SGNEB.1996.12
Handänderungssteuer, Auflösung von Gesamteigentum
Rubrum
KSGE 1997 Nr. 12
StG § 206 f. - Handänderungssteuer, Auflösung von Gesamteigentum.
Die körperliche Teilung von Gesamteigentum ist dann steuerpflichtig, wenn sie nicht im Verhältnis der am einzelnen Grundstück bestehenden Eigentumsquoten erfolgt.
Urteil N 1996/12 vom 11.8.1997
Sachverhalt
1. a) Die Bauherrengemeinschaft Ueberbauung X., eine einfache Gesellschaft gemäss Art. 530 ff OR, setzte sich aus 15 Parteien (vgl. Akten) zusammen. Diese waren, abgesehen von der Y. AG, deren Anteil 30 % betrug, zu je 5 % beteiligt. Die Bauherrengemeinschaft erwarb Grundeigentum in der Gemeinde G. und errichtete auf diesem, soweit vorliegend interessierend, ein Mehrfamilienhaus und eine Einstellhalle.
b) Am 17. Februar 1992 errichtete die Bauherrengemeinschaft auf dem in Gesamteigentum erworbenen Grundstück Stockwerkeigentum. Die Stockwerkeigentumseinheiten gingen in das Gesamteigentum der Bauherrengemeinschaft über.
c) Am 15. Juni 1994 beschloss die Bauherrengemeinschaft ihre Auflösung mittels Realteilung. Zu diesem Zeitpunkt war sie Gesamteigentümerin der Grundstücke GB G. Nr. 1838 bis 1840, 1842 bis 1850, 1852 bis 1855, 1877 bis 1894, mit den entsprechenden Miteigentumsanteilen an den Muttergrundstücken GB G. Nr. 1768 und 1856. Die Realteilung erfolgte im wesentlichen entsprechend der internen Beteiligung an der .Bauherrengemeinschaft, wobei allerdings Ausgleichszahlungen von insgesamt Fr. 1'120'930.-- fällig wurden, weil einzelne Gesellschafter zuviel bzw. zuwenig Eigentum übernahmen. Die einzelnen Einheiten wurden zu den darauf lastenden anteiligen Schulden übernommen, die sich auf total Fr. 7'020'000.-- beliefen.
2. a) Die Kantonale Steuerverwaltung berechnete die ihrer Auffassung nach bei der Realteilung fällig werdende Handänderungssteuer wie folgt:
Sie akzeptierte die internen Anrechnungswerte, die der hypothekarischen Belastung entsprachen, als Verkehrswerte. Sodann ging sie davon aus, dass jeder Gesellschafter an den übernommenen Stockwerkeigentumseinheiten entsprechend seiner ursprünglichen Quote beteiligt gewesen war, also zu 5 %, resp. 30 %, weshalb 95 %, resp. 70 % der Handänderungssteuer unterworfen wurden. Dies gab insgesamt ein Steuersubstrat von Fr. 6'403'537.50 und eine Handänderungssteuer von Fr. 140'877.80. Hievon wurde der von der Bauherrengemeinschaft bereits bezahlte Vorschuss von Fr. 24'660.45 in Abzug gebracht, woraus sich ein Saldo von Fr. 116'217.35 ergab. Zusammen mit übrigen Gebühren, Auslagen und Mehrwertsteuer ergab sich ein Total von Fr. 118'992.90, das mit Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 19. Februar 1996 erhoben wurde.
b) Am 4. März 1996 erhob die Bauherrengemeinschaft Einsprache mit dem Begehren, die angefochtene Verfügung sei, soweit Fr. 24'660.45 übersteigend, aufzuheben. Die körperliche Teilung von Gesamt- oder Miteigentum im Verhältnis der bestehenden Eigentumsquoten sei steuerfrei. Die Annahme der Veranlagungsbehörde, wonach jeder der Gesellschafter, der eine Wohnung übernehme, mit seiner ideellen Quote bereits Eigentum begründet habe und für den restlichen Anteil der Handänderungssteuer unterworfen werde, sei unhaltbar, da künstlich und der zivilrechtlichen Ordnung und den wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprechend. Sie sei auch mit dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung nicht zu vereinbaren, weil so eine einfache Gesellschaft bestehend aus zwei Gesellschaftern sachwidrig besser gestellt werde als eine bestehend aus mehreren Gesellschaftern. Die Veranlagung verstosse gegen Art. 4 BV und sei daher entsprechend den Begehren aufzuheben.
