7H 23 161/7H 23 162

1.

Die Beschwerdelegitimation des Beschwerdeführers ergibt sich aus § 105e Abs. 6 des Planungs- und Baugesetzes (PBG; SRL Nr. 735), wonach ihm die Einsprache gegen Veranlagungsverfügungen und − wie vorliegend − die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen Einspracheentscheide der Gemeinde zusteht. Es handelt sich hierbei um ein gesetzliches vorgesehenes Behördenbeschwerderecht, welches seiner Funktion nach einer institutionalisierten Aufsicht über die Veranlagungspraxis im Bereich der Mehrwertabgabe dient. Vorliegend geht es dem Beschwerdeführer im Rahmen seiner Aufsichtsfunktion darum, spezifische Rechtsfragen hinsichtlich der Berechnung der Mehrwertabgabe gerichtlich zu klären (vgl. hinten E. 6.1.2).

Die Einfache Gesellschaft E.________ als Eigentümerin der beiden streitbetroffenen A.________ Grundstücke verzichtete – auf entsprechende Abklärung hin – auf eine Beteiligung am vorliegenden Beschwerdeverfahren. Dennoch bleibt sie materiell Verfügungs- bzw. Entscheidadressatin und ihre Gesellschafter haben entsprechend Parteistellung, womit Letztere als Partei (anstatt bloss als Beigeladene) in das Verfahren einzubeziehen sind (vgl. BGer-Urteil 2C_1049/2020 vom 20. Dezember 2021 E. 4.3).

2.

Nach § 105 Abs. 1 Satz 1 PBG haben Grundeigentümer, deren Land durch eine Änderung der Bau- und Zonenordnung oder den Erlass oder die Änderung eines Bebauungsplanes (Planänderung) einen Mehrwert erfährt, eine Mehrwertabgabe zu entrichten. Sofern ein Mehrwert von mehr als Fr. 100'000.-- anfällt, wird eine Mehrwertabgabe erhoben, bei der Umzonung von Land von einer Bauzone in eine andere Bauzonenart (Umzonung) in Gebieten mit Bebauungs- oder Gestaltungsplanpflicht (§ 105 Abs. 3bis lit. a PBG) oder bei der Anpassung von Nutzungsvorschriften (Aufzonung) in Gebieten mit Bebauungs- oder Gestaltungsplanpflicht (§ 105 Abs. 3bis lit. b PBG).

Die Höhe der Mehrwertabgabe beträgt bei Einzonungen, bei Um- und Aufzonungen in Gebieten mit Bebauungs- oder Gestaltungsplanpflicht sowie bei Erlass oder Änderung eines Bebauungsplanes 20 Prozent des Mehrwerts (§ 105b Abs. 1 PBG). Der Mehrwert entspricht der Differenz zwischen dem Verkehrswert des Landes mit und ohne Planänderung. Er ist mit anerkannten Methoden zu bestimmen (§ 105 Abs. 2 PBG).

2.1

Gemäss den gesetzlichen Vorgaben hat sich der planungsbedingte Mehrwert aus einem Vergleich zwischen dem Verkehrswert des Landes ohne bzw. vor Planänderung (status quo ante) und dem Verkehrswert des Landes nach Planänderung (status quo post) zu ergeben. Gegenstand der Mehrwertabgabe bildet demnach allein der Mehrwert, der durch einen Planungsakt entsteht (B 72 S. 15). Es gilt daher zu verhindern, dass durch den Vorher-Nachher-Vergleich Mehrwerte, welche nicht auf einen kommunalen Planungsakt zurückgehen – es ist hier etwa an Mehrwerte aufgrund der Marktverhältnisse oder aufgrund privatrechtlicher Regelungen zu denken –, mitberücksichtigt werden. Dies verlangt, dass die Bewertung des status quo ante sowie die Bewertung des status quo post unter Zuhilfenahme der gleichen Faktoren in zeitlicher sowie in sachlicher Hinsicht erfolgen. Die Mehrwertbestimmung würde demnach etwa verzerrt, wenn sich die Bewertungen auf unterschiedliche Zeitpunkte beziehen würden.

2.2

Das Kantonsgericht hat hierzu mit seinem Leitentscheid vom 16. November 2023 festgehalten, dass mit der Vorgabe gemäss § 105b Abs. 2 PBG, wonach der Mehrwert der Differenz zwischen dem Verkehrswert des Landes mit und ohne Planänderung entspreche, zumindest impliziert werde, dass eine Planänderung in Rechtskraft erwachsen sein müsse, andernfalls keine für die Mehrwertabgabe relevante Planänderung gegeben sei. Es stellte daher auf den Tag der Rechtskraft der Planänderung ab (LGVE 2024 IV Nr. 4 E. 6.3).

Das Ortsplanungsverfahren verlangt, dass der Zonenplan sowie das Bau- und Zonenreglement während 30 Tagen öffentlich aufgelegt werden und die Auflage öffentlich bekannt gemacht wird (§ 61 Abs. 1 PBG). Anschliessend unterbreitet der Gemeinderat den Stimmberechtigten oder dem Gemeindeparlament den Zonenplan, das Bau- und Zonenreglement und die Einsprachen, die nicht gütlich erledigt werden konnten, zur Beschlussfassung (vgl. § 63 Abs. 1 PBG). Die Gemeinde übermittelt dem Regierungsrat den Zonenplan und das Bau- und Zonenreglement in der beschlossenen Fassung zur Genehmigung. Dieser entscheidet mit der Genehmigung über allfällige Verwaltungsbeschwerden (§ 64 Abs. 1 PBG). Der Zonenplan und das Bau- und Zonenreglement treten mit der Genehmigung durch den Regierungsrat in Kraft, soweit sie nicht mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochten werden (§ 64 Abs. 4 PBG).

