Assurance-chômage - absence justifiée à un entretien de conseil mais sans annonce préalable - suspension du droit à l'indemnité - quotité de la suspension - proportionnalité.

Procédure

1.

Recevabilité

Le recours, interjeté le 22 février 2024 contre une décision sur réclamation du 25 janvier 2024, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2024 36)

2.

Règles applicables à la déduction des frais d’entretien d’immeubles privés

2.1

L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, notamment le rendement de la fortune immobilière (art. 16 al. 1 et 21 al. 1 LIFD). Pour déterminer le revenu net, les dépenses et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art. 25 LIFD).

S’agissant précisément des règles applicables à la déduction des frais d’entretien d’immeubles privés sur le revenu, il y a lieu de se référer à l’art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD qui prévoit que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers.

Il doit ainsi être distingué entre les frais d'entretien (art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD) et les frais qualifiés de dépenses d’investissement immobilier (art. 34 let. d LIFD). Les premiers sont essentiellement encourus pour des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, de même qu'à maintenir l'état original du bien, de sorte à conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable. Les seconds ont pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble (arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018 consid. 5.1 et les références).

L’art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrases, LIFD fait pour sa part mention d’une catégorie de dépenses déductibles qui comprend les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables (voir également les art. 1 à 3 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct [ODIP; RS 642.116] et l’art. 1 de l’ordonnance du Département fédéral des finances du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables [OURE; RS 642.116.1]).

L’art. 32 al. 3 LIFD prévoit quant à lui que sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés.

Les dispositions d'exécution se trouvent dans l’ODIP ainsi que dans les deux ordonnances complémentaires prises, respectivement, par le Département fédéral des finances (OURE) et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, OFIP; RS 642.116.2).

2.2

Dans un arrêt rendu le 23 février 2023, le Tribunal fédéral a considéré que sa pratique en matière de rénovation totale et de transformation d’immeuble équivalant économiquement à une nouvelle construction devait être abandonnée en faveur d’une approche objective et technique (ATF 149 II 27 in RDAF 2023 II 77, voir not. consid. 4.5 et 4.6).

Il a retenu qu’en modifiant l’art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD au 1er janvier 2010, le législateur souhaitait remplacer « dans tous les cas » l'approche économique par une approche objective et technique. Dans ce sens, une appréciation « économique » globale d'un projet de rénovation, de réhabilitation ou de transformation totale d'un immeuble, qui reviendrait à refuser la déduction fiscale des frais de manière schématique également pour les éléments de coûts qui, considérés individuellement, seraient en réalité de nature à préserver la valeur en raison de leur nature objective et technique, n'est compatible ni avec le libellé, ni avec l'historique de l'art. 32 al. 2 LIFD (ATF 149 II 27 consid. 4.5 et références citées).

Selon cette nouvelle approche, tout travail s’inscrivant dans le cadre d’une rénovation totale doit être examiné individuellement sur la base de son caractère objectif et technique afin de déterminer son impact sur la valeur de l’immeuble. En d’autres termes, il sied de déterminer séparément pour toutes les dépenses si elles servent à maintenir la valeur de l’immeuble (déductibles d’après l’art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD) ou si elles constituent des dépenses qui entrainent une augmentation de la valeur de l’immeuble (non déductibles selon l’art. 34 let. d LIFD). Selon la volonté du législateur en effet, tous les travaux effectués sur un immeuble acquis récemment – comme tous les autres frais immobiliers – doivent être examinés individuellement sur la base de leur caractère objectif et technique, avec la collaboration du contribuable (art. 126 al. 1 et 2 LIFD), afin de déterminer s’ils servent à rétablir un état antérieur de l’immeuble, c’est-à-dire s’ils ont pour effet de maintenir sa valeur. Si cela ne peut pas être établi, il faut partir du principe, dans le domaine de l’impôt sur le revenu et selon la théorie des normes (art. 8 CC par analogie), en défaveur du contribuable, que les frais ne servent pas à la remise en état et ne peuvent donc pas être déduits (ATF 149 II 27 consid. 4.6 et les références citées).

Cette nouvelle pratique a déjà été appliquée à plusieurs reprises par la Cour fiscale (voir not. arrêts TC FR 604 2023 32 du 13 décembre 2023; 604 2024 40 du 17 septembre 2024; 604 2024 85 du 6 janvier 2025; 604 2025 21 du 2 décembre 2025; 604 2024 120 du 5 février 2026). Celle-ci a également précisé que les mots « acquis récemment » figurant à l’art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD dans la version en vigueur à partir du 1er janvier 2010 avaient pour seul but de contrecarrer l’ancienne « pratique Dumont » qui excluait précisément les frais d'entretien pour les immeubles récemment acquis, c'est-à-dire les immeubles acquis il y a moins de cinq ans. Il n'y a dès lors pas lieu d'y voir une limite temporelle à la déductibilité des frais de remise en état (arrêt TC FR 604 2025 21 précité consid. 6.2.2 et 6.3).

