das Bundesgericht massgebend. Daher liege im vorliegenden Fall eine Sperrfristverletzung aufgrund einer Kapitalauszahlung vor.
C.
Die Pflichtigen, nach wie vor vertreten durch Christian Haidlauf, Advokat, erheben gegen diesen Entscheid mit Eingabe vom 27. September 2024 Beschwerde beim Steuergericht und beantragen, (1) in Gutheissung der Beschwerde sei der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Basel-Landschaft vom 30. August 2024 (und damit auch die Verfügung vom 10. Juni 2022) betreffend Nachsteuern zur direkten Bundessteuer 2013 aufzuheben und es sei von der Erhebung von Nachsteuern zur direkten Bundessteuer 2013 abzusehen; (2) eventualiter sei in Gutheissung der Beschwerde der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Basel-Landschaft vom 30. August 2024 (und damit auch die Verfügung vom 10. Juni 2022) betreffend Nachsteuern zur direkten Bundessteuer 2013 aufzuheben und es sei die Angelegenheit zur materiellen Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen; (3) unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. In verfahrensrechtlicher Hinsicht seien die Steuerakten zur Verfügung vom 10. Juni 2022 sowie zum Einspracheentscheid vom 30. August 2024 betreffend Nachsteuern zur direkten Bundessteuer 2013 zum Verfahren beizuziehen. Zur Begründung verweisen sie zunächst insbesondere auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach wiederholt festgehalten worden sei, dass vor der Einführung des Art. 79b Abs. 3 BVG ein Steuerabzug bei Einkäufen nicht zugelassen worden sei, wenn eine Steuerumgehung vorgelegen habe. Dies sei der Fall bei Tätigung von steuermindernden und zeitlichen nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in und von Pensionskassen, mit denen die zweite Säule zweckentfremdet werde. Demnach sollte von der steuerlichen Abzugsfähigkeit nicht profitieren können, wer nicht primär seine berufliche Vorsorge stärken, sondern eine steuerlich motivierte Geldverschiebung habe vornehmen wollen. Die Einführung von Art. 79b Abs. 3 BVG habe daher bezweckt, Missbräuche in der beruflichen Vorsorge zu bekämpfen, wobei gemäss der Formulierung dieses Artikels nicht notwendigerweise eine direkte Verknüpfung bzw. ein unmittelbarer Konnex zwischen einem bestimmten Einkauf und einem bestimmten Kapitalbezug vorliegen müsse, sondern eine konsolidierende Gesamtbetrachtung vorzunehmen sei. Im Falle eines Kapitalbezugs innert drei Jahren sei keine Prüfung der individuellkonkreten Beweggründe des Versicherten vorzunehmen, d. h. ob effektiv eine
Steuerumgehung angestrebt worden sei, sei nicht mehr zu prüfen. Weiter müsse die Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG gemäss dem Gesetzeswortlaut und der Rechtsprechung nicht beachtet werden, wenn die Altersleistung ausschliesslich in Form einer Rente bezogen werde. Ausserdem könne in der Praxis auf die Erhebung einer Nachsteuer bei besonderen Verhältnissen verzichtet werden, namentlich wenn zum Zeitpunkt des Einkaufs nicht mit dem Kapitalbezug habe gerechnet werden können und ein solcher auch nicht im Ermessen des Pflichtigen gelegen habe oder sogar von diesem gar nicht gewünscht worden sei. Des Weiteren habe das Bundesgericht festgehalten, dass Beiträge, welche für die Finanzierung einer Überbrückungsrente in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlt würden, nicht unter Art. 79b Abs. 3 BVG fielen. In jenem Fall sei mit dem Einkauf eine Überbrückungsrente finanziert worden, ohne dass der einbezahlte Betrag Teil des Altersguthabens geworden sei. Entsprechend habe der Einkauf auch nicht in Kapitalform bezogen und die Überbrückungsrente auch bei einem Kapitalbezug nicht gekürzt werden können. Steuerlich sei mit der Einlage eine Leistung finanziert
worden, die ausschliesslich als Rente bezogen und entsprechend auch zum Normaltarif als Einkommen besteuert werde, womit keine Missbrauchsgefahr bestehe. Im vorliegenden Fall sei die Einlage – wie im soeben geschilderten Fall – nur und vollumfänglich für die Finanzierung der Altersrente verwendet worden. Die Kapitalauszahlung sei nicht aus dem früher angesparten Vorsorgekapital, sondern aus den freien Mitteln der Pensionskasse aufgrund deren Liquidation erfolgt. Es sei somit keinerlei Verknüpfung – auch nicht eine indirekte im Sinne einer konsolidierenden Gesamtbetrachtung – zwischen Einkauf und Leistung ersichtlich. Die Beschwerdeführerin bezahle jährlich Einkommenssteuern auf ihrem Renteneinkommen und habe auch die zusätzlich erhaltene Zahlung der Pensionskasse ordnungsgemäss versteuert. Sollte der Abzug nachträglich nicht gewährt und der Beschwerdeführerin die Nachsteuer auferlegt werden, liege eine unrechtmässige Doppelbesteuerung vor.