c) Die Vorinstanz wies die Einsprache ab, und zwar unter Verweis auf KSGE 1990 Nr. 18, wonach die Eigentumsquoten am einzelnen Grundstück massgebend seinen. Eine gesamthafte Betrachtung bezüglich mehrerer Grundstücke sei unzulässig. Die Veranlagung widerspreche auch nicht den zivilrechtlichen Gegebenheiten, denn die Einsprecher hätten mit der Begründung des Stockwerkeigentums das ursprüngliche Gesamteigentum aufgelöst. Ab diesem Zeitpunkt seien nur noch die einzelnen Stockwerkeinheiten zu betrachten. Wären bei der Begründung des Stockwerkeigentums jedem Gesellschafter seiner Quote entsprechend eine oder mehrere Einheiten zugeteilt worden, so wäre keine Handänderungssteuer erhoben worden. Von einer rechtsungleichen Behandlung könne im übrigen nicht gesprochen werden, weshalb die Veranlagungsverfügung zu schützen sei.
3. a) Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die Bauherrengemeinschaft mit Eingabe vom 20. November 1996 Rekurs, wobei sie den im Verfahren vor der Vorinstanz gestellten Antrag wiederholt.
Es stelle sich vorab die Frage, ob sich das in § 207 StG genannte Verhältnis der am einzelnen Grundstück bestehenden Eigentumsquoten auf das Muttergrundstück oder auf die einzelnen Stockwerkeinheiten zu beziehen habe. Die Vorinstanz nehme zu Unrecht letzteres an. Bei der Beurteilung der Realteilung seien die quotalen Eigentumsverhältnisse am Muttergrundstück zu berücksichtigen. Die Betrachtungsweise der Vorinstanz übersehe die Besonderheiten des Stockwerkeigentums, das immer eine besonders ausgestaltete Form des Miteigentums sei: Jeder Stockwerkeigentümer sei Miteigentümer des Grundstücks und damit nach dem Akzessionsprinzip auch des Gebäudes. An den einzelnen Stockwerkeinheiten bestünden lediglich Sonderrechte, die einem Alleineigentum höchstens nahe kämen. Der Gesellschafterbeschluss vom 15. Juni 1994 (Auflösung der einfachen Gesellschaft durch Realteilung) habe nicht zur körperlichen Aufteilung des Miteigentums, sondern lediglich zur Zuweisung von Sonderrechten innerhalb des weiterbestehenden Miteigentumsverhältnisses, resp. zur Ueberführung des Gesamteigentums in Miteigentum unter gleichzeitiger Zuweisung von Stockwerkeinheiten zur Sondernutzung geführt. Eine direkte Zuweisung von Stockwerkeinheiten im Sinne einer Realteilung sei sodann gar nicht möglich, weil dies immer voraussetze, dass zuerst die Gesamteigentümer des Grundstücks als Gesamteigentümer jeder einzelnen Stockwerkeinheit eingetragen würden, bevor die Zuweisung der Einheiten an die einzelnen Gesellschafter überhaupt möglich sei. Dieser von der Vorinstanz als handänderungssteuerfrei bezeichnete Sachverhalt unterscheide sich daher nur in zeitlicher Hinsicht vom vorliegenden. Dieser Unterschied sei jedoch handänderungssteuerlich unbeachtlich. Der zu beurteilende Vorgang sei daher unter § 207 Abs. 1 lit. c StG zu subsumieren und demzufolge handänderungssteuerfrei.
b) In ihrer Vernehmlassung vom 9. Januar 1997 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Vorab verweist sie auf den Einspracheentscheid. Die Eigentumsverhältnisse bezüglich des Muttergrundstückes seien unmassgeblich. Eine handänderungssteuerfreie Realteilung von Gesamteigentum mittels Begründung von Stockwerkeigentum und Zuweisung einzelner Einheiten an die früheren Gesamteigentümer sei möglich, müsse aber eine Handlungseinheit darstellen. Gerade dies sei vorliegend aber nicht gegeben, weil zwischen der Begründung des Stockwerkeigentums und der Auflösung der einfachen Gesellschaft zwei Jahre lägen. Der zeitliche Faktor sei eben gerade bestimmend. Aus dem Sachverhalt ergebe sich denn auch, dass im Zeitpunkt der Begründung des Stockwerkeigentums keineswegs die Absicht bestanden habe, die Bauherrengemeinschaft mittels Realteilung zu liquidieren. Vielmehr habe man beabsichtigt, die Einheiten an Dritte zu veräussern, was sich dann allerdings als schwierig, resp. unmöglich erwiesen habe.