Vorliegend wurde die Revision der Ortsplanung durch den Regierungsrat mit Entscheid vom 26. März 2020 genehmigt. Eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den regierungsrätlichen Entscheid wurde nicht (innert 20 Tagen gemäss § 206 PBG) erhoben, sodass die beschlossenen Zonenpläne am 16. April 2020 in Kraft traten. Dieses Datum stellt somit den Bewertungsstichtag dar.

Die beiden Gutachten der L.________ wurden mit Stichtag (erst) per ________ 2021 erstellt, was rund 19 Monate vom relevanten Bewertungsstichtag abweicht, worauf die Vorinstanz – in Unkenntnis des späteren einschlägigen Entscheids des Kantonsgerichts – sodann in den Einspracheentscheiden vom 9. Juni 2023 abstellte.

Betreffend den Wert nach Umzonung erwog die Vorinstanz zudem in der Veranlagungsverfügung, dass das Grundstück GB Nr. C.________ zusammen mit den Grundstücken GB Nrn. D.________ und B.________ den Perimeter des Gestaltungsplangebietes M.________ in A.________ bildeten. Für das Grundstück GB Nr. D.________ sei am _______ 2018 ebenfalls durch die L.________ eine Immobilienbewertung erstellt worden. Zu diesem Zeitpunkt sei noch nicht abschliessend festgestanden, wie die Grundstücke GB Nr. C.________ und B.________ im Bebauungsplan berücksichtigt würden. Da nun feststehe, dass das Grundstück GB Nr. C.________ vollständig integriert würde, habe man entschieden, den ermittelten Verkehrswert der Parzelle GB Nr. D.________ auch für die Mehrwertermittlung des Grundstücks GB Nr. C.________ zu verwenden. Auch dieses – übrigens nicht aktenkundige – Gutachten weicht erheblich vom relevanten Stichtag ab, indem es ca. anderthalb Jahre vor Letzterem erstellt wurde.

Bereits aufgrund dieser zeitlichen Bewertungsmängel (Abweichung um jeweils mind. 18 Monate vom relevanten Bewertungsstichtag) sind die Einspracheentscheide aufzuheben und ist der Mehrwert von der Vorinstanz unter Berücksichtigung der nachfolgenden Erwägungen neu zu ermitteln, was mithilfe der Einholung neuer Gutachten geschehen kann.

3.

3.1

Wie sich aus der Differenzberechnung ergibt, zielt die Mehrwertabgabe darauf ab, den planungsbedingten Mehrwert abzuschöpfen (vgl. Amonn, Mehrwertabgabe, in: Immobiliensteuern [Hrsg. Zweifel/Beusch/Oesterhelt], 2021 Basel, § 27 N 1 und 83 ff.). Vor Inkrafttreten der mehrwertabgaberechtlichen Bestimmungen wurde dieser "unverdiente" Mehrwert über die Grundstückgewinnsteuer abgegriffen. Die Grundstückgewinnsteuer und die Mehrwertabgabe weisen demnach eine gewisse parallele Zielsetzung auf, auch wenn die Grundstückgewinnsteuer sämtlichen Wertzuwachs erfasst(e), ungeachtet ob er aus einer Planänderung, einer Verbesserung der privatrechtlichen Lage des Grundstücks oder aus den Marktbegebenheiten herrührte. Unterschiedlich ist demgegenüber, dass bei der Mehrwertabgabe die kommunale Planänderung das die öffentliche Abgabe auslösende Element darstellt, während bei der Grundstückgewinnsteuer – und allgemein im Steuerrecht – das sogenannte Realisationsprinzip vorherrscht. Dieses bestimmt, dass die Steuerbarkeit einer Einkunft erst dann eintritt, wenn sie zugeflossen bzw. realisiert wurde. Solange kein wirtschaftlicher Vorteil realisiert wurde, bleibt dieser eine (blosse) – noch nicht steuerbare – Erwartung bzw. eine latente Steuerlast (vgl. BGer-Urteil 9C_663/2022,9C_664/2022 vom 16.8.2023 E. 4.2). Von diesem Prinzip ist die Mehrwertabgabe entkoppelt, was sich darin äussert, dass bei der Mehrwertabgabe abstrakte Werte im Vordergrund stehen, wie sie sich bei einer theoretischen maximalen Ausnutzung des jeweiligen Nutzungspotentials ergeben würden. Unbeachtlich ist dagegen, welcher Mehrwert schliesslich bei Erfüllung des Fälligkeitstatbestandes tatsächlich erzielt bzw. realisiert wird (LGVE 2024 IV Nr. 3 E. 6).

3.2

Hinsichtlich der Bewertungsmethodik hat ein oberinstanzliches Gericht einzig zu beurteilen, ob die Vorinstanz oder die begutachtende Fachperson eine Methode gewählt hat, die nachvollziehbar, plausibel und anerkannt ist, in vergleichbaren Fällen verbreitete Anwendung findet, begründetermassen besser oder mindestens ebenso bewährt ist wie andere und den Verhältnissen im konkreten Einzelfall Rechnung trägt (BGer-Urteil 2C_292/2018 vom 6.5.2019 E. 3.1.2 mit Hinweisen). In der Lehre und Rechtsprechung wird bei Liegenschaftenschätzungen für bebaute Grundstücke ausserdem von einer in der Praxis anerkannten Schätzungstoleranz von ± 10 % ausgegangen (BGer-Urteil 1C_90/2017,1C_91/2017 vom 7.7.2017 E. 2.3 mit Hinweis auf BGer-Urteil 2P.40/2002 vom 1.5.2002 E. 4.2).