Il peut encore être relevé que selon le Tribunal fédéral, il ne doit être accordé aucune importance au fait que l’assurance des bâtiments chiffre à la hausse la valeur d’un bien immobilier, une telle augmentation ne permettant pas d’en déduire une distinction entre les coûts relatifs à un investissement et ceux préservant la valeur. Ce sont les critères techniques objectifs qui permettent cette différenciation. Ce n’est ainsi pas la valeur du bien immobilier dans sa globalité qui constitue l’échelle de comparaison, mais plutôt la valeur de chaque installation maintenue en état ou remplacée concrètement (arrêt TF 9C_704/2022 du 20 février 2023 consid. 3.1 et 3.3).

3.

Objet du litige

Pour définir l’objet du litige, il convient d’abord de regrouper les travaux effectués par les recourants dans les catégories suivantes et d’examiner pour chacune d’elles dans quelle mesure la déduction des frais concernés est litigieuse, sur le principe ou quant au montant:

- Les frais relatifs aux travaux portant sur l’enveloppe de la ferme, à savoir le bâtiment « habitation, rural » situé sur l’article ddd RF (no 22)

Pour cette catégorie de travaux, comprenant la toiture, les façades et les fenêtres, ainsi que sur les aménagements extérieurs, le Service cantonal des contributions admet qu’ils peuvent constituer sur le principe des frais d’entretien, ce qui doit être déterminé sur la base d’un examen individuel de chaque élément concerné, en fonction du caractère objectif et technique des travaux effectués.

Selon ses dernières écritures et la formule de répartition jointe à sa détermination du 2 décembre 2024 (voir partie en fait, let. D), il propose d’admettre à ce titre comme frais d’entretien un montant total de CHF 110’024.- pour la période fiscale 2020 (CHF 54'465.- pour la réfection de la charpente, soit une part d’entretien de 3/4 sur le total de CHF 72'621.-, le solde de CHF 18'156.- devant être admis au titre de frais d’économie d’énergie; solde de CHF 740.- pour la réfection de la toiture; CHF 336.-, CHF 4'489.-, CHF 27'299.- et CHF 2'495.- pour les sols extérieurs; CHF 10'000.- pour la peinture des façades; CHF 10'200.- pour des échafaudages) et de CHF 89'675.- pour la période fiscale 2021 (CHF 4'400.- pour la peinture des façades; CHF 683.- et CHF 12'644.- pour la porte d’entrée; CHF 29'500.- pour la peinture extérieure; CHF 7'894.- pour les échafaudages; CHF 34'554.- pour le remplacement des fenêtres).

Les recourants ne paraissent pas contester ces montants et ne revendiquent pas d’autres frais en déduction en lien avec cette catégorie de travaux qui n’apparaît en conséquence pas litigieuse.

- Les frais relatifs aux travaux d’aménagement de deux nouveaux appartements dans la partie anciennement inhabitable de la ferme

Pour cette catégorie de travaux, les parties s’accordent sur le fait qu’ils constituent une plus-value non déductible au titre de frais d’entretien. Ce point n’est dès lors pas litigieux.

- Les frais relatifs à la transformation de la partie habitable de la ferme

Pour cette catégorie de travaux, le Service cantonal nie sur le principe qu’ils puissent constituer des frais d’entretien, au motif que l’intérieur du bâtiment a été totalement évidé, avant d’être reconstruit. Dans sa détermination du 2 décembre 2024, il maintient cette position de principe. Il admet toutefois pour la période fiscale 2020, au titre de frais d’entretien déductibles, un montant de CHF 56'667.- correspondant à 1/3 d’un acompte de CHF 170'000.- sur une facture finale de CHF 230'028.- établie en 2021 concernant essentiellement la transformation intérieure de l’habitation, mais comprenant également des travaux sur l’enveloppe intérieure du bâtiment (voir partie en fait, let. D).

Les recourants soutiennent au contraire que le remplacement de la structure intérieure et le réaménagement des espaces de l’ancienne habitation correspondent pour une part essentielle à des travaux d’entretien.

S’agissant des frais en question, la première question qui se pose porte sur leur caractère déductible au titre de frais d’entretien au sens de l’art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD, en totalité ou en partie. Ce point devra dès lors être tranché (ci-dessous consid. 4).

En fonction de la réponse donnée à cette première question, il y aura encore lieu d’examiner si – et dans quelle mesure – les frais en question pourraient être déductibles au titre de dépenses d’économie d’énergie, au sens de l’art. 32 al. 2, 2ème phrase, LIFD (consid. 5), voire au titre de dépenses de restauration de monuments historiques, au sens de l’art. 32 al. 3 LIFD (consid. 6).

- Les frais relatifs à la réparation du toit du bâtiment annexe « écurie (étable, bergerie, …) » (no 22a).