Die Steuerverwaltung beantragt mit Vernehmlassung vom 18. November 2024 die Abweisung der Beschwerde. Sie macht zunächst einige Ausführungen zum Sachverhalt und betont u. a., dass die Beschwerdeführerin die einzige im BVG versicherte Angestellte der Einzelfirma C. gewesen sei, weswegen aufgrund ihrer Pensionierung per 31. August 2014 die Vertragsauflösung sowie die Liquidation des Vorsorgewerks habe vorgenommen werden müssen. Die überschüssigen freien Mittel in dieser Vorsorgeeinrichtung seien deshalb in der Folge an die Beschwerdeführerin als einzige versicherte Person ausgeschüttet worden. Dies sei von Anfang an klar und unvermeidbar gewesen, d. h. auch bereits im Zeitpunkt des damaligen Einkaufs im Jahr 2013. Weiter wird dargelegt, dass der von den Beschwerdeführenden erwähnte Sondertatbestand der separaten, zeitlich beschränkten AHV- Überbrückungsrente vorliegend nicht greife. In casu sei mit der Kapitalauszahlung der freien Mittel keine temporäre Übergangsrente infolge Frühpensionierung bezweckt worden, sondern ein «Zustupf» bei der Liquidation des Vorsorgewerks. Die freien Mittel von CHF 59'245.– hätten auch direkt für eine Rentenerhöhung der Beschwerdeführerin verwendet werden können, anstatt für eine Kapitalauszahlung. Es erstaune nicht, wenn die zeitlich vorher privat eingelegten Mittel des Einkaufs von CHF 50'000.–in diesem besonders gelagerten Einzelfall nicht isoliert für die Rentenaufbesserung betrachtet werden könnten, sondern faktisch direkt mittels Vermischung in die freien Mittel des Einzelanschlusses der Beschwerdeführerin in die BVG-Sammelstiftung eingeflossen seien. Schliesslich würden die bereits besteuerten Kapitalleistungen nach Rechtskraft des vorliegenden Falls um den nachträglich im Jahr 2013 nicht mehr zum Abzug zugelassenen Einkauf von CHF 50'000.–reduziert.
An der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest.
Erwägungen
1.
Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig, wobei
gemäss § 4 der Vollzugsverordnung vom 13. Dezember 1994 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (VV DBG; SGS 336.21) i. V. m. § 129 Abs. 2 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall CHF 10'000.– nicht übersteigt, von der Dreierkammer beurteilt werden. Aufgrund dessen, dass im Parallelfall betreffend die Nachsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2013 der umstrittene Steuerbetrag die Grenze von CHF 10'000.– übersteigt und dies zur Folge hat, dass der Fall gemäss § 129 Abs. 3 StG durch die Fünferkammer des Steuergerichts zu beurteilen ist, ist der vorliegende Fall aus prozessökonomischen Gründen demselben Spruchkörper zu unterbreiten. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2.
Vorliegend ist streitig und zu beurteilen, ob die Steuerverwaltung zu Recht den Abzug für die Einzahlung in die zweite Säule gestrichen und eine Nachsteuer erhoben hat.