In seiner Botschaft führte der Regierungsrat des Kantons Luzern zu § 105b Abs. 2 Satz 2 PBG aus, dass diejenigen Methoden zur Ermittlung des Mehrwerts zur Anwendung gelangen sollen, wie sie schon heute für die Bestimmung von Verkehrswerten bestehen und namentlich aus dem Enteignungsrecht bekannt sind. Allenfalls könne neuen Schätzungsverfahren und -methoden aus dem Bereich der ökonometrischen, hedonischen Schätzung Rechnung getragen werden sobald sie im Schätzungsalltag anerkannt seien (B 72 S. 26). In seiner Antwort auf die Anfrage über die Handhabung der Mehrwertabschöpfung durch die Gemeinde verwies der Regierungsrat ebenfalls auf diese Stelle seiner Botschaft. Ferner führte er aus, dass die Bewerter in der Methodenwahl grundsätzlich frei seien (vgl. Anfrage Marti Urs und Mit. [A 673 vom 13.9.2021]).

3.3

In der Schätzerpraxis wird grundsätzlich zwischen den Gruppen "statistische Methoden", "dualistische Methoden", "komplementäre Methoden" und "weitere Wertermittlungsmethoden" unterschieden (vgl. Das Schweizerische Schätzerhandbuch, 5. Aufl. 2019, Tabelle 11 auf S. 94 [nachfolgend Schätzerhandbuch]).

3.3.1

Die Vergleichswertmethoden – welche Gegenstand der statistischen Methoden bilden – basieren auf dem Prinzip, wonach der Marktwert eines Objekts mittels möglichst zeitnahen Kaufpreisen von getätigten Immobilientransaktionen vergleichbarer Grundstücke festgestellt werden soll. Sie kommen als eigenständige Methoden insb. bei der Landbewertung unüberbauter Grundstücke und bei der Bewertung von Einfamilienhäusern und Stockwerkeigentumswohnungen zur Anwendung. Dies setzt voraus, dass genügend Vergleichsobjekte zur Verfügung stehen. Im Schätzerwesen wird die Ansicht vertreten, dass zwischen zwei bis fünf Vergleichspreise für Objekte ähnlicher Beschaffenheit heranzuziehen sind (Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 101).

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung soll an die Voraussetzung der genügenden Vergleichsobjekte nicht zu hohe Anforderungen gestellt werden. Die Vergleichbarkeit erfordere nicht, dass in Bezug auf Lage, Grösse, Erschliessungsgrad und Ausnützungsmöglichkeit praktisch Identität bestehe. Den Unterschieden der Vergleichsgrundstücke könne durch Preiszuschläge oder -abzüge Rechnung getragen werden. Auch braucht das Vergleichsgrundstück nicht im selben Quartier zu liegen, sofern es hinsichtlich Lage, Umgebung, Ausnützungsmöglichkeit usw. dem Schätzungsobjekt ähnlich sei (BGE 122 I 168 E. 3a).

3.3.2

Die dualistischen Methoden stellen zur Ermittlung des Marktwerts einer Immobilie entweder auf den Ertragswert oder den Sachwert einer Liegenschaft ab. Massgebend für die Bewertung ist die jeweilige Nutzung der infrage stehenden Immobilie. Steht die ökonomische Nutzung bzw. die zu erwartende Rentabilität im Vordergrund, so erfolgt die Bestimmung des Marktwerts über den Ertragswert. Hängt demgegenüber der Marktwert einer Immobilie stärker von den Beschaffungskosten sowie vom Landwert und weniger von der Renditefähigkeit ab, so wird der Sachwert herangezogen (vgl. Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 114).

3.3.2.1

Der Sachwert, welcher mit der Sachwertmethode ermittelt wird, setzt sich zusammen aus dem Zeitwert aller baulichen Anlagen auf einem Grundstück, den Kosten für Umgebungsarbeiten, den Baunebenkosten sowie dem Landwert, verstanden als Wert des Bodens überbauter oder unüberbauter Grundstücke. Der Landwert wird entweder absolut oder relativ verstanden. Der absolute Landwert entspricht demjenigen Wert, welcher auf dem Markt durch Freihandverkauf erzielt worden ist oder werden kann. Der relative Landwert hängt von der Nutzung des Grundstücks, dem darauf erstellten Gebäude sowie der Standortqualität ab und steht in Relation zum Neuwert einer bestehenden oder geplanten baulichen Nutzung (vgl. Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 115 und 119). Für die Ermittlung des (relativen) Landwerts stehen mitunter die Lageklasse- oder die Residualwertmethode zur Verfügung. Bei Letzterer wird der Wert für baureifes Land aus der ermittelten realisierbaren und zonenkonformen Bebauung abgeleitet und folgt einem Schema der Rückwärtsrechnung ([kalkulierter] Landwert = Marktwert der geplanten, hypothetischen Bebauung ./. Bau und Entwicklungskosten [inkl. Unternehmergewinn]).

3.3.2.2

Die Residualwertmethode (auch Rückwärtsrechnungs- oder Differenzmethode) kommt nicht nur im Rahmen der Sachwertmethode zum Einsatz, sondern gilt auch als eigenständige Methode (im Sinn der weiteren Wertermittlungsmethoden). Diese Methode geht vom hypothetischen Ertragswert nach einer Investition bzw. vom höchstzulässigen Baukubus aus, der nach den gegebenen rechtlichen und tatsächlichen Verhältnissen auf dem zu schätzenden Grundstück errichtet werden könnte. Sie rechnet also mit hypothetischen Erträgen, die erst nach baulichen Investitionen (Neubau, Umbau, Umnutzung und dergleichen) erzielbar sind. Der Residualwert ist der Restwert, wenn vom hypothetisch maximal erzielbaren Ertragswert die zu dessen Erzielung erforderlichen Investitionskosten subtrahiert werden. Die Residualwertmethode eignet sich etwa bei Grundstücken, um unterschiedliche Investitionsvarianten zu vergleichen und den Höchstwert für die beste Variante zu bestimmen (Zweifel Martin/Hunziker Silvia/Margraf Olivier/Oesterhelt Stefan, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, S. 355). Sie ist ein Landbewertungsmodell, das insb. dann zur Anwendung kommt, wenn keine geeigneten Vergleichswerte vorhanden sind (Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 190). Das Bundesgericht erachtete die Anwendung der Residualwertmethode namentlich bei Objekten als naheliegend, die im Zeitpunkt der Bewertung keine Nachhaltigkeit mehr aufweisen und aus baulichen oder wirtschaftlichen Gründen umfassende Investitionen verlangen, also für Liegenschaften, bei denen die Nachhaltigkeit des Ertrags nur mittels Umbau- oder Renovationsmassnahmen sichergestellt werden kann. Dies war etwa der Fall bei einer Privatentnahme, bei der feststand, dass der entnommene Vermögenswert nach der Erwerbsaufgabe anders genutzt werden würde (BGer-Urteil 2C_662/2020 vom 22.3.2021 E. 3.2.2 mit Hinweisen).

