7W 14 18 / 7W 14 19

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2.

Direkte Bundessteuer

2.1

Gemäss Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG).

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2.1.1

Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist in Art. 18 DBG nicht umschrieben. Als selbständig erwerbstätig gelten gemäss Rechtsprechung und Lehre Personen, die durch den Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation auf eigenes Risiko anhaltend planmässig, nach aussen sichtbar und mit der Absicht der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGer-Urteil 2C_271/2009 vom 17.9.2009 E. 2.2; BGE 125 II 113 E. 5.b; vgl. Reich, in: Komm. zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Hrsg. Zweifel/Athanas], 2. Aufl. 2002, Art. 8 StHG N 13 ff.; Altorfer/von Ah, in:, Komm. zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009 [Hrsg. Klöti-Weber/Siegrist/Weber], § 27 StG-AG N 8 ff.). Im Einzelfall kann eine selbständige Erwerbstätigkeit auch dann vorliegen, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. wenn kein selbständiger Marktauftritt vorliegt und wenn kein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betrieben wird (BGer-Urteile 2C_101/2008 vom 18.6.2008 E. 2.1,2A.126/2007 vom 19.9.2007 E. 2.2; BGE 122 II 446 E. 5; jeweils mit Hinweisen).

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Von der sogenannten Liebhaberei oder einem Hobby grenzt sich die selbständige Erwerbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Diese sogenannte Gewinnstrebigkeit weist ein subjektives und ein objektives Moment auf: Zum einen muss die Absicht gegeben sein, Gewinn zu erzielen; zum andern muss aber auch die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung geeignet sein. Andernfalls stellen die damit verbundenen Vermögensabgänge Einkommensverwendung und nicht abzugsfähigen Aufwand dar (anstelle vieler: BGer-Urteil 2C_186/2014,2C_187/2014 vom 4.9.2014 E. 2). Es genügt für sich allein indes noch nicht, dass der Steuerpflichtige subjektiv eine Erwerbsabsicht für sich in Anspruch nimmt. Die behauptete persönliche Absicht muss aufgrund konkreter wirtschaftlicher Tatsachen, wie sie für die selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend sind, auch nachgewiesen sein (vgl. BGer-Urteil 2A.126/2007 vom 19.9.2007 E. 2.3).

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2.1.2

Vorliegend ist offenkundig, dass die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Leiterin der Kampfsportschule planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar erfolgt ist. So stellt sie die Infrastruktur für die Kampfsportkurse zur Verfügung und ist dafür besorgt, dass die Kurse (unter der Leitung […] Dritter oder von ihr selbst) regelmässig stattfinden. Zudem bewarb und bewirbt sie die Kampfsportschule, um weitere Schüler zu gewinnen […]. Auch der Einsatz von Arbeit und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation kann angesichts der vorliegenden Informationen nicht ernsthaft in Abrede gestellt werden. Allerdings erwirtschaftete die Beschwerdeführerin seit dem Bestehen der Kampfsportschule (und bis mindestens Ende 2013) stets nur Verluste, wobei die Ausgaben die Einnahmen markant überstiegen: In der Steuerperiode 2010 belief sich der Verlust auf Fr. 17'030.--, in der Periode 2011 auf Fr. 22'317.--; für die hier zu prüfende Steuerperiode 2012 machte sie einen Verlust von Fr. 56'560.-- geltend und für die Folgeperiode 2013 einen solchen von Fr. 48'608.--. Aufgrund der Verluste der Jahre 2010, 2011 und 2012 schloss die Vorinstanz bereits für die Steuerperiode 2012 auf eine blosse Liebhaberei, weil sie davon ausging, dass die Kampfsportschule nicht gewinnbringend geführt werden könne (nachdem sie für die ersten beiden Geschäftsjahre noch eine selbständige Nebenerwerbstätigkeit angenommen hatte). Um zu entscheiden, ob es sich bei der Führung der Kampfsportschule um eine selbständige Erwerbstätigkeit oder eine blosse Liebhaberei handelt, ist somit die Gewinnstrebigkeit der beschwerdeführerischen Bemühungen zu prüfen.