2.1. Ergibt sich gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
2.2. Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuerbeträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem dem Fiskus die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern.HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht Band I, 9. Aufl. Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22. Die Nachsteuer ist die «Mehrsteuer», welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, wobei die Nachsteuer nicht zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen darf.Vgl. LOOSER, in: Zweifel/ Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizer Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
4. Aufl. Basel 2022, Art. 151 DBG N 2; SCHNEIDER/MERZ in: Nefzger/Simonek/Wenk (Hrsg.), Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 146 N 1. Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden des Steuerpflichtigen voraus.Vgl. LOOSER, a. a. O., Art. 151 N 2; SCHNEIDER/MERZ, a. a. O., § 147 N 2.
2.3. Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sind die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien, und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abziehbar.
2.4. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) hält fest, dass wenn Einkäufe getätigt wurden, die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen. Mit dieser Bestimmung soll ausgeschlossen werden, dass gezielt Gelder vorübergehend in der zweite Säule platziert werden.RICHNER/FREI/KAUFMANN/ ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, § 31 N 104. In seinem Grundsatzurteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 hat das Bundesgericht erkannt, dass Art. 79b BVG klar auf steuerrechtlichen Motiven beruht: Aus den parlamentarischen Beratungen geht hervor, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon nach der bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt hätten.E. 3.3 des genannten Urteils. Wenn Art. 79b Abs. 3 BVG im Fall von Einkäufen für «daraus resultierende Leistungen» eine dreijährige Kapitalrückzahlsperre vorsieht, so ist das nicht als notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen, zumal die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden.Urteil des Bundesgerichts (BGer)2C_658/2009 /2C_659/2009 vom 12. März 2010, E. 3.3.1, mit weiteren Hinweisen. Grundsätzlich ist, so das Bundesgericht, jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist als missbräuchliche Steuerminimierung zu betrachten. Weiter hielt das Bundesgericht fest, dass für diese Praxis ausschlaggebend sei, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Vorsorgeschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheint.Urteil des BGer 2C_658/2009 /2C_659/2009 vom 12. März 2010, E. 3.3.2. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht somit im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei nicht oder kaum verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden.Urteil des BGer 2C_658/2009 /2C_659/2009 vom 12. März 2010, E. 2.1. Die
Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BGV ist objektiviert. Es muss nicht geprüft werden, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt sind.Urteil des BGer 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021, E. 2.2.1 f.
3.
3.1. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin am 5. September 2013 einen Einkauf in die zweite Säule, konkret in die Sammelstiftung D. für berufliche Vorsorge, in Höhe von CHF 50'000.– getätigt. Dieser Einkauf wurde in der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2013 vom 19.
Februar 2015 entsprechend steuermindernd berücksichtigt. Am 4. Juni 2015 zahlte dieselbe Sammelstiftung der Beschwerdeführerin aufgrund der Verteilung von freien Mitteln eine Kapitalleistung in Höhe von CHF 59'245.– aus. Aus diesem Zeitablauf geht hervor, dass die Auszahlung innert weniger als zwei Jahre nach der Einzahlung erfolgte, weshalb die Dreijahresfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG offensichtlich verletzt ist. Dies ist im Grundsatz denn auch unbestritten. Die Beschwerdeführenden stellen sich vielmehr auf den Standpunkt, bei der Auszahlung im Jahr 2015 handle es sich nicht um eine Kapitalleistung i. S. v. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG, zumal sie aus den freien Mitteln der Pensionskasse aufgrund deren Liquidation erfolgt sei. Die Einlage im Jahr 2013 habe das Sparkapital der Beschwerdeführerin in der zweiten Säule erhöht und sei somit rentenbildend gewesen. Ab dieser Einlage habe die Beschwerdeführerin keine Kapitalbezüge getätigt. Es sei keinerlei Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung ersichtlich. Die Beschwerdeführerin habe die Auszahlung des Betrags aus der Pensionskasse ausserdem nicht beeinflussen können.