3.3.3

Das Discounted-Cash-Flow (DCF)-Verfahren ist den dynamischen Ertragswertverfahren der Investitionsrechnung zuzuordnen. Das DCF-Verfahren entspricht der Barwertmethode und wird zur Ermittlung der Barwerte eingesetzt, welche generell eine Aussage über die Vorteilhaftigkeit von industriellen Investitionen ermöglichen. Das DCF-Verfahren wird heute auch vermehrt bei der Bewertung von Immobilien angewendet. Es eignet sich zur Bewertung von ertragsorientierten Immobilien, z.B. für grosse Gewerbeimmobilien mit komplexer Mieterstruktur, Mehrfamilienhäuser sowie Entwicklungsprojekte. Es ermöglicht eine genaue Abbildung des zukünftigen Cash-Flows und berücksichtigt diesen periodengerecht. Der sich aus den Barwerten per Bewertungsstichtag sämtlicher Ein- und Ausgaben ergebende Saldo wird als Cash-Flow bezeichnet. Die detaillierte Prognose des Cash-Flows erfasst i.d.R. einen Zeitraum von 5 bis 20 Jahren (Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 158).

3.4

Es ist allgemein bekannt, dass jede Methode gewisse Vor- und Nachteile mit sich bringt. Eine Methode, welche die anderen Methoden praktisch in Belangen überragt und deshalb als vorrangig anzusehen wäre, wird in der Literatur nicht erwähnt. In Anbetracht dieser Umstände hat es der kantonale Gesetzgeber unterlassen, hinsichtlich der Methodenwahl klare Vorgaben aufzustellen, welche im Ergebnis auf eine Stufenordnung der Methoden hinausliefen. Es liegt demnach ein dynamischer Methodenpluralismus vor, der es auch nicht ausschliesst, dass verschiedene Methoden parallel zueinander angewendet werden, um Schwächen der jeweils anderen Methode zu kompensieren oder das jeweilige Ergebnis der anderen Methode zu plausibilisieren. Die Bedeutung der Methode für das Ergebnis und die in diesem Bereich bestehende Freiheit machen es notwendig, dass im Rahmen der Bewertungsdokumentation die Methodenwahl hinreichend begründet wird. Offenkundig besteht das Ziel einer Schätzung darin, den Verkehrswert möglichst marktnah abzubilden. Gegen eine Methode, die sich insb. an tatsächlich erfolgten, drittpreiskonformen Leistungen orientiert und hierauf eine Bewertung vornimmt, ist vor diesem Hintergrund nichts einzuwenden, sofern eine hinreichende Anzahl von Vergleichsobjekten zur Verfügung steht (vgl. vorne E. 3.3.1).

3.5

3.5.1

Das Immobilienberatungsunternehmen Fahrländer Partner betrachtet in seinem "Immobilien Almanach Schweiz 2017" Werte von bebautem Land nicht als Landwerte im eigentlichen Sinn, sondern bezeichnet sie als "Projektwerte". Da es sich bei der Mehrwertermittlung aber "nur" um eine Differenzbetrachtung zwischen zwei im Ausgangszeitpunkt identischen Zuständen handle, müssten nicht die Landwerte per se ermittelt werden, sondern letztlich die Differenz der beiden Projektwerte, welche wiederum der Differenz der Landwerte, also dem Mehrwert entspreche.

Hierauf gestützt und im Vergleich mit den Regelungen anderer Kantone (Basel-Stadt, Obwalden, Zürich und Solothurn) zur Mehrwertabgabe verficht der Beschwerdeführer, dass es sich bei der Mehrwertermittlung des Landes um eine rein bodenbezogene Grösse handelt und bestehende Bauten (bzw. deren Werte) unberücksichtigt blieben müssten.

Letzteres ist zutreffend, denn bereits bestehende Bauten werden i.d.R. nicht das maximal ausschöpfbare Nutzungspotential für das (ganze) Grundstück verkörpern, welches "auf der grünen Wiese" theoretisch realisierbar wäre. Befinden sich ferner auf einem von einer Planungsänderung betroffenen Grundstück schützenswerte oder erhaltenswerte Bauten (wie im vorliegenden Fall das zu Beginn des 19. Jahrhunderts erbaute Bauernhaus auf dem Grundstück GB Nr. B.________), welche grundsätzlich nicht abgebrochen werden dürfen, neutralisieren sich deren Werte vom jeweils selben Stichtag (vgl. vorne E. 2.1). Diese Gebäudewerte sind daher bei der Ermittlung planungsbedingten Wertveränderung des (restlichen) Grundstücks ebenfalls auszuklammern. M.a.W. ist zu eruieren, was per Stichtag maximal realisierbar gewesen wäre und dies sowohl vor als auch nach der Planänderung. Zur rechnerischen Ermittlung des sich rein wegen der Planungsänderung veränderten Umfangs des maximalen Nutzungspotentials sind somit jeweils die gleichen Voraussetzungen – sprich identische Zustände im Ausgangszeitpunkt – zu schaffen.