Pour cette catégorie de travaux, le Service cantonal des contributions nie tout droit à une déduction pour frais d’entretien, au motif qu’ils portent sur un bâtiment ne générant ni valeur locative, ni autre revenu. Les recourants admettent certes que la dépendance en question ne génère aucun revenu, mais ils relèvent que la classification de leur propriété dans les biens protégés leur impose de strictes obligations d’entretien à des fins de sauvegarde du patrimoine. Ils en déduisent que les travaux y relatifs doivent être admis en déduction comme frais d’entretien pour la totalité de leur coût, à savoir CHF 45’100.-. Pour ces frais, le litige porte ainsi sur le principe même de leur caractère déductible (consid. 7).

4.

Discussion sur la déduction des frais relatifs à la transformation de la partie habitable de la ferme, au titre de frais d’entretien d’immeuble

4.1

S’agissant de la transformation intérieure de la partie habitable de la ferme, le Service cantonal des contributions avait dans un premier temps retenu que les travaux équivalaient économiquement à une nouvelle construction. Il avait relevé à cet égard que la partie du bâtiment habitable avait été complètement évidée, avant d’être reconstruite. Puis, tout en citant la nouvelle jurisprudence écartant une telle approche globale économique, il a maintenu que les travaux en question devaient être assimilés à une démolition suivie d’une reconstruction à l’intérieur des murs existants et que les frais y relatifs n’étaient en conséquence pas déductibles au titre de frais d’entretien d’immeuble. Selon lui, de tels travaux n’ont pas servi à remettre le bien dans un état antérieur, c’est à-dire à préserver sa valeur, mais représentent une plus-value.

Une telle solution consistant à écarter de façon schématique et globale toute déduction pour frais d’entretien – au sens de l’art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD – en cas de transformation totale d’un immeuble impliquant le démontage, voire la démolition de certains éléments de celui-ci avant leur remontage ou leur reconstruction, s’avère contraire à la nouvelle jurisprudence inaugurée par l’ATF 149 II 27 (voir ci-dessus consid. 2.2). En effet, dans cette nouvelle approche, tout travail s’inscrivant dans le cadre d’une rénovation totale doit être examiné individuellement sur la base de son caractère objectif et technique, afin de déterminer son impact sur la valeur de l’immeuble. En d’autres termes, il sied de déterminer séparément pour toutes les dépenses si elles servent à maintenir la valeur de l’immeuble ou si elles constituent des dépenses qui entrainent une augmentation de la valeur de l’immeuble, cas échéant dans quelle proportion.

4.2

Le Service cantonal des contributions justifie en outre la solution schématique qu’il retient en se référant à un arrêt TF 9C_653/2022 du 24 mai 2023, postérieur de quelque trois mois au revirement de jurisprudence précité. Il en ressort que, comme lors d’une nouvelle construction, les dépenses engagées en vue de la démolition et de la reconstruction d’un bâtiment, dans le cadre d’une remise en état de celui-ci, constituent des dépenses d’investissement non déductibles au sens de l’art. 34 let. d LIFD, et non pas des dépenses d’entretien.

Or, cet arrêt isolé, non destiné à la publication, porte certes sur un cas de démolition intégrale d’un garage, suivi de sa reconstruction, mais concerne la période fiscale 2017. Le Tribunal fédéral l’analyse ainsi à l’aune de l’art. 32 al. 2 LIFD, dans sa teneur au 1er janvier 2017 en vigueur jusqu’au 31 décembre 2019. Il se réfère par ailleurs à des anciens arrêts encore fondés sur la notion de travaux équivalant économiquement à une nouvelle construction.

Dans ces conditions, cet arrêt ne permet pas de remettre en question la conclusion selon laquelle, en l’espèce, la pratique à retenir est celle qui ressort de la jurisprudence posée par l’ATF 149 II 27. A cet égard, la Cour fiscale a relevé récemment que le Tribunal fédéral s’est montré très clair dans cet arrêt, notamment aux consid. 4.3.2, 4.5 ou encore 4.6, en affirmant que l’opinion prévalant jusqu’alors ne pouvait être maintenue. Même si les rénovations entreprises, réhabilitation, transformation partielle ou totale et démolition, le sont afin d’améliorer la source de revenus du propriétaire ou du locataire ou d’affecter le bien à un nouvel usage, il n’est pas possible, de manière schématique, de refuser l’ensemble des coûts, même dans le cas où ceux-ci peuvent être assimilés à des frais pour une nouvelle construction. Désormais, dans ces situations aussi, chaque coût, notamment ressortant des différentes factures produites, doit être considéré de manière individuelle afin de déterminer s’il s’agit d’un coût en réalité de nature à préserver la valeur de l’immeuble en raison de sa nature objective et technique (voir arrêt TC FR 604 2024 120 du 5 février 2026 consid. 4.3).

4.3

Il en résulte que pour les deux périodes fiscales concernées, le Service cantonal des contributions aurait dû considérer l’ensemble des éléments de coûts invoqués par les recourants de manière individuelle, afin de déterminer pour chacun s’il correspond à un coût de nature à préserver la valeur, en raison de sa nature objective et technique ou, au contraire, s’il s’agit d’une dépense qui entraine une augmentation de la valeur de l’immeuble, cas échéant dans quelle proportion.