3.2.1. Fraglich ist somit, ob Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auf die Auszahlung von freien Mitteln anwendbar ist. Bei einer Teil- oder Gesamtliquidation der Vorsorgeeinrichtung besteht neben dem Anspruch auf die Austrittsleistung ein individueller oder kollektiver Anspruch auf freie Mittel (Art. 18a Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42]). Als freie Mittel wird der Teil des Vermögens bezeichnet, der die Verpflichtungen (unter Berücksichtigung der Wertschwankungsreserven) allenfalls übersteigt.RIEMER/RIEMER-KAFKA, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., Bern 2006, § 7 Rz. 126. Der Anteil an den freien Mitteln, auf welche bei einer Teil- oder Gesamtliquidation ein Anspruch besteht, kann nicht als Teil der Austrittsleistung betrachtet werden. Wie bereits die Wortverwendung in Art. 18a Abs. 1 FZG zeigt, besteht der Anteil an den freien Mitteln neben dem Anspruch auf die Austrittsleistung. Es handelt sich daher bei der Austrittsleistung und beim Anteil an den freien Mitteln um unterschiedliche Leistungen.Urteil des BGer 9C_98/2009 vom 30. Juni 2009, E. 3.1. Dies bedeutet jedoch nicht, dass auch in Bezug auf den Tatbestand von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG diese beiden Leistungen unterschiedlich zu behandeln wären. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist von einer konsolidierten Betrachtungsweise der beruflichen Vorsorge als einem Ganzen auszugehen. Eine direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung ist ausserdem nicht notwendig.Urteil des BGer 2C_488/2014 /2C_489/2014 vom 15. Januar 2015, E. 3.2. Die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beiträge werden nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen werden nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert.Urteil des BGer 2C_658/2009 /2C_659/2009 vom 12. März 2010, E. 3.3.1. Das Vorsorgekapital stellt eine Einheit dar und muss gesamtheitlich betrachtet werden.Urteil des BGer 2C_243/2013 /2C_244/2013 vom 13. September 2013, E. 5.2. Für die Anwendung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ist daher nicht relevant, ob eine Kapitalleistung ausschliesslich aus der Austrittsleistung besteht oder ob sie (auch) freie Mittel
umfasst. Letztlich dienen die freien Mittel der Leistungsverbesserung der Versicherten, und bei Auflösung des Anschlussvertrags besteht je nach Art der Liquidation und je nach finanzieller Lage des Vorsorgewerks wie erwähnt ein Anspruch auf einen Anteil an den freien Mitteln des Vorsorgewerks. Somit stellt auch die Auszahlung freier Mittel eine Zahlung von Vorsorgekapital dar. Daher ist aufgrund des Grundsatzurteils des Bundesgerichts 2C_658/2009 /2C_659/2009 vom 12. März 2010 kein Grund ersichtlich, die Auszahlung von freien Mitteln von der dreijährigen Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auszunehmen.Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell Ausserrhoden O2V 19 21 vom 19. Mai 2020, E. 3.3.3. In steuerrechtlicher Hinsicht ist daher die Unterscheidung zwischen Austrittsleistung und dem Anteil an den freien Mitteln irrelevant.
3.2.2. Der Verweis der Beschwerdeführenden auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021 zielt ins Leere. In jenem Fall war die Finanzierung einer Überbrückungsrente Streitgegenstand. Diese Rente diente dazu, im Falle einer Frühpensionierung die bis zum ordentlichen AHV-Alter fehlende AHV-Rente zu ersetzen. Sie endete mit dem ordentlichen AHV-Alter. Der Einkauf wurde nicht Teil des Altersguthabens und konnte dementsprechend nicht in Kapitalform bezogen werden.Urteil des BGer 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021, E. 3.4.5. Im vorliegenden Fall wurde demgegenüber keine Überbrückungsrente finanziert. Der geleistete Einkauf in Höhe von CHF 50'000.– ist aufgrund der konsolidierten Betrachtungsweise als Teil des gesamtheitlichen Vorsorgekapitals anzusehen. Es liegen daher keine vergleichbaren Sachverhalte vor, weshalb die Beschwerdeführenden aus dem erwähnten Urteil des Bundesgerichts nichts zu ihren Gunsten ableiten können.
3.2.3. Als Zwischenergebnis ist daher festzuhalten, dass die Auszahlung von freien Mitteln der Vorsorgeeinrichtung grundsätzlich unter Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG subsumiert werden kann.