3.5.2

Vergleichend anzufügen ist, dass ja auch bei der wesensähnlichen Grundstückgewinnsteuer, wo der unverdiente Wertzuwachs während eines bestimmten Zeitraums statt auf einen singulären Stichtag hin ermittelt wird, von Bundesrechts wegen das Kongruenzprinzip ("le principe des conditions comparables") zu beachten ist (BGer-Urteil 9C_9/2023 vom 2.8.2023 E. 6.3). Dieses ruft bei der Ermittlung des Grundstückgewinns (ebenfalls) nach einer Schaffung vergleichbarer Verhältnisse. Konkret soll (im Unterschied zur Mehrwertabgabe, vgl. vorne E. 2.3.1) die konjunkturelle Wertsteigerung erfasst werden, die das Grundstück zwischen Erwerb und Veräusserung ohne Zutun des Eigentümers infolge allgemeiner Ursachen (Wirtschaftslage, Geldentwertung) und besonderer örtlicher Verhältnisse (Zunahme der Überbauung, wachsende Nachfrage nach Land usw.) erfahren hat (BGE 145 II 206 E. 3.2.3 m.H.). Während der Haltedauer eines Grundstücks kann es durch Teilveräusserungen, wertvermehrende Aufwendungen oder andere Umstände zu einer Veränderung in der Substanz des Grundstücks kommen. Damit nur – aber immerhin – der auf "äusseren" Umständen basierende "unverdiente" Wertzuwachs steuerlich erfasst wird, müssen sich Erlös und Anlagekosten auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Dem steuerlichen Zugriff entzogen ist demgegenüber der Mehrwert, welcher durch Investitionen des Veräusserers, d.h. durch Arbeitseinsatz oder Vermögen/Kapital geschaffen wurde. Hat sich die Substanz des Grundstücks während der massgebenden Besitzesdauer verändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhältnisse herzustellen (Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 67). Die Frage, ob ein konjunkturbedingter Mehrwert entstanden ist, bedarf einer Gesamtbetrachtung. In Sonderfällen kann es geboten sein, nebst dem Land-Mehrwert auch einen Gebäude-Minderwert zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts St. Gallen B 2023/149 vom 10.5.2024 E. 4.4).

Verschlechtert sich etwa die Substanz eines Grundstücks tatsächlich (z.B. durch Brand, Blitzschlag, andere Elementarschäden oder auch durch den Eigentümer veranlasst wie z.B. beim durch ihn veranlassten Abbruch eines Gebäudes), liegt eine Substanzminderung vor, da es sich dabei insoweit um dauerhafte Tatsachen handelt, als die Grundstückssubstanz wiederhergestellt werden kann (durch einen Wiederaufbau oder Neubau). Der infrage stehende Abgang selbst hat jedoch definitiven Charakter. Soll vollumfänglich die "unverdiente" Wertsteigerung mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden, so müssen daher gemäss dem Kongruenzprinzip tatsächliche Substanzverminderungen beachtet werden (Locher, a.a.O., S. 68 f., vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Komm. zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 219 StG ZH N 8 ff. m.H.). Wird nach einem Brand Brachland veräussert, welches der Veräusserer überbaut erworben hat, so bezieht sich der Erlös auf ein anderes als das ursprünglich erworbene Grundstück. Ebenso verhält es sich, wenn der Veräusserer überbautes Land erworben hat, die darauf befindliche Baute abbricht und danach das (blosse) Land veräussert. Aufgrund des Kongruenzprinzips sind daher in solchen Fällen die Anlagekosten für nicht mehr vorhandene Bauten von Bundesrechts wegen nicht als Aufwendungen gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zu qualifizieren (BGer-Urteil 2C_665/2019 vom 10.3.2020 E. 3.3 m.H.). Stattdessen sind vergleichbare Verhältnisse in Bezug auf den Verkaufszeitpunkt zu schaffen und können demnach bereits abgerissene Bauten, welche gerade nicht Gegenstand der Kaufpreisgestaltung bilden, nicht als Anlagekosten berücksichtigt werden. Die Abbruchkosten selbst können nur dann wertvermehrend geltend gemacht werden, wenn damit z.B. ein schlecht genutztes Grundstück in Bauland umgestaltet wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 221 StG ZH N 45).

4.

Beweismittel unterliegen, mit Ausnahme der öffentlichen Urkunden und Register (Art. 9 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]), der freien Beweiswürdigung durch die Veranlagungsbehörde. Diese hat aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung darüber zu befinden, ob eine Tatsache als verwirklicht zu betrachten ist. Mit dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung vereinbar ist es allerdings, gewisse Richtlinien für die Beweiswürdigung aufzustellen, wie z.B. in Bezug auf amtliche Gutachten, von denen nicht "ohne zwingende Gründe" abzuweichen ist. Einem amtlichen Gutachten wird schon wegen der mit Strafe bedrohten Erstattung eines falschen Gutachtens (Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren; Art. 307 des Schweizerischen Strafgesetzbuches [StGB; SR 311.0]) und der gesetzlichen Pflicht des Experten zur Wahrung der Unparteilichkeit gegenüber den Verfahrensbeteiligten ein höherer Beweiswert zuerkannt als einem Parteigutachten, das auf einer vertraglichen Beziehung zwischen Auftraggeber und Gutachter beruht und dem die Aussagekraft einer Parteibehauptung zukommt. Doch setzt dieser "erhöhte Beweiswert" voraus, dass das amtliche Gutachten vollständig, klar, gehörig begründet und widerspruchsfrei ist sowie der von der erkennenden Behörde ausgewählte und instruierte Gutachter eine hinreichende Sachkenntnis und die erforderliche Unbefangenheit bewiesen hat (LGVE 2013 IV Nr. 3 E. 2d, vgl. auch BGer-Urteil 2C_292/2018 vom 6.5.2019 E. 3.1.1).

5.

