Wiederherstellung einer versäumten Frist; Revision

1.

...

2.

Es ist unbestritten, dass das Schreiben der Rekurrentin vom 2. Dezember 1999 nicht innerhalb der dreissigtägigen Einsprachefrist erfolgt ist. Gemäss § 137 ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er oder sein Vertreter durch Militärdienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe verhindert war, innert der gesetzlichen Frist zu handeln, und dass er das Versäumte innert dreissig Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat.

Es ist zu prüfen, ob sog. andere erhebliche Gründe die Rekurrentin an der fristgerechten Einreichung verhindert haben. Nach der Rechtssprechung liegen erhebliche Hinderungsgründe vor, wenn der Steuerpflichtige wider seinen Willen nicht in der Lage war, die Frist zu wahren. Keine Hinderungsgründe sind Arbeitsüberlastung, Gesetzesunkenntnis, Unbeholfenheit, Unachtsamkeit, Rückstand in der Buchführung, Fehlen von Unterlagen und Beweismitteln und blosse Ortsabwesenheit (vgl. dazu: J. Baur et altera, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1991, N. 7 und 13 zu § 136).

Die Rekurrentin ist alleinerziehende Mutter und der deutschen Sprache offenbar unkundig. Dass sie nicht die deutsche Sprache spricht, führt zwar allenfalls dazu, dass sie eine Veranlagungsverfügung gar nicht verstehen kann. Dies ist aber kein Wiederherstellungsgrund im Sinne von § 137 Abs. 2 StG. Sowohl für das Abfassen der Steuererklärung wie auch für das Verstehen der Veranlagung ist sie auf Hilfe angewiesen. Es ist aber auch ihre Pflicht, solche Hilfe in Anspruch zu nehmen. Sie kann nicht einfach ein behördliches Schreiben als für sie nicht lesbar ad acta legen. Dass sie alleinerziehend ist, ist nichts Ungewöhnliches.

Bleibt somit die schwere Erkrankung der Mutter und die dadurch entstandene zusätzliche Belastung für die Rekurrentin. Die Mutter ist bereits im April 1999, also vier Monate vor der Veranlagung, schwer erkrankt. Gemäss dem eingereichten Arztzeugnis vom 13. Dezember 1999 wurde die Erkrankung ungefähr mitte September 1999 schwerwiegend. Es ist zwar sicher zutreffend, dass die Erkrankung für die Rekurrentin sowohl eine zusätzliche physische wie auch psychische Belastung darstellte. Dass diese Belastung sie derart hinderte, dass sie nicht einmal mehr die Post öffnen und allenfalls Dritte mit der Übersetzung beauftragen konnte, ist nicht dargetan und nicht anzunehmen. Allenfalls wäre anders zu urteilen, wenn eine akute Erkrankung und allenfalls der Tod der Mutter in die Zeit der Eröffnung der Veranlagung gefallen wären. Dies trifft jedoch nicht zu. Die Beeinträchtigung war nicht derart, dass von einer Verhinderung eines fristgerechtern Handelns gesprochen werden kann.

Ein Wiederherstellungsgrund liegt nicht vor, weshalb der Rekurs abzuweisen ist.

3.

a) Es stellt sich jedoch die Frage, ob die Veranlagungsbehörde die Eingabe vom 2. Dezember 1999 nicht als Revisionsgesuch hätte an die Hand nehmen sollen. Dies ist schon deshalb nicht von der Hand zu weisen, weil die Rekurrentin