VVGE 2009/10 Nr. 27

1. Die Beschwerdeführer verlangen in ihrer Beschwerde "folgenden Beschwerdeentscheid: die Belastung für die ausserordentlichen Abschreibungen von GB A von CHF 154'200 ist zu stornieren und als zusätzliches steuerbares Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit für den Kanton Obwalden und für die direkte Bun­dessteuer aufzurechnen (Veranlagung durch den Kanton Luzern). Dadurch ergibt sich ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit für die Steuerperiode 2004 von CHF 785'460 für den Kanton Obwalden". Nicht mehr umstritten sind die übersetzten (und damit von der Steuerverwaltung zu Recht aufgerechneten) Abschreibungen beim Bauland und der Liegenschaft Nr. A, Grundbuch Engelberg, im Umfang von Fr. 154'200.--. Umstritten ist somit einzig die Frage, ob die Steuerverwaltung die vom Beschwerdegegner für die Liegenschaften B und für die Liegenschaft C geltend gemachten Abschreibungen von insgesamt Fr. 1'849'669.-- zu Recht nur im Umfang von Fr. 547'469.-- (akzeptierte ordentliche Abschreibungen von Fr. 149'869.-- sowie akzeptierte ausserordentliche Abschreibungen von Fr. 397'600.--) zugelassen hat (vgl. definitive Veranlagung vom 17. November 2008, Beilage "Ausserordentliche Abschreibungen").

2. Steuerrechtlich werden Abschreibungen bei selbstständig Erwerbenden als zulässig anerkannt, sofern sie geschäftsmässig begründet und buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind (Art. 28 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11] und Art. 30 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 [StG; GDB 641.4]). In der Regel werden die Abschreibungen nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt (Abs. 2 der erwähnten Bestimmungen). Dabei ist zwischen ordentlichen und ausserordentlichen Abschreibungen zu unterscheiden. Die ordentlichen Abschreibungen betreffen Vermögensgegenstände, die ihrer Beschaffenheit oder Zweckbestimmung nach einer fortschreitenden Abnutzung oder Entwertung unterliegen. Ausgangspunkt der ordentlichen Abschreibung ist der Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert der Vermögensgegenstände, Endwert ist grundsätzlich der Restwert des Materials. Die ordentlichen Abschreibungen werden durch Festsetzung bestimmter Quoten regelmässig auf die Nutzungsdauer des Vermögensstücks verteilt. Gegenstand der ausserordentlichen Abschreibungen ist in erster Linie das keiner Abnutzung unterliegende, ausnahmsweise aber auch das übrige Geschäftsvermögen. Wertverminderungen, die ausserordentliche Abschreibungen bedingen, sind aussergewöhnliche, geschäftsplanwidrige Erscheinungen. Sie bestehen vor allem in einem Sinken der Marktpreise, in nicht voraussehbaren Schadensereignissen, in einer unerwartet hohen Abnutzung von Betriebsanlagen, in Verlusten auf Beteiligungen, Darlehen, und Guthaben, in einem ausserordentlichen Rückgang der Rentabilität von Betriebsanlagen oder des ganzen Betriebs. Die ausserordentliche Abschreibung bemisst sich dabei nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem bisherigen steuerlich massgebenden Buchwert und dem niedrigeren wirklichen Wert der Vermögensgegenstände. Weitergehende Abschreibungen dürfen auf dem nicht der Abnutzung unterliegenden Geschäftsvermögen nicht anerkannt werden. Geschäftsmässig nicht begründet und daher steuerlich nicht zulässig sind beispielsweise ausserordentliche Abschreibungen, die infolge verdeckter Gewinnentnahmen eingetreten sind (zum Ganzen vgl. StE 2004, B 72.14.1, Nr. 22, Erw. 2a ff., mit Hinweisen).

3. Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass zur Bemessung der ordentlichen Abschreibungen auf die Merkblätter der Eidg. Steuerverwaltung abzustellen ist (vgl. auch Art. 13 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung zum Steuergesetz vom 18. November 1994 [VV StG; GDB 641.41]). Danach betragen die Normalsätze für Abschreibungen auf Wohnhäuser von Immobiliengesellschaften auf Gebäude und Land zusammen gemäss Merkblatt A 1995 1,5 % vom Buchwert (vgl. etwa Reich/Züger, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum DBG, Art. 1-82, Basel 2008, N. 27 zu Art. 28 DBG). Aus dem Jahresabschluss 2004 der Unternehmung T. ist jedoch ersichtlich, dass auf den Liegenschaften B Abschreibungen von jeweils rund 27,5 %, und bei der Liegenschaft C Abschreibungen von 8 % vom Buchwert vorgenommen worden sind. Die Zulässigkeit dieser ausserordentlichen Abschreibungen gilt es nachfolgend zu prüfen.

4.a) Die Tatsachen, welche Abschreibungen, vorübergehende Wertberichtigungen oder Rückstellungen als geschäfts­mässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen. Es ist Sache des Steuerpflichtigen, für die Richtigkeit seiner Behauptungen, dass die Rückstellungen, Wertberichtigungen oder Abschreibungen geschäftsmässig begründet sind, den Beweis anzutreten. Wenn dem Steuerpflichtigen ein zahlenmässig konkreter Nachweis nicht möglich oder nicht zumutbar ist, kann er sich grundsätzlich auf Schätzungen berufen. In diesem Fall hat er die Schätzungsgrundlagen hinreichend darzustellen. Bei ungenügender Substanziierung hat die Rekurskommission - dies gilt umso mehr auch für das Verwaltungsgericht - nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (vgl. VVGE 1997/98, Nr. 38, Erw. 4a, mit Hinweisen; Reich/Züger, a.a.O., N. 46 zu Art. 28 DBG).

b) Die Beschwerdeführer machen hauptsächlich geltend, die ausserordentlichen Abschreibungen hätten erfolgen müssen, damit die Liegenschaften im Hinblick auf die vorgesehene Umwandlung der Einzelfirma T. in eine Aktiengesellschaft mit Sacheinlage und Sachübernahme auf den 1. Januar 2006 keine nicht vertretbaren Überbe­wertungen aufgewiesen hätten. Zwar ist es grundsätzlich zulässig, dass mit entsprechenden Abschreibungen allenfalls früher unterbliebene Abschreibungen nachgeholt werden. Da sich die Abschreibungen gemäss Art. 28 Abs. 2 DBG (respektive Art. 30 Abs. 2 StG) jedoch nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnen, haben die Beschwerdeführer auch in diesem Fall nachzuweisen, dass die Liegenschaften effektiv eine entsprechende genügend dauerhafte Wertverminderung unter den Buchwert (vor Abschreibung) erlitten haben (vgl. StE 2004, B 72.14.1, Nr. 22, Erw. 3c; Reich/Züger, a.a.O., N. 40 zu Art. 28 DBG). Denn nur sofern und soweit ein Aktivum des Geschäftsvermögens im Rechnungsjahr eine Entwertung erfahren hat, darf darauf abgeschrieben werden; eine unwiderlegbare Vermutung für das Vorhandensein einer entsprechenden Entwertung gilt nur innerhalb der Normalprozentsätze der Abschreibungen (Philip Funk, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, Muri-Bern 2009, N. 13 zu § 36 StG/AG).

c) Wie die Vorinstanzen zutreffend ausführen, gelingt den Beschwerdeführern dieser Nachweis nicht. Zur Begründung der vorgenommenen ausserordentlichen Abschreibungen reichen sie lediglich eine Tabelle ein, in welcher der jeweilige Verkehrswert der betroffenen Liegenschaften (errechnet aus dem Verhältnis Ertragswert und Realwert : 2) dem Bilanzwert nach den erfolgten Abschreibungen gegenübergestellt wird. Dabei handelt es sich jedoch um eine Parteibehauptung, welche mit substanziierter Sachdarstellung und zusätzlichen Unterlagen - allenfalls einer externen Schätzung - zu belegen wäre. Die von den Beschwerdeführern ins Recht gelegte Bewertung der betroffenen Liegenschaften reicht als alleiniger Nachweis der geltend gemachten Wertverminderung somit selbst dann nicht aus, wenn sie den handelsrechtlichen Anforderungen von Art. 960 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220) genügen sollte.