5.1

5.1.1

Die Grundlage für das Bewertungsgutachten vom 23. Dezember 2021 der L.________ bildete für die Parzelle GB B.________ in A.________ der Grundbuchauszug, die Gebäudeversicherungs-Police, die Katasterschatzung, der Zonenplan, das Altlastenkataster, die Bau- und Zonenordnung sowie das Richtprojekt M.________ vom 20. Oktober 2021. Das Bewertungsgutachten stellte auf den damals rechtsgültigen Zonenplan ab. Das Grundstück befand sich demnach im "übrigen Gebiet", was der Landwirtschaftszone gleichkommt.

Die IST Situation auf der Parzelle GB Nr. B.________ wurde anhand einer Substanzwertberechnung, des Barwerts sowie mit der DCF-Methode bewertet. Für den Verkehrswert dieser Immobilie wurde gemäss Methodenbeschrieb der DCF-Wert berücksichtigt. Es fällt jedoch auf, dass für die Verkehrswertberechnung der IST Situation nur der Substanzwert gewichtet wurde. Bloss für die Projektschätzung aufgrund des Richtplans wurde ein Ertragswert ausgewiesen. Dem Bewertungsgutachten lässt sich weiter entnehmen, dass der Zeitwert des Gebäudes von Fr. 493'900.-- und der Landwert von Fr. 358'500.-- zu einem Substanzwert von Fr. 852'400.-- führt. Dieser Wert wurde schliesslich auf Fr. 850'000.-- abgerundet als gutachterlicher Verkehrswert ausgewiesen.

Das Gutachten erwähnt zur Berechnung des absoluten Landwertes aufgrund des Richtplans einschränkend, dass die errechneten Werte keinen Anspruch auf Richtigkeit hätten und lediglich der groben Beurteilung dienten. Ergänzend hält es fest, dass zur Festlegung des genauen Landwerts ein definitives Bau-Vorprojekt erstellt und die Marktfähigkeit der geplanten Objekte geprüft und die Bauvolumen sowie Baukosten ausgewiesen werden müssten.

Abschliessend gelangt das Gutachten anhand der ermittelten Zahlen zum Fazit, dass aufgrund der Einzonung kein Mehrwert entstehe. Das heutige Wohnhaus mit einer sehr grossen Wohnfläche und den verschiedenen Nebenräumen sowie Gebäuden befände sich in einem gut zu bewohnenden Zustand und würde bei einer Vermarktung einen grossen Interessentenkreis vorfinden.

5.1.2

Das Gutachten zur Ermittlung des möglichen Mehrwerts auf der Parzelle GB Nr. B.________ gibt als Verkehrswert vor Planänderung nicht den maximal möglichen Verkehrswert des Landes, sondern den Verkehrswert des IST Grundstücks im bebauten Zustand wieder.

Wie das Gutachten selbst (implizit) durchblicken lässt, ist darin keine abschliessende Beurteilung zur maximal möglichen Bebaubarkeit nach altem Recht enthalten. Selbst wenn das Grundstück altrechtlich im "übrigen Gebiet" möglicherweise nur eingeschränkt bebaubar gewesen wäre, wäre gleichwohl das rechtlich grösstmögliche Bauvolumen für die Mehrwertberechnung zu ermitteln gewesen. Denn nur so kann sichergestellt werden, dass Gleiches mit Gleichem verglichen wird (vgl. vorne E. 3.5.1) und das daraus resultierende Ergebnis nachvollziehbar ist. Letzteres gilt ungeachtet des Umstands, dass es sich bei der Parzelle GB Nr. B.________ nach altem Recht um eine Art Landwirtschaftszone handelt, welche nur unter gewissen Voraussetzungen bebaubar und handelbar ist.

Das Gutachten wies den Landwert in Prozenten des Neuwerts des bestehenden Gebäudes (40.4 % von Fr. 888'400.-- = Fr. 358'500.--) aus. Es ist zu bezweifeln, dass der so ermittelte Landwert dem Maximalprinzip – verstanden als (monetär) bestmögliche Ausnützung – gerecht wird. Die vorliegende Bewertung trägt diesem Grundsatz jedenfalls nicht vollends Rechnung, da auch die bestehende Baute massgebend in die Verkehrswertbewertung vor Umzonung mit eingeflossen ist. Wie erwähnt wurde der Verkehrswert zudem explizit ohne Anspruch auf Richtigkeit ermittelt.

5.2

5.2.1

Die Grundlage für das (separate) Bewertungsgutachten vom 23. Dezember 2021 der L.________ betreffend die A.________ Parzelle GB Nr. C.________ bildete der Grundbuchauszug, die Gebäudeversicherungs-Police, die Katasterschatzung, der Zonenplan, das Altlastenkataster sowie die Bau- und Zonenordnung 2013. Das Bewertungsgutachten wurde aufgrund des damaligen rechtsgültigen Zonenplans aus dem Jahr 2013 beurteilt. Das Grundstück befand bzw. befindet sich demnach im "übrigen Gebiet", was der Landwirtschaftszone gleichkommt. Die IST Situation auf der Parzelle GB Nr. C.________ wurde anhand einer Substanzwertberechnung, des Barwerts sowie mit der DCF-Methode bewertet. Für den Verkehrswert dieser Immobilie wurde der Substanzwert berücksichtigt.

5.2.2

Dem Gutachten lässt sich entnehmen, dass der Zeitwert des Gebäudes von Fr. 204'400.-- sowie der Landwert von Fr. 204'600.-- zusammen einen Substanzwert von Fr. 409'000.-- ergeben. Dieser Wert wurde im Bewertungsgutachten letztlich auf Fr. 410'000.-- als Verkehrswert ohne Planänderung ausgewiesen.