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2.1.3

Ob eine Beschäftigung eine Erwerbstätigkeit oder bloss eine private Liebhaberei darstellt, beurteilt sich vor allem danach, ob die Tätigkeit ausschliesslich oder doch vorwiegend im Hinblick auf eine Einkommenserzielung ausgeübt wird oder aus blosser Freude an einer Betätigung, selbst unter Inkaufnahme dauernder Verluste (StE 1992 B 23.1 Nr. 26). Massgeblich für den Bestand einer selbständigen Erwerbstätigkeit ist mit andern Worten die Gewinnstrebigkeit der Bemühungen des Steuerpflichtigen. Diese weist ein subjektives und ein objektives Moment auf: Zum einen muss die Absicht gegeben sein, Gewinn zu erzielen; zum andern muss aber auch die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung geeignet sein. Andernfalls stellen die damit verbundenen Vermögensabgänge Einkommensverwendung und nicht abzugsfähigen Aufwand dar (anstelle vieler: BGer-Urteil 2C_186/2014,2C_187/2014 vom 4.9.2014 E. 2). Es genügt für sich allein indes noch nicht, dass der Steuerpflichtige subjektiv eine Erwerbsabsicht für sich in Anspruch nimmt. Die behauptete persönliche Absicht muss aufgrund konkreter wirtschaftlicher Tatsachen, wie sie für die selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend sind, auch nachgewiesen sein (vgl. BGer-Urteil 2A.126/2007 vom 19.9.2007 E. 2.3). An der Gewinnstrebigkeit fehlt es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben wird. Für eine solche Qualifizierung reicht allerdings eine selbst mehrjährige Verlusterzielung noch nicht aus. Wenn eine Tätigkeit auf Dauer nicht nur nichts einbringt, sondern noch einen Aufwand erfordert, ist dies ein deutliches Indiz dafür, dass es an der Absicht, Gewinn zu erzielen, mangelt. Wird eine üblicherweise erwerbliche Tätigkeit lange auf diese Weise ausgeübt, lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass eine erwerbliche Zielsetzung fehlt.

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Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlossene Jahr oder selbst eine mehrjährige Verlusterzielung zwingend auf eine Liebhaberei schliessen lassen. Vielmehr ist es der selbständigen Erwerbstätigkeit (gerade bei der Aufnahme eines neuen Betriebs) eigen, dass sie über einen gewissen Zeitraum auch Verluste, allenfalls auch solche anhaltender Natur, mit sich bringen kann. Die isolierte Betrachtung des tatsächlich eingetretenen (Miss-)Erfolgs über ein oder bloss wenige Jahre besitzt daher für die Abgrenzung zur Liebhaberei nur bedingte Aussagekraft. Eine Liebhaberei ist erst anzunehmen, wenn sich ein Steuerpflichtiger, dem es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, wegen des finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs hätte abbringen lassen. Dabei können unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren beziehungsweise in den Folgejahren gewisse Anhaltspunkte liefern (vgl. BGer-Urteil 2A.46/2005 vom 31.8.2005 E. 2.2.2). Der für die Abgrenzung relevante Zeitraum lässt sich nicht generell bestimmen, vielmehr sind die konkreten Umstände und die Art der Tätigkeit im jeweiligen Einzelfall massgebend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkomm. zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 18 DBG N 48, auch zum Folgenden; von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 7 f.). Wird aber innert fünf bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn erzielt, stellt dies gemäss Rechtsprechung und Lehre ein gewichtiges Indiz dar, dass die diesbezügliche Tätigkeit keine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt, sondern vielmehr ein Hobby ist (vgl. z.B. BGer-Urteile 2C_186/2014,2C_187/2014 vom 4.9.2014 [fünf Jahre],2C_13/2013,2C_14/2013 vom 30.5.2013 [acht Jahre], 2A.46/2005 vom 31.8.2005 [zwölf Jahre]; StE B 23.1 Nr. 30 [mehr als 20 Jahre], StE 1992 B 23.1 Nr. 26 [mehr als zehn Jahre]). Zu bedenken ist jedoch, dass es nicht darum gehen kann, den Bestand einer selbständigen Erwerbstätigkeit gleichsam stereotyp zu verwerfen, wenn innert der erwähnten Zeitspanne effektiv kein Gewinn erzielt worden ist. Im Beurteilungszeitpunkt ist vielmehr noch zu prüfen, ob sich bezüglich dieses Indizes in absehbarer Zukunft eine Trendwende abzeichnet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 DBG N 48).