Dans cette optique, il apparaît à première vue que, pour les frais relatifs à la transformation de la partie habitable de la ferme, ces coûts comportent au moins une part d’entretien. Il en va ainsi notamment des éléments de coûts portant sur la remise en état, respectivement le remplacement des anciennes poutres et dalles d’étage, des anciens revêtements de sols, plafonds, murs et cloisons intérieurs, des installations électriques et sanitaires, du système de chauffage, de la cuisine et des salles de bain. En effet, comme c’est régulièrement le cas lorsqu’un propriétaire réalise une rénovation totale de son immeuble, les travaux en question apportent certes à une plus-value par rapport aux installations et à l’aménagement qui existaient auparavant, mais cette plus-value n’exclut pas la prise en compte de toute part d’entretien. Au contraire, par définition, pour chaque élément de coût considéré individuellement, la part de plus-value s’ajoute à la valeur de l’installation qui existait déjà avant les travaux.

En conséquence, la répartition effectuée par le Service cantonal des contributions, consistant à exclure toute part de frais d’entretien pour l’ensemble des travaux de réfection de la partie intérieure de l’habitation existante, ne peut pas être confirmée. Il en va de même de la solution qu’il a proposée en dernier lieu dans sa détermination du 2 décembre 2024 pour la seule période fiscale 2020, consistant à admettre au titre de frais d’entretien déductibles un montant de CHF 56'667.- correspondant à 1/3 d’un acompte de CHF 170'000.- sur une facture finale de CHF 230'028.- établie en 2021 concernant essentiellement la transformation intérieure de l’habitation, mais comprenant également des travaux sur l’enveloppe intérieure du bâtiment. Outre le fait qu’elle est limitée à une seule période fiscale, sans explication apparente, cette répartition schématique et globale ne permet pas d’identifier les parts respectives d’entretien et de plus-value pour chacun des éléments de coûts invoqués par les recourants.

Quant à la répartition proposée par les recourants, telle qu’elle ressort de leurs contre-observations du 31 octobre 2024 et des tableaux y annexés (pièces 9 à 23), elle semble plus en conformité avec la règle de principe selon laquelle il s’agit de déterminer pour chaque élément de coût si, en raison de sa nature objective et technique, il est de nature à préserver la valeur de l’immeuble ou, au contraire, s’il entraîne une augmentation de celle-ci, cas échéant dans quelle proportion. Cela étant, il en ressort que, concrètement, plusieurs types de travaux sont revendiqués par eux comme purs frais d’entretien, alors qu’il est très vraisemblable qu’ils augmentent la valeur de l’immeuble. A titre d’exemple, tel est le cas des travaux qui ont porté sur la réfection de la structure intérieure de l’habitation (poutres, dalles d’étage, cloisons) et qui ont permis un gain significatif de hauteur sous plafond et un réaménagement de plusieurs pièces. Dans ces conditions, les tableaux établis par les recourants ne constituent pas non plus une base suffisante pour estimer quelles sont les parts respectives des frais d’entretien et des frais de plus-value relatifs aux travaux de transformation de la partie habitable de la ferme. A cela s’ajoute que, malgré le large pouvoir d'appréciation reconnu au Tribunal cantonal en matière fiscale, il ne lui appartient pas de trancher en première instance la nature technique, et par voie de conséquence, la qualification juridique de chaque poste de frais invoqué en déduction.

4.4

La cause sera donc renvoyée au Service cantonal des contributions pour instruction complémentaire et modification de la répartition précitée dans le sens des considérants du présent arrêt. Dans cette démarche, tout en prenant en considération la nouvelle approche déterminée par la jurisprudence, il pourra s’appuyer sur sa pratique administrative codifiée dans sa Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement (disponible sous www.fr.ch/scc, rubrique Impôt des personnes physiques, thèmes particuliers > Estimation des immeubles > Frais effectifs immeubles privés dès 2023, consulté à la date de l'arrêt) qui contient des lignes directrices permettant d’effectuer la répartition entre frais d’entretien et frais de plus-value. Au besoin, iI demandera aux contribuables la production de toute pièce supplémentaire relative à la qualification juridique des travaux et il ordonnera une inspection des lieux.

5.

Discussion sur la déduction des frais relatifs à la transformation de la partie habitable de la ferme, au titre d’investissements destinés à économiser l’énergie

5.1

Le Service cantonal des contributions admet que certains frais liés aux travaux réalisés sont déductibles au titre d’investissements destinés à économiser l’énergie, sur le principe et dans la mesure où ils concernent la partie de la ferme auparavant habitable. Il en va particulièrement ainsi des travaux d’isolation de la partie habitable, pour des montants totaux de CHF 19'956.- pour la période fiscale 2020 et de CHF 54’564.- , avant déduction de la subvention de CHF 9'960.-, pour la période fiscale 2021 (CHF 20'010.- correspondant à 1/3 du solde de CHF 60'028.- après déduction de l’acompte de CHF 170'000.- versé en 2020 sur la facture finale de CHF 230'028.- précitée concernant essentiellement la transformation intérieure de l’habitation, mais comprenant des travaux sur l’enveloppe intérieure du bâtiment; CHF 34'554.- correspondant à la moitié du coût de remplacement de fenêtre, l’autre moitié étant admise au titre de frais d’entretien).