Betreffend den Wert nach Umzonung erwog die Vorinstanz in der Veranlagungsverfügung, dass das Grundstück GB Nr. C.________ zusammen mit den Grundstücken GB Nrn. D.________ und B.________ den Perimeter des Gestaltungsplangebietes M.________ bildeten. Für das Grundstück GB Nr. D.________ sei am _______ 2018 (wiederum) durch die L.________ ein Gutachten erstellt worden. Zum Zeitpunkt dieser Immobilienbewertung sei noch nicht abschliessend klar gewesen, wie die Grundstücke GB Nrn. C.________ und B.________ im Bebauungsplan berücksichtigt würden. Da nun feststehe, dass das Grundstück GB Nr. C.________ vollständig darin integriert würde, habe man entschieden, den ermittelten Verkehrswert der Parzelle GB Nr. D.________ auch für die Mehrwertermittlung des Grundstücks GB Nr. C.________ zu verwenden. Das Gutachten über das Grundstück GB Nr. D.________ weise mit der Planänderung einen Quadratmeterpreis von Fr. _______ aus. Dieser werde durch die vertragliche Etappierung für die zweite Etappe mit einem Diskontfaktor von _______ reduziert. Auf diese Weise erhalte man einen Quadratmeterpreis von Fr. _______, was bei einer Parzellengrösse von_______ m2 einen Wert von rund Fr. 830'000.-- ergäbe. Die Differenz der ermittelten Werte mit und ohne Planänderung belaufe sich somit auf rund Fr. 420'000.--.

Zum Gutachten vom 23. Dezember 2021 fällt auf, dass der Verkehrswert vor Planänderung nicht den maximal möglichen Verkehrswert des Landes darstellt, sondern den Verkehrswert des bebauten IST Grundstücks GB Nr. C.________. Im Weiteren fehlt in den gutachterlichen Ausführungen eine abschliessende Beurteilung betreffend der bestmöglichen Bebaubarkeit nach altem Recht. Auch wenn das Grundstück nach altem Recht im "übrigen Gebiet" möglicherweise nur eingeschränkt bebaubar gewesen wäre, könnte man so aber gleichwohl das rechtlich mögliche maximale Bauvolumen für die Mehrwertberechnung verwenden. Nur so kann sichergestellt werden, dass Gleiches mit Gleichem verglichen wird (vgl. vorne E. 3.5.1) und das Ergebnis daraus nachvollziehbar ist. Letzteres gilt ungeachtet des Umstands, dass es sich bei der Parzelle GB Nr. B.________ nach altem Recht um eine Art Landwirtschaftszone handelt, welche nur unter gewissen Voraussetzungen bebaubar und handelbar ist. Der Landwert wurde in Prozenten des Neuwerts des bestehenden Gebäudes berechnet (40.4 % von Fr. 507'100.-- = Fr. 204'600.--).

Der so ermittelte Landwert stellt nicht den eigentlich zu eruierenden Maximalwert dar, da auch die bestehende Baute massgebend in die Verkehrswertbewertung mit eingeflossen ist. Im Gutachten für die Parzelle GB Nr. C.________ fehlt zudem ein möglicher neuer Verkehrswert nach Umzonung. Für dessen Bewertung wurde stattdessen auf ein (nicht aktenkundiges) Gutachten vom _______ 2018 für das angrenzende Grundstück GB Nr. D.________ abgestellt (vgl. vorne E. 2.2). Ob dieses Gutachten den mass-geblichen Bewertungsgrundsätzen entspricht ist nicht bekannt und entsprechend sind die vorinstanzlichen Entscheide nicht nachvollziehbar begründet.

5.3

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz bei ihren Mehrwertfestsetzungen auf die erwähnten Immobilienbewertungen der L.________ abstellte. Deren Berechnungen für die Grundstücke GB Nrn. B.________ und C.________ weisen als Verkehrswerte vor Umzonung nicht die maximal möglichen Werte aus, da mit den IST Bauten, sprich den bestehenden älteren Wohnhäusern, kalkuliert wurde. Da in den vorliegend eingeholten Immobilienbewertungen zum einen der Landwert mit Gebäudewert und zum anderen der blosse Landwert miteinander verglichen wurden, fehlt sodann auch die Vergleichbarkeit anhand gleicher Parameter, was aber unabdingbare Voraussetzung darstellt, um den rein planungsbedingten Mehrwert bestimmen zu können (vgl. vorne E. 2.1 und 3.5.1).

Nach dem Gesagten beziehen sich die Gutachten der L.________ AG nicht nur auf den falschen Bewertungsstichtag (vgl. vorne E. 2.2); vielmehr haftet ihnen jeweils ein weiterer erheblicher Mangel an, sodass die Anforderungen an einen erhöhten Beweiswert (vgl. vorne E. 4) nicht erfüllt sind. M.a.W. stützen sich die im Recht liegenden Entscheide auf untaugliche Tatsachenfundamente, was einer (schwerwiegenden) Verletzung der Untersuchungspflicht (§ 53 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SRL Nr. 40]) durch die Vorinstanz gleichkommt.

5.4

Im Rechtsmittelverfahren gemäss VRG verfügt das Gericht über die gleichen Befugnisse und Pflichten zur Untersuchung wie die Behörde in Verwaltungssachen (vgl. §§ 5 ff. VRG i.V.m. § 6 lit. c VRG). Wurde ein Sachverhalt durch die erstinstanzlich zuständige Behörde wohl untersucht, drängen sich aber ergänzende Untersuchungen auf, so sind diese deshalb in der Regel durch das Kantonsgericht selbst vorzunehmen (§ 139 Abs. 1 VRG, vgl. auch LGVE 2025 IV Nr. 2 E. 4.2).

Anders als beim LGVE 2025 IV Nr. 2 zugrundeliegenden Mehrwertabgabefall wurde zwischen den Parteien kein Versuch zu einer vertraglichen Lösung gemäss § 105a Abs. 1 und 2 PBG mithilfe zweier (gleichwertiger) Gutachten unternommen, sondern seitens der Vorinstanz direkt zur (autoritativen) Veranlagung der Mehrwertabgabe geschritten. Dies ist zulässig, birgt aber die Gefahr, dass bei Berücksichtigung nur eines Gutachtens dessen allfällige Mängel auf die Veranlagung durchschlagen. Die einspracheweise gerügten Bewertungsmängel hätten, wie heute erwogen (vgl. vorne insb. E. 2.2 und 5.3) die Vorinstanz veranlassen müssen, das Entscheidfundament auf eine stabile Gutachtensgrundlage zu stellen; eine blosse Stellungnahme vermag die qualifizierten Mängel nicht zu beseitigen.