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Nach der Praxis der Luzerner Steuerbehörden, welche im Luzerner Steuerbuch festgehalten ist, ist von einem aus Liebhaberei betriebenen Hobby auszugehen, wenn aus einer Tätigkeit während fünf Jahren keine Einkommensüberschüsse resultieren. Keine Erwerbstätigkeit ist namentlich anzunehmen, wenn kein ernsthaftes Bestreben nach Erzielung eines Einkommensüberschusses erkennbar ist oder dieses Streben objektiv betrachtet keinen Erfolg haben kann. Bei einer andauernden Verlustsituation ist nach den Weisungen massgebend, ob Dritte, denen es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens mit der entsprechenden Tätigkeit gegangen wäre, sich wegen des andauernden finanziellen Misserfolgs nach kaufmännischen Gesichtspunkten von einer Weiterführung der verlustbringenden Tätigkeit hätten abbringen lassen (zum Ganzen: Luzerner Steuerbuch [LU StB], Band 2, Weisungen StG § 25 Nr. 1 Ziff. 1.2).

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2.2

Nachdem die Beschwerdeführerin mit der Kampfsportschule in der Steuerperiode 2012 bereits das dritte Jahr in Folge einen Verlust erwirtschaftet hatte, der sich zudem auf mehr als das Doppelte des vorjährigen Verlusts belief, verneinte die Vorinstanz die Gewinnstrebigkeit und damit das Vorliegen eines selbständigen Nebenerwerbs. Die Vorinstanz zog weiter in Betracht, dass die Beschwerdeführerin einerseits aufgrund ihrer zeitlichen Belastung als Berufs- und Familienfrau nicht in der Lage sei, die Einnahmen aus Kursgeldern massgeblich zu steigern, ohne dass gleichzeitig höhere Lohnkosten (für andere Trainer) entstünden. Andererseits sei es aufgrund der hohen Kosten kaum wahrscheinlich, dass die Schule je Gewinne einbringen werde, zumal angesichts der Trainingszeiten einerseits fraglich sei, ob ausreichend neue Schüler gewonnen werden könnten und andererseits die Höhe der Kursgelder (Fr. 75.-- pro Monat für Erwachsene und Fr. 35.-- pro Monat für Kinder) keine kostendeckenden Mehreinnahmen erwarten liessen. Es stehe damit wohl nicht der wirtschaftliche Erfolg, sondern eher [eine Liebhaberei] im Vordergrund […].

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2.2.1

2.2.1.1

Gemäss der "Buchhaltung Kampfsportschule 2012" setzten sich die Ausgaben der Beschwerdeführerin für die Kampfsportschule im Wesentlichen aus folgenden Positionen zusammen: Die monatliche Miete des Trainingsraums an der Y-Strasse in Z bildet den grössten Ausgabenposten und beträgt Fr. 1'100.-- (x 12 = Fr. 13'200.-- im Jahr). Sodann zahlt die Beschwerdeführerin das (anscheinend zinslose) Darlehen von Fr. 26'000.--, welches sie von nahestehenden Personen für den Einbau des Bodens erhalten hatte, in monatlichen Raten von Fr. 1'000.-- zurück (x 12 = Fr. 12'000.-- im Jahr). Zusätzliche Umbauten im Raum beliefen sich auf einmalig Fr. 2'539.-- […]. Die Eröffnungsfeier […] schlug mit (einmalig) Fr. 7'710.-- zu Buch. Sich selber […] zahlte die Beschwerdeführerin lediglich die Reisespesen, jedoch kein Gehalt aus […].