3.3.1. Gleichwohl ist festzuhalten, dass die bundesgerichtliche Rechtsprechung angedeutet hat, dass Ausnahmen von der Dreijahresregel denkbar sein können. So schrieb das Bundesgericht bereits im Grundsatzurteil aus dem Jahr 2010, dass die Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung konsequent und grundsätzlich ausnahmslos zu erfolgen hat.Urteil des BGer 2C_658/2009 /2C_659/2009 vom 12. März 2010, E. 3.3.2. In einem weiteren Urteil führte es aus, dass das Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 nicht ausschliesse, dass in Ausnahmefällen innert der Dreijahresfrist getätigte Einkäufe vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können.Urteil des BGer 2C_1051/2014 /2C_1052/2014 vom 30. Juni 2015, E. 3.1. So ging es in zwei durch das Bundesgericht zu beurteilenden Fällen darum, ob der Grund für den Kapitalbezug während der Sperrfrist – im ersten Fall ein plötzlich aufgrund von Arbeitslosigkeit notwendig gewordener Wegzug aus der Schweiz, im zweiten Fall eine unerwartete Erhöhung von Baukosten für ein Eigenheim – für die Steuerpflichtige nicht vorhersehbar war. Aufgrund von Beweisschwierigkeiten hatte das Bundesgericht das Vorliegen von Ausnahmen verneint; auf eine entsprechende Prüfung der Ausnahmegründe verzichtete es jedoch.Urteil des BGer 2C_839/2021 vom
27. Januar 2022 mit Verweis auf Urteile des BGer 2C_29/2017 vom 4. November 2019, E. 3.1 und 2C_1051/2014 /2C_1052/2014 vom 30. Juni 2015, E. 3.1. Als einzige ausdrücklich genannte Ausnahmen greifen die Hypothesen von Art. 79b Abs. 4 BVG (Wiedereinkäufe bei Ehescheidung oder Auflösung der eingetragenen Partnerschaft), welche sich nicht einzig auf die betragsmässige Begrenzung von Abs. 1, sondern auch auf die dreijährige Sperrfrist beziehen können.Urteil des BGer 9C_642/2022 vom 18. September 2023, E. 6.1; BGE 142 II 399 E. 3.3.5.
3.3.2. Nachfolgend bleibt zu prüfen, ob im vorliegenden Fall eine Ausnahmesituation, insbesondere in Form von unvermeidbaren und unvorhersehbaren Umständen, gegeben ist. Die Beschwerdeführerin war im Unternehmen ihres Mannes (Unternehmen C. ) angestellt. B.B. hatte insgesamt vier Angestellte. Im Jahr 2012 verkaufte er im Zusammenhang mit der Nachfolgeregelung den Grossteil seines Geschäfts, wobei drei der vier Angestellten zur übernehmenden Gesellschaft gewechselt sind. Zu diesem Zeitpunkt wurde eine Teilliquidation des Vorsorgewerks durchgeführt. Der Verteilplan vom 27. September 2012 ergab für die austretende Personengruppe einen anteilsmässigen kollektiven Anspruch von CHF 12'931.–. Zum damaligen Zeitpunkt entfiel ein Anteil an den freien Mitteln von CHF 9'691.– auf die Beschwerdeführerin. Die Beschwerdeführerin verblieb als einzige Versicherte im Vorsorgewerk. Im Jahr 2014 erhöhte sie ihr Pensum von 50 % auf 80 %. An der heutigen Verhandlung führt der Vertreter der Beschwerdeführenden dazu aus, dass die Beschwerdeführenden ab dem Jahr 2012 die restlichen Mandate abgearbeitet hätten, was einen erhöhten Arbeitsaufwand gegeben habe. Nachdem die Beschwerdeführerin am 31. August 2014 pensioniert wurde, wurde der Anschlussvertrag aufgelöst, was zur Gesamtliquidation des Vorsorgewerks führte. Dies hatte die Auszahlung der freien Mittel zur Folge, welche bekanntlich CHF 59'245.– ausmachten und der Beschwerdeführerin am 4. Juni 2015 ausgezahlt wurden.