Wenn aber wie vorliegend die Untersuchungspflicht von der Veranlagungsbehörde im Ergebnis grundlegend missachtet wurde, ist die Sache zurückzuweisen. Alles andere liefe auf die Verlagerung der Sachverhaltsabklärung in das gerichtliche Verfahren und damit auf eine Verkürzung des funktionalen gesetzlichen Instanzenzugs zum Nachteil der betroffenen Partei hinaus. Zur Wahrung des Instanzenzugs ist die Sache deshalb vorliegend zur Neubeurteilung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkomm. zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 143 DBG N 28 f.). Konkret hat die Vorinstanz im Veranlagungsverfahren neue Bewertungen in Auftrag zu geben, welche aufzeigen, was auf den beiden Parzellen GB Nrn. B.________ und C.________ maximal möglich ist bzw. wäre. Massgebend für die Berechnung des Mehrwerts ist das abstrakte, rechtlich zulässige Nutzungspotenzial. Es sind einander solche Werte gegenüberzustellen, die verglichen werden können und dürfen.

6.

Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist daher gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Angelegenheit zur Abklärung im Sinn der Erwägungen mittels einer Sprungrückweisung in das Veranlagungsverfahren zurückzuweisen.

6.1

6.1.1

Die vom vorliegenden Entscheid direkt betroffenen Gesellschafter der Einfachen Gesellschaft E.________ werden von vornherein nicht kostenpflichtig, da sie sich nicht aktiv am Verfahren beteiligt haben.

6.1.2

Gemäss § 199 Abs. 2 VRG werden den Gemeinden und andern dem Kanton nachgeordneten Gemeinwesen von kantonalen Instanzen nach § 198 VRG amtliche Kosten auferlegt, wenn sie unter eigenem Namen oder durch eine Behörde in einem Rechtsmittelverfahren als Partei beteiligt und am Rechtsstreit wirtschaftlich interessiert sind.

Die Erträge aus der Mehrwertabgabe für Einzonungen werden einem vom Kanton verwalteten Fonds zugewiesen. Die Fondsmittel sind in erster Linie zur Finanzierung von Entschädigungen zur Reduktion überdimensionierter Bauzonen (Rückzonungen), inklusive Verfahrenskosten und Zinskosten bei Vorfinanzierung durch die Gemeinde, zu verwenden. Die überschüssigen Mittel sind hälftig für weitere kantonale Massnahmen der Raumplanung nach Art. 3 des Bundesgesetzes über die Raumplanung (RPG; SR 700) und für die Rückverteilung an die Gemeinden nach einem vom Regierungsrat festzusetzenden Schlüssel zu verwenden (§ 105d Abs. 1 PBG).

Der Ertrag aus der Mehrwertabgabe für Um- und Aufzonungen in Gebieten mit Bebauungs- oder Gestaltungsplanpflicht sowie für den Erlass oder die Änderung eines Bebauungsplanes fällt der Standortgemeinde zu und ist für weitere Massnahmen der Raumplanung nach Art. 3 RPG, insbesondere für Massnahmen zur inneren Verdichtung, für Aufwertungen des öffentlichen Raums und von Natur und Landschaft sowie für die Förderung der Siedlungsqualität und des preisgünstigen oder gemeinnützigen Wohnungsbaus zu verwenden (§ 105d Abs. 3 PBG). Soweit vorliegend eine Umzonung zu beurteilen ist und somit die Standortgemeinde direkt von der Mehrwertabgabe profitiert bzw. profitieren würde, hat die Beschwerdegegnerin als wirtschaftlich interessiert zu gelten. Zu beachten ist indessen, dass im Zeitpunkt der Fällung des Einspracheentscheids noch keine Rechtsprechung zur Bestimmung des Bewertungsstichtags existierte (vgl. vorne E. 2.2). Auch fehlte eine kantonsgerichtliche Praxis zur Ermittlung der Mehrwertabgabe bei teilweise bereits überbauten Grundstücken und herrschte in Fachkreisen dazu offenkundig Unsicherheit, sodass ein öffentliches Interesse an der Abklärung der hier vorliegenden Streitfrage besteht. In diesem Licht ist in Anwendung von § 200 Abs. 1 VRG auf eine Kostenauflage zu verzichten.

6.2

Die Parteientschädigung ist eine Vergütung für die Kosten der berufsmässigen Parteivertretung und das notwendige Erscheinen der Parteien vor Behörden und Sachverständigen (§ 193 Abs. 3 VRG). Der obsiegenden Partei ist zu Lasten jener, die unterliegt oder Rückzug erklärt oder auf deren Begehren nicht eingetreten wird, eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 201 Abs. 1 i.V.m. § 202 Abs. 2 VRG).

Ausgehend vom Grundsatz, dass staatliche Instanzen, darin inbegriffen die Kantone, aufgrund der zur alltäglichen Aufgabenerledigung ohnehin vorhandenen Ressourcen in aller Regel fähig sind, selbständig und ohne Beizug eines Rechtsvertreters ein Verfahren zu führen, wird ihnen nur in Ausnahmefällen die Berechtigung zur Parteientschädigung zugesprochen. Der Ausnahmefall betrifft kleinere und mittlere Gemeinden, die über keinen eigenen Rechtsdienst verfügen oder Verfahren, die mit ausserordentlichen Bemühungen einhergingen (Kölz/Häner/Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N 1184; Plüss, in: Komm. zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [Hrsg. Griffel], 3. Aufl. 2014, § 17 VRG N 51 ff., insb. 54). Ein derartiger Ausnahmefall liegt nicht vor. Dem Kanton Luzern ist folglich keine Parteientschädigung zuzusprechen.