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Diesen Ausgaben von insgesamt Fr. 67'837.-- stehen Einnahmen von Fr. 11'227.-- gegenüber, welche mehrheitlich aus Kursgeldern der Schüler stammen. […]

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2.2.1.2

Für die Beurteilung, ob eine selbständige Tätigkeit vorliegt, können (wie gesagt) auch die Folgeperioden herangezogen werden. Aus der Buchhaltung für das Jahr 2013 geht hervor, dass nach wie vor die [Miete der Räumlichkeiten] (Fr. 1'100.-- pro Monat = Fr. 13'200.-- im Jahr), die Rückzahlung des Darlehens für den Boden (Fr. 1'000.-- pro Monat = Fr. 12'000.-- im Jahr) und die Spesen für die Beschwerdeführerin (Fr. 13'996.-- im Jahr) die grössten Ausgabepositionen bilden. […]. Neu weist die Rechnung zudem nicht unbeachtliche Lohnzahlungen aus (wohl für Assistenztrainer […]). Insgesamt betrugen die Ausgaben im Jahr 2013 Fr. 62'100.--. Ihnen standen Einnahmen von Fr. 13'492.-- gegenüber, wobei auffällt, dass diese, anders als im Vorjahr, fast ausschliesslich aus Kursbeiträgen der Schüler stammen.

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2.2.2

2.2.2.1

Die Vorinstanz weist darauf hin, dass gemäss dem Jahresabschluss 2012 die Kurseinnahmen nicht einmal die Mietzinse für die Trainingshalle zu decken vermochten. Daraus leitet sie ab, dass es angesichts der hohen Kosten der Kampfsportschule unwahrscheinlich sei, die Einnahmen inskünftig soweit zu steigern, dass die gesamten Aufwendungen der Kampfsportschule (Versicherung, Amortisationen, Betriebs-, Werbe-, Administrationsaufwendungen usw.) ausgeglichen werden könnten und sogar ein Gewinn resultierte.

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Dass die Beschwerdeführerin in den ersten vier Geschäftsjahren Verluste schrieb, lässt jedoch entgegen der Vorinstanz noch nicht den Schluss zu, dass sie nicht gewinnstrebig arbeitet bzw. dass ihre Geschäftsziele unrealistisch sind, denn mit Verlusten muss jeder unternehmerisch Tätige rechnen, wobei eine mehrjährige Verlusterzielung allein nicht genügt (BGer-Urteil 2A.46/2005 vom 31.8.2005 E. 3.2.1). In der hier zu beurteilenden Steuerperiode 2012 befand sich die Kampfsportschule im dritten Geschäftsjahr und damit noch im Aufbaustadium. Angesichts der Rechtsprechung und Lehre (aber auch gemäss den Weisungen der Dienststelle Steuern), welche ein Eingreifen frühestens nach Ablauf von fünf Jahren als gerechtfertigt erachten, ist es grundsätzlich verfrüht, eine selbständige Erwerbstätigkeit bereits nach dem dritten Geschäftsjahr zu verneinen und von einer blossen Liebhaberei auszugehen. Die isolierte Betrachtungsweise der Vorinstanz über so wenige Jahre hinweg ist daher abzulehnen (vgl. StE 1999 B 23.1 Nr. 42 E. 3b).