Sur la base de leur propre analyse, les recourants estiment quant à eux que les frais déductibles au titre d’investissement destinés à économiser l’énergie – en sus des frais qui doivent selon eux être admis au titre de frais d’entretien – s’élèvent au montants suivants: CHF 87'844.- pour la période fiscale 2020 (CHF 19'956.- admis par le Service cantonal des contributions, moins CHF 1'800.- qui correspondraient en réalité à des frais d’entretien, plus CHF 69'689.- correspondant à une partie des travaux couverts par l’acompte précité de CHF 170'000.- versé en 2020; voir bordereau du recours, pièce 8); CHF 24'608.- pour la période fiscale 2021 (correspondant à une partie du solde précité de CHF 60'028.-, une autre partie de CHF 30'525.80 devant être admise selon les recourants au titre de frais d’entretien; voir bordereau du recours, pièce 10).

Il en résulte que sur ce point, le litige porte sur le montant des frais déductibles.

5.2

Il ressort du dossier administratif et des écritures dans la procédure de recours que le Service cantonal des contributions n’a en l’espèce pas effectué de distinction systématique et cohérente entre les dépenses déductibles au titre de frais d’entretien, au sens de l’art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD, respectivement au titre d’investissements destinés à économiser l’énergie, au sens de l’art. 32 al. 2, 2ème phrase, LIFD. Cela résulte en particulier du traitement de la facture finale de CHF 230'028.- précitée concernant essentiellement la transformation intérieure de l’habitation, mais comprenant des travaux sur l’enveloppe intérieure du bâtiment. Pour ces travaux, une part d’un tiers de l’acompte a été admise au titre de frais d’entretien pour la période fiscale 2020, à l’exclusion de toute part admise au titre d’investissements destinés à économiser l’énergie. Par contre, pour les mêmes travaux, aucune déduction n’a été admise au titre de frais d’entretien pour la période fiscale 2020, mais une part d’un tiers du solde de CHF 60'028.- l’a été au titre d’investissements destinés à économiser l’énergie (voir ci-dessus consid. 4.3).

Une telle façon de procéder n’est pas conforme au système légal qui opère une distinction claire entre les frais d’entretien d’immeuble, déductibles en tant que tels, et les investissements destinés à économiser l’énergie qui – bien qu’ils déclenchent une augmentation de la valeur de l’immeuble – sont déductibles pour autant qu’ils poursuivent un but particulier, extra-fiscal, à savoir la rationalisation de la consommation d’énergie ou le recours aux énergies renouvelables (voir art. 1 al. 1 ODIP).

La distinction entre les deux types de frais déductibles a également une importance pratique, dans la mesure où l’art. 32 al. 2bis LIFD prévoit que notamment les coûts d’investissements destinés à économiser l’énergie – mais pas les frais d’entretien – sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu’ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.

5.3

Au vu de ce qui précède, s’agissant des frais relatifs à la transformation de la partie habitable de la ferme, le Service cantonal des contributions devra dans un premier temps procéder à une nouvelle répartition entre frais d’entretien et frais de plus-value dans le sens des considérants du présent arrêt, tant pour la période fiscale 2020 que pour la période fiscale 2021 (ci-dessus consid. 4.4). Puis, dans un deuxième temps, parmi les dépenses non admises au titre de frais d’entretien, il devra encore identifier celles qui correspondent à des dépenses déductibles au titre d’investissements destinés à économiser l’énergie, au sens de l’art. 32 al. 2, 2ème phrase, LIFD, tel que précisé par les dispositions de l’ODIP et de l’OURE. Dans cette démarche, il pourra également s’appuyer sur sa pratique administrative codifiée dans sa Notice spéciale précitée dont les lignes directrices portent également sur la distinction entre frais de plus-value non déductibles et dépenses déductibles au titre d’investissements destinés à économiser l’énergie. Au besoin, iI demandera aux contribuables la production de toute pièce supplémentaire relative à la qualification juridique des travaux et il ordonnera une inspection des lieux.

6.

Discussion sur la déduction des frais relatifs à la transformation de la partie habitable de la ferme, au titre de dépenses de restauration de monuments historiques

6.1

En l’espèce, la question de savoir si une partie du coût des travaux réalisés par les recourants pouvait être déduite au titre de dépenses de restauration de monuments historiques, au sens de l’art. 32 al. 3 LIFD, n’a pas été tranchée par le Service cantonal des contributions. Elle n’a pas non plus fait l’objet d’une argumentation spécifique par les recourants.