c) In ihrer Rückäusserung halten die Rekurrenten an ihrem Standpunkt fest. Die Differenzierung betreffend § 207 StG in zeitlicher Hinsicht finde keine Grundlage im Gesetz. Es lasse sich weder in sachenrechtlicher noch in wirtschaftlicher Hinsicht begründen, weshalb beim zeitlichen Auseinanderfallen der beiden Schritte keine Realteilung vorliegen könne.
Erwägungen
1.
Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht, insbesondere durch Kauf oder Tausch von Grundstücken. Ferner wird die Steuerpflicht begründet durch die Aufhebung des Gesamteigentums an einem Grundstück, wobei allerdings die Umwandlung von Gesamteigentum an einem Grundstück in Miteigentum und umgekehrt sowie die körperliche Teilung von Gesamt- oder Miteigentum im Verhältnis der am einzelnen Grundstück bestehenden Eigentumsquoten steuerfrei bleibt (§ 207 lit. c i.V.m. § 205 und 206 StG).
2.
Indem das Steuergesetz 1986 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im Entscheid 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter ”wirtschaftlicher Handänderung” verstand es den ”Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück ..., ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist” (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Dr. V. Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, S. 321) als auch in der späteren Rechtssprechung des KSG (1984, Nr. 33 E. 1; 1986, Nr. 23 E. 1; 1991, Nr. 22 E. 2) übernommen worden.
Auch § 207 lit. c StG, wonach die Teilung von Gesamt- oder Miteigentum im Verhältnis der am einzelnen Grundstück bestehenden Eigentumsquoten handänderungssteuerfrei ist, geht auf einen Entscheid des KSG zurück (1987 Nr. 34 E. 1 a).
Die Praxis zum alten Handänderungsgebührengesetz HGG kann daher im vorliegenden Zusammenhang unbesehen übernommen worden (vgl. diesbezüglich auch KSG 1990, Nr. 18 E. 1).
Ob eine Handänderung im Sinne von § 206 StG vorliegt, ist somit unbeachtlich der zivilrechtlichen Verhältnisse zu beurteilen. Wenn der zivilrechtliche Eigentumsübergang auch den Regelfall der wirtschaftlichen Handänderung darstellt, sind Abweichungen in beiden Richtungen möglich.
3.
Eine Realteilung, d.h. die körperliche Teilung eines Grundstücks entsprechend den bestehenden Eigentumsquoten, zieht nach § 207 lit. c StG keine Handänderungssteuer nach sich. Bei Mehrfamilienhäusern dürfte die Begründung von Stockwerkeigentum und die anschliessende Uebertragung von Stockwerkeinheiten auf die einzelnen Gesellschafter der Regelfall einer Realteilung bei der Auflösung eines Konsortiums sein. Dass eine solche Realteilung zivilrechtlich zwei Schritte voraussetzt, nämlich zuerst die Begründung des Stockwerkeigentums mit Gesamteigentum an allen Stockwerkeinheiten und erst dann die Auflösung des Gesamteigentums durch Zuweisung der einzelnen Einheiten, tut dem praxisgemäss keinen Abbruch. Entscheidend ist, dass die beiden zivilrechtlich separaten Vorgänge Etappen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges sind. Dass die beiden Etappen in unmittelbarer Folge abgewickelt werden, dürfte dem Normalfall entsprechen, ist aber nicht unbedingt zwingende Voraussetzung.
Dass vorliegend die Begründung des Stockwerkeigentums die erste Etappe einer von Beginn an angestrebten Realteilung gewesen wäre, ist offensichtlich unzutreffend. Das Stockwerkeigentum wurde begründet, um den Verkauf der einzelnen Einheiten an Dritte zu ermöglichen. So kam es denn auch zu einzelnen Verkäufen, denn im Zeitpunkt der Auflösung der Bauherrengemeinschaft war sie nur noch Gesamteigentümerin von 902 / 1000 der gesamten Ueberbauung. Die Rekurrenten gestehen denn auch ausdrücklich zu, dass die Realteilung erst beschlossen worden ist, als sich ein Verkauf an Dritte zu vertretbaren Preisen als unmöglich erwiesen hat. Es liegen somit nicht nur zivilrechtlich, sondern auch nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zwei getrennte, von einander unabhängige Vorgänge vor und nicht eine Etappierung.