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Vorliegend ist die Annahme einer Liebhaberei bereits ab 2012 umso weniger angebracht, als die Beschwerdeführerin gerade in diesem Jahr wegen des Wechsels des Trainingslokals einmalige, hohe Investitionen (Umbauten, Eröffnungsfeier, Werbung) zu tätigen hatte, welche zum Teil nicht nur das Geschäftsergebnis 2012 sondern auch noch die Ergebnisse der Folgejahre negativ beeinflussten. Namentlich musste sie im neuen Trainingssaal einen speziellen, für Kampfsport geeigneten Boden einbauen. Die Rückzahlung des dafür bestimmten Darlehens von Fr. 26'000.-- in monatlichen Raten von Fr. 1'000.-- belastete dann nicht nur die Rechnung des Jahres 2012 sondern auch jene von 2013. Im Jahr 2014 sollte diese Rückzahlung aber voraussichtlich abgeschlossen gewesen sein und nur noch mit Fr. 2'000.-- zu Buche geschlagen haben, m.a.W. sollte ab 2014 eine bedeutende Aufwandposition weggefallen sein. Zudem hatte der Wechsel der Lokalität – wie erhofft – zur Folge, dass die Beschwerdeführerin das Kursangebot ausbauen und zusätzliche Schüler gewinnen konnte, was die Zunahme der Kursgelder um rund Fr. 5'000.-- per Ende 2013 belegt. Der Abschluss 2013 zeigt des weiteren, dass die Beschwerdeführerin das Potential der Schule in diesem Geschäftsjahr nicht voll ausschöpfte (evtl. nicht voll ausschöpfen konnte), indem sie weitere mögliche Einnahmequellen wie spezielle Veranstaltungen […] oder die Untervermietung des [Raums] nicht nutzte. Trotz des zusätzlichen Aufwands für Löhne im 2013 lässt sich somit insgesamt eine positive Tendenz erkennen. Insgesamt erscheint die Entwicklung der ersten drei Geschäftsjahre somit als zu wenig aussagekräftig, als dass bereits für die Steuerperiode 2012 von einer Liebhaberei ausgegangen werden darf, und auch der Einbezug des Geschäftsabschlusses des Folgejahrs 2013 ändert an diesem Ergebnis nichts. Immerhin ist aber daran zu erinnern, dass es den Steuerbehörden freisteht, in einer späteren Periode wieder darauf zurückzukommen und die Voraussetzungen der selbständigen Erwerbstätigkeit erneut zu prüfen, wenn sich die Verluste in diesem Ausmass und ohne weitere Tendenz zur Verbesserung fortsetzen sollten.

[…]

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2.2.3

Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, die Steuerbehörden hätten ihre eigenen Weisungen des Luzerner Steuerbuchs (vgl. vorne E. 2.1.3) missachtet, indem sie bereits vor Ablauf von fünf Geschäftsjahren das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit verneint und auf Liebhaberei geschlossen hätten. Angesichts der vorgängigen Ausführungen, welche bereits zur Gutheissung der Beschwerde führen, ist dieser Aspekt nicht mehr vertieft zu prüfen, sondern es ist lediglich daran zu erinnern, dass solche Verwaltungsweisungen für die Durchführungsorgane grundsätzlich verbindlich sind, gewährleisten sie doch die rechtsgleiche Behandlung der Steuerpflichtigen (BGE 115 V 4 E. 1b; StE B 27.4 1994 Nr. 12 E. 3a). Ausserdem ist festzuhalten, dass die Gründe, welche die Vorinstanz vorliegend für ihr Abweichen von ihren eigenen Weisungen nennt, mit Blick auf das Gesagte nicht zu überzeugen vermögen.

2.3

Zusammenfassend ist für die Steuerperiode 2012 die Gewinnstrebigkeit weiterhin zu bejahen und nicht von einer Liebhaberei, sondern von einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit auszugehen. Die geltend gemachten Verluste sind von der Veranlagungsbehörde auf ihre steuerliche Abzugsfähigkeit zu prüfen. Die Bundessteuerbeschwerde ist daher gutzuheissen und die Sache zur neuen Veranlagung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.