Il y a toutefois lieu de l’examiner d’office. En effet, le préavis et le rapport du Service des biens culturels du 23 mai 2018, annexés à la réclamation du 17 mai 2023 (dossier administratif, pièce 5), font ressortir que la ferme (habitation et rural, no 22) a une valeur B au recensement, qu’elle est actuellement en catégorie de protection 3 et que le plan d’aménagement local mis à l’enquête publique prévoit un classement en catégorie de protection 2. Le rapport précise que la protection de l’immeuble s’étend aux éléments suivants: façades et toiture, structure porteuse intérieure, organisation de base du plan en relation avec la conservation de la structure porteuse, éléments de décors des façades, éléments essentiels des aménagements intérieurs.

Dans la mesure où le bâtiment de la ferme est protégé, au sens de ce qui précède, les dépenses relatives aux travaux effectués sur celui-ci pourraient ainsi entrer dans le champ d’application de l’art. 32 al. 3 LIFD relatif à la déduction des frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques.

6.2

Dans l’ATF 149 II 27 précité (consid. 3.1), le Tribunal fédéral a rappelé que cette déduction vise à encourager la protection des monuments historiques, ce qui constitue un but extra-fiscal, de telle sorte que la déduction de tels frais ne dépend pas de la question de savoir si et, le cas échéant, comment les travaux se répercutent sur la valeur de l’immeuble. Se référant ensuite à la version française de l’art. 32 al. 3 LIFD, il en a déduit que par travaux de restauration de monuments historiques, il faut entendre les seuls travaux de restauration et de remise en état. Il en a déduit que pour ouvrir le droit à une déduction au sens de l’art. 32 al. 3 LIFD, les frais invoqués doivent remplir cumulativement les quatre conditions suivantes: 1) lien de connexité entre les frais et les travaux de restauration du monument historique, 2) travaux entrepris en vertu de dispositions légales, ainsi que 3) en accord avec les autorités ou sur leur ordre et 4) frais non couverts par des subventions.

6.3

Les éléments figurant au dossier ne permettent pas à la Cour fiscale de vérifier sans complément d’information si certaines dépenses relatives à la transformation de la partie habitable de la ferme – qui ne seraient pas déjà déductibles au titre de frais d’entretien et/ou d’investissements destinés à économiser l’énergie – rempliraient les conditions précitées et seraient dès lors déductibles au titre de dépenses de restauration de monuments historiques.

Il appartiendra dès lors au Service cantonal des contributions de procéder à l’examen de la situation sous cet angle également. A cet égard, il conviendra notamment d’examiner si les frais engagés correspondent aux frais usuels occasionnés par la rénovation de tout immeuble ou s’ils ont servi – cas échéant dans quelle mesure – à la restauration ou à la remise en état du bâtiment, en d’autres termes à la protection de celui-ci en tant que monument historique. Sous cet angle, il s’agira d’examiner si une partie des coûts de la rénovation peut être attribuée aux recommandations émises par le Service des biens culturels. S’agissant d’un fait de nature à diminuer la dette fiscale, les recourants supporteront le fardeau (objectif) de la preuve et les conséquences de l’éventuel échec de cette preuve (voir ATF 149 II 27 consid. 3.3 et les références).

7.

Discussion sur les frais relatifs à la réparation du toit d’un bâtiment annexe, non habitable

7.1

S’agissant enfin de la réparation d’un toit d’un bâtiment annexe, non habitable, le Service cantonal des contributions nie tout droit à une déduction pour frais d’entretien, au motif que les travaux ont été réalisés sur un bâtiment ne générant ni valeur locative, ni autre revenu. Dans leurs contre-observations du 31 octobre 2024, les recourants admettent certes que la dépendance en question ne génère aucun revenu, mais ils relèvent que la classification de leur propriété dans les biens protégés leur impose de strictes obligations d’entretien à des fins de sauvegarde du patrimoine. Ils en déduisent que les travaux en question doivent être admis en déduction comme frais d’entretien pour la totalité de leur coût, à savoir CHF 45’100.-.

7.2

La déduction pour frais d’entretien d’immeuble au sens de l’art. 32 al. 2 1ère phrase LIFD constitue une déduction pour frais d’acquisition du revenu de la fortune immobilière (voir ci-dessus consid. 2.1). Elle suppose dès lors la réalisation d’un revenu imposable (ATF 124 I 193 consid. 3g; arrêt TF 2C_744/2021 du 21 septembre 2022 consid. 3.3). Pour les immeubles occupés en propre, cela implique que seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative (imposable) (arrêts TF 9C_37/2025 du 1er juillet 2025 consid. 6.1;2C_744/2021 du 21 septembre 2022 consid. 3.3).