4.
Die Begründung des Stockwerkeigentums vom 17. Februar 1992 wurde zu Recht nicht wie eine wirtschaftliche Handänderung behandelt. An die Stelle des Gesamteigentums an Boden und darauf stehendem Gebäude trat wiederum Gesamteigentum an der Gesamtheit von Boden und Gebäude. An der wirtschaftlichen Verfügungsmacht änderte sich dadurch nichts (vgl. KRKE 1979, Nr. 24, Ziff. 2 hiervor). Es lag somit gar keine Handänderung vor, weshalb sich auch nicht die Frage stellt, ob Steuerfreiheit wegen Realteilung oder Umwandlung von Gesamt- in Miteigentum gegeben gewesen wäre.
Diese Feststellung ändert nichts daran, dass die Bauherrengemeinschaft eine neue Situation geschaffen hat, die ihrerseits Ausgangspunkt der Ueberlegungen bezüglich der späteren Realteilung sein muss.
5.
Mit dem Gesellschafterbeschluss vom 15. Juni 1994 entschieden sich die Gesellschafter für eine Auflösung der Bauherrengemeinschaft mittels Realteilung. Dieser Vorgang ist unabhängig davon zu beurteilen, dass die Bauherrengemeinschaft schon vor der Errichtung des Stockwerkeigentums Gesamteigentümerin der fraglichen Liegenschaft war. Der vorliegende Fall ist vielmehr gleich zu behandeln, wie wenn die Bauherrengemeinschaft 16 Stockwerkseinheiten und 17 Anteile an der Einstellhalle erworben und nun real geteilt hätte. Nachdem die Begründung des Stockwerkeigentums und die Realteilung weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich in einem ursprünglichen Zusammenhang mit einander stehen, verbietet sich jede andere Betrachtungsweise. Die Rekurrenten vertreten diesbezüglich nun die Auffassung, es sei auf das Miteigentum am Muttergrundstück abzustellen. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Ueber den entsprechenden Miteigentumsanteil kann der Stockwerkeigentümer nicht direkt verfügen. Die subjektiv-dingliche Verknüpfung zwischen Muttergrundstück und Stockwerkeinheit ist unlösbar. Verfügt werden kann nur über das Eigentum an der Stockwerkeinheit, und zwar sowohl zivilrechtlich wie wirtschaftlich. Massgebend für die Handänderungssteuer kann daher auch nur die Handänderung bezüglich der Stockwerkeinheit sein. Zivilrechtlich mögen wohl Unterschiede zwischen Stockwerkeigentum und ordentlichem Eigentum bestehen, wirtschaftlich betrachtet existieren sie nicht. Zwischen Handänderungen an Stockwerkeigentumseinheiten und an anderen Liegenschaften zu differenzieren, rechtfertigt sich daher nicht. Unter diesen Umständen ist der von der Vorinstanz zu Recht zitierte Entscheid des KSG aus dem Jahr 1990 (Nr. 18) ohne weiteres anwendbar. Die körperliche Teilung von Gesamteigentum ist nur dann handänderungssteuerfrei, wenn sie im Verhältnis der am einzelnen Grundstück, vorliegend somit an den einzelnen Stockwerkeinheiten, bestehenden Eigentumsquoten erfolgt. Eine gesamthafte Betrachtung ist bei Stockwerkeigentum ebensowenig möglich wie bei anderen Gruppen von Grundstücken, die gesetzlich besonders geregelten Fälle vorbehalten.
6.
Die angefochtene Verfügung erweist sich unter diesen Umständen als richtig. Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass die einzelnen Gesellschafter bezogen auf die von ihnen übernommenen Stockwerkeinheiten im Umfang von 95 % resp. 70 % des Anrechnungswertes handänderungssteuerpflichtig sind. Der Rekurs ist daher abzuweisen, unter Kostenfolgen zu Lasten der Rekurrenten.
Steuergericht, Urteil vom 11. August 1997