3.3.3. Aus dem dargelegten Zeitablauf geht hervor, dass im Jahr 2012 ein grosser Teil der Geschäftstätigkeit heruntergefahren wurde. Daraufhin wurde die Geschäftstätigkeit nach und nach weiter reduziert. Es fand eine kontrollierte Reduktion des Betriebs bis zur gänzlichen Einstellung des Betriebs statt. Beim Betriebsinhaber und der einzigen noch verbleibenden Angestellten handelt es sich um ein Ehepaar. In einer solchen Konstellation kann nicht von einer unvorhersehbaren Situation gesprochen werden, welche nicht hätte beeinflusst werden können. Die Beschwerdeführerin war die einzige noch verbleibende Angestellte im Vorsorgewerk und bei Kenntnis des Vorsorgereglements musste sie wissen, welche Folgen ihre Pensionierung nach sich ziehen wird und dass möglicherweise freie Mittel ausbezahlt werden. Im Übrigen gilt der Wechsel in den Ruhezustand als freiwilliges Ausscheiden aus dem Erwerbsleben unter normalen Umständen.Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell Ausserrhoden O2V 19 21 vom 19. Mai 2020, E. 4.4, m. w. H. Von einer unvorhersehbaren und unvermeidbaren Situation kann daher vorliegend keine Rede sein. Eine Situation, welche eine Ausnahme von der dreijährigen Sperrfrist rechtfertigen würde, liegt nach dem Gesagten nicht vor.
3.4. Die Beschwerdeführenden rügen weiter eine unzulässige Doppelbesteuerung. Die Beschwerdeführerin bezahle seit ihrem Rentenbezug jährlich Einkommenssteuern auf ihrem Renteneinkommen. Der Einkauf in Höhe von CHF 50'000.– sei nach wie vor Bestandteil der Rentenzahlung. Nach Erhalt der zusätzlichen Zahlung der Pensionskasse habe die Beschwerdeführerin auf dem ausbezahlten Betrag ebenfalls ordnungsgemäss Steuern geleistet. Werde der Abzug gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachträglich nicht gewährt und die Beschwerdeführerin mit einer Nachsteuer belastet, liege eine Doppelbesteuerung vor. Die Steuerverwaltung führt dazu in ihrer Vernehmlassung aus, dass die bereits besteuerten Kapitalleistungen nach Rechtskraft des vorliegenden Falls um den nachträglich im Jahr 2013 nicht mehr zum Abzug zugelassenen Einkauf von CHF 50'000.– reduziert würden, d. h. nur die noch verbleibende Differenz mittels Ersetzt-Rechnungen besteuert werde.
Renten aus der beruflichen Vorsorge sind gestützt auf Art. 22 DBG grundsätzlich in vollem Umfang steuerbar. Daran ändert vorliegend auch nichts, dass der Einkauf in Höhe von CHF 50'000.–, welcher aufgrund der Sperrfristverletzung nicht zum Abzug zugelassen werden kann, gemäss Aussagen der Beschwerdeführerin zu einer höheren Rente geführt habe. Fest steht, dass innert der dreijährigen Sperrfrist eine Kapitalleistung in Höhe von CHF 59'245.–ausbezahlt wurde. Die Aufrechnung des ursprünglich gewährten Abzugs in Höhe von CHF 50'000.– stellt die logische Konsequenz der Sperrfristverletzung dar. Zudem stellt die Steuerverwaltung in Aussicht, dass die bereits besteuerten Kapitalleistungen um den nicht mehr zum Abzug zugelassenen Einkauf reduziert würden. Eine unzulässige Doppelbesteuerung ist jedenfalls nicht erkennbar.
4.
Zusammenfassend liegt eine Verletzung der Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG vor. Die Steuerverwaltung hat zu Recht den rechtskräftig veranlagten Abzug des Einkaufs im Jahr 2013 im Rahmen der Nachsteuer aufgerechnet. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.
Es bleibt über die Kosten zu befinden. Die Verfahrenskosten werden gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG der unterliegenden Partei auferlegt. Ausgangsgemäss gehen die Gerichtskosten in Höhe von CHF1’500.– somit zulasten der Beschwerdeführenden und werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Eine Parteientschädigung wird gestützt auf Art. 144 Abs. 4 DBG i. V. m. Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021) nicht entrichtet.
Demgemäss erkennt das Steuergericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerdeführenden haben die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1’500.– zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden.
3.
Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen.
4.
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zHd. der Beschwerdeführenden (2), die Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (1).
Gegen dieses Urteil wurde am 28. April 2025 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht erhoben.