Concrètement, la condition du lien nécessaire et indissociable entre revenu imposable et charge déductible a pour effet que seuls les travaux effectués sur des éléments immobiliers pris en considération pour calculer la valeur locative imposable peuvent ouvrir le droit à la déduction pour frais d’entretien. Si tel n’est pas le cas, le lien organique entre les frais en question et le revenu brut effectivement imposé fait défaut (voir arrêt TC FR 604 2024 113 du 10 mars 2025 et les références). La doctrine cite à cet égard les exemples des piscines, des terrains de tennis ou des aménagements de jardin. Si de tels éléments ne sont pas pris en compte dans la détermination de la valeur locative, les frais d’entretien afférents à ces éléments ne sont pas déductibles (entre autres Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil Art. 1-48 DBG, 2. Auflage 2019, Art. 21 Rz. 55 und Art. 32 Rz. 22; Merlino, Commentaire romand sur l'impôt fédéral direct, 2. Auflage 2017, Art. 32 Rz. 37).

7.3

En l’espèce, il est admis que le bâtiment annexe en question, non habitable, n’a pas été pris en considération dans le calcul de la valeur locative, ni avant les travaux de réparation du toit, ni par la suite.

En conséquence, à défaut de lien organique entre les frais liés à ces travaux et un revenu brut imposable les recourants, aucune déduction pour frais d’entretien d’immeuble, au sens de l’art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD, entre en ligne de cause.

7.4

Quant à l’éventualité d’une déduction du coût des travaux en question au titre de frais de restauration de monuments historiques, au sens de l’art. 32 al. 3 LIFD, le Service cantonal des contributions l’a également écartée dans ses déterminations du 2 décembre 2024 et du 29 avril 2025. Il y a relevé que, contrairement à la ferme (habitation et rural, no 22), le bâtiment concerné (écurie, étable, bergerie, no 22a) n’était pas référencé dans la liste des bâtiments protégés établie par la Commune et ne faisait pas l’objet d’une mesure de protection prise par le Service des biens culturels.

Il ne ressort pas des éléments figurant au dossier que le bâtiment annexe (no 22a) ferait l’objet d’une quelconque mesure de protection permettant de le qualifier de monument historique au sens de l’art. 32 al. 3 LIFD. Au contraire, le préavis et le rapport du Service des biens culturels du 23 mai 2018, annexés à la réclamation du 17 mai 2023 (dossier administratif, pièce 5), ne portent que sur la transformation de la ferme (no 22), y compris l’aménagement de deux appartements dans le rural, en précisant qu’elle a une valeur B au recensement, qu’elle est actuellement en catégorie de protection 3 et que le plan d’aménagement local mise à l’enquête publique prévoit un classement en catégorie de protection 2. Il précise que la protection de l’immeuble s’étend aux éléments suivants: façades et toiture, structure porteuse intérieure, organisation de base du plan en relation avec la conservation de la structure porteuse, éléments de décors des façades, éléments essentiels des aménagements intérieurs. Le préavis et le rapport ne mentionnent par contre pas le bâtiment annexe (no 22a). Il en ressort au contraire que le secteur n’est pas recensé à l’inventaire des sites construits d’importance nationale à protéger en Suisse ISOS et n’appartient à aucune catégorie de site à protéger au sens du plan directeur cantonal.

Dans ces conditions, les travaux effectués sur le bâtiment annexe en question ne peuvent être assimilés à des travaux de restauration d’un monument historique, de telle sorte que leur coût ne peut pas donner lieu à une déduction à ce titre. Le recours doit en conséquence être rejeté sur ce seul point, dans le sens que le Service cantonal des contributions a nié à bon droit le caractère déductible du montant de CHF 45’100.- correspondant au coût de la réparation d’un toit du bâtiment annexe « écurie (étable, bergerie, …) » (no 22a).

8.

Sort du recours

Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, le recours sera partiellement admis, la décision sur réclamation du 25 janvier 2024 annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision portant sur la fixation des montants déductibles au titre de frais d’entretien d’immeuble, respectivement au titre d’investissements destinés à économiser l’énergie et cas échéant au titre de dépenses de restauration de monuments historiques, pour les périodes fiscales 2020 et 2021, dans le sens des considérants du présent arrêt.

Impôt cantonal (604 2024 37)

9.

Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct

9.1

Pour la fixation de l’impôt cantonal également, l’art. 33 al. 2 à 5 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 et 3bis LHID) prévoit la déduction des frais d’entretien d’un immeuble, des dépenses d’investissement destinées à économiser l’énergie et à ménager l’environnement, ainsi que des frais occasionnés par des travaux de restauration de biens culturels immeubles que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour la part non couverte par les subventions.

A l’image de ce qui prévaut pour l’impôt fédéral direct, l’art. 35 let. d LICD indique aussi que les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune ne peuvent pas être déduits.

9.2

En présence de règles similaires, le raisonnement et les références à la jurisprudence pour l’impôt fédéral direct peuvent être repris en droit cantonal. Le recours en droit cantonal doit dès lors également être partiellement admis, la décision attaquée annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision portant sur la fixation des montants déductibles au titre de frais d’entretien d’immeuble, respectivement au titre d’investissements destinés à économiser l’énergie et, cas échéant, au titre de dépenses de restauration de monuments historiques, pour les périodes fiscales 2020 et 2021, dans le sens des considérants du présent arrêt.