Selbst wenn jedoch diese Bewertung der betroffenen Liegenschaften für die geltend gemachten Abschreibungen heranzuziehen wäre, würde sie vorliegend durch die ab Dezember 2004 erfolgten (und in der Höhe nicht bestrittenen) Verkäufe relativiert. So verkaufte T. per 20. Dezember 2004 - und damit noch vor dem massgeblichen Bi­lanzstichtag am 31. Dezember 2004 - etwa die mit Fr. 461'600.-- bilanzierte Liegenschaft Nr. X für einen Verkaufspreis von Fr. 692'000.--. Und am Januar 2006 erfolgte der Verkauf der Liegenschaft Nr. Y zum Preis von Fr. 660'000.-- gegenüber einem für das Jahr 2004 geltend gemachten Buchwert (vor Abschreibungen) von Fr. 470'700.--. Diese Verkäufe lassen die in ihrem Ausmass geltend gemachten Wertverminderungen der Liegenschaften in erhebliche Zweifel ziehen. Im Übrigen stehen die geltend gemachten Wertreduktionen auch im Widerspruch zu den von T. geforderten Verkaufspreisen für einzelne dieser Liegenschaften auf dem Immobilienmarkt der Obwaldner Kantonalbank. Die pauschale Behauptung, wonach es sich bei den entsprechenden Liegenschaften um schwer zu verkaufende Objekte handle, vermag die geltend gemachten Wertreduktionen daher ebenfalls nicht zu belegen. Denn ohne konkreten Nachweis genügen solche bloss vagen Hinweise auf den Immobilienmarkt nicht zur Zulassung von ausserordentlichen Abschreibungen (vgl. etwa StE 2004, B 72.14.1, Nr. 22).

d) Im Hinblick auf die Liegenschaft C ist zwar der Auffassung der Beschwerdeführer zu folgen, dass unter Umständen ausserordentliche Abschreibungen auch dann auf einer Liegenschaft vorgenommen werden dürfen, wenn der Bilanzwert nach Abzug der ordentlichen Abschreibungen den Steuerwert unterschreitet. Dies ist jedoch ebenfalls nur dann der Fall, wenn ein entsprechender Wertverlust vom Steuerpflichtigen auch tatsächlich nachgewiesen werden kann (vgl. vorne, Erw. 4a). Wiederum werden die geltend gemachte Wertverminderung jedoch in keiner Weise belegt. Denn wie bereits die Vorinstanzen festhielten, genügt die Begründung, dass die Liegenschaft C teilweise als Büro genutzt wird und Wohnungen als Ferienwohnungen weitervermietet werden, für sich allein nicht zur Geltendmachung von ausserordentlichen Abschreibungen.

e) Insgesamt kann der Auffassung, T. habe mit den vorgenommenen Einzelbewertungen und der eingereichten Übersicht die geschäftsmässige Begründetheit der ausserordentlichen Abschreibungen nachgewiesen, nach dem Gesagten nicht gefolgt werden. Die Steuerverwaltung wäre daher zur Zulassung eines Teils der geltend gemachten ausserordentlichen Abschreibungen gar nicht verpflichtet gewesen. Auf die Ausführungen, wonach die Überprüfung der Buchwerte durch die Steuerverwaltung mit einer Analyse der Käufe und Verkäufe aus den Jahren 2003 bis 2006 der Überbauung B keinesfalls als Bewertungsbasis des tatsächlichen Wertverlustes herangezogen werden könne, ist somit nicht näher einzugehen.5. Zusammenfassend kann das Vorgehen der Steuerverwaltung nicht beanstandet werden. Die Aufrechnung von übersetzten Abschreibungen im Umfang von Fr. 1'456'400.-- erfolgte zu Recht. Die Beschwerde ist daher abzuweisen.