Frais de procédure et indemnité de partie

10.

10.1

Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion.

En l'espèce, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal, les recourants succombent sur la question des frais relatifs à la réparation du toit d’un bâtiment annexe, mais obtiennent pour le reste le renvoi de la cause à l’autorité intimée, ce qui équivaut à un gain de cause pour l’essentiel de leurs conclusions. Il se justifie par conséquent de mettre les frais de procédure à leur charge à raison d’un dixième, soit CHF 300.-. Ce montant sera prélevé sur l’avance de frais de CHF 3'000.- effectuée, le solde de celle-ci, par CHF 2’700.-, leur étant restitué.

10.2

Vu le sort du recours, les recourants peuvent par ailleurs prétendre à une indemnité de partie, réduite d’un dixième, pour leurs frais de défense (art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021], applicable par le renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD).

En application de l'art. 137 al. 3 CPJA, celle-ci doit être fixée dans les limites du tarif cantonal du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12). Celui-ci prévoit à son art. 8 que les honoraires alloués pour la représentation ou l’assistance de la partie sont fixés entre CHF 200.- et CHF 10'000.-, que le maximum peut être porté à CHF 40'000.- dans les affaires d’une ampleur ou d’une complexité particulière et que la fixation des honoraires dus à titre de dépens a lieu sur la base d’un tarif horaire de CHF 250.-. Quant aux débours nécessaires à la conduite de l’affaire, l’art. 9 Tarif JA prévoit en particulier qu’ils sont remboursés au prix coûtant (al. 1), qu’il est calculé CHF 0.40 par photocopie isolée (format A4) (al. 2) et que les indemnités de déplacement, englobant tous les frais (transport, repas, etc.) ainsi que le temps consacré au déplacement, sont fixées conformément aux art. 76ss du règlement cantonal du 30 novembre 2010 sur la justice (RJ; RSF 130.11) (al. 3). A cet égard, il résulte de l’art. 76 RJ que les indemnités de déplacement des avocats et avocates hors de la localité où ils ont leur étude englobent tous les frais (transport, repas, perte de temps, etc.). L’art. 77 al. 1 RJ précise que, pour les déplacements à l’intérieur du canton, l’indemnité est de CHF 2.50 par kilomètre parcouru.

En l’espèce, le mandataire des recourants a produit sa liste de frais le 19 février 2026. Celle-ci fait état d’opérations réalisées par Me Yves Auberson, puis par Me Delphine Aeschlimann-Disler, avocats dans la même étude, pour un total de 63 heures 50 minutes, comprenant plusieurs entretiens avec les mandants et entre les deux avocats, auquel s’ajoute 1 heure 30 minutes de travaux de secrétariat, au tarif horaire de CHF 140.-. Cette durée excède très largement le temps usuel indemnisé dans ce type d’affaires. Par ailleurs, en tant qu’elle comprend également du temps de déplacement, qu’elle est établie sur la base d’un tarif horaire de CHF 320.-, qu’elle fait état de temps de secrétariat et qu’elle ne mentionne pas les débours, la liste produite, faisant état d’un montant total hors TVA de CHF 19'078.- n’est pas conforme aux règles du Tarif JA rappelées ci-dessus. Il convient dès lors de s’en écarter et de fixer par appréciation l’indemnité due aux recourants pour leurs frais défense.

La présente procédure de recours ne revêtait pas une ampleur ou une complexité particulière sur le plan juridique. Cela étant, compte tenu de l’ensemble des circonstances, notamment des trois échanges d’écritures, des conclusions du Service cantonal des contributions qui ont évolué en cours de procédure, de certains aspects techniques du dossier et de la nécessité de prendre des contacts avec les entreprises qui ont effectué les travaux, ainsi que de la valeur litigieuse relativement importante, il peut être admis un total de 27 heures de travail (10 heures pour les opérations relatives à la préparation et à la rédaction du recours, 10 heures pour celles relatives à la préparation et à la rédaction des contre-observations, 6 heures pour celles relatives à la préparation et à la rédaction de la réplique du 24 mars 2025 et une heure pour les opérations relatives à la gestion ordinaire du dossier (notamment courriers de transmission et demandes de prolongation de délai) au tarif horaire de CHF 250.-, soit un montant d’honoraires de CHF 6'750.-, auxquels peut être ajouté un montant forfaitaire de CHF 150.- pour les débours, pour un total de CHF 6'900.-.

Après réduction d’un dixième, l’indemnité partielle due aux recourant est fixée à CHF 6'210.-, débours compris), plus la TVA de CHF 503.- (8.1% de CHF 6'210.-).

Conformément à l'art. 141 al. 1 CPJA, elle est mise à la charge de l'État de Fribourg et sera versée directement aux mandataires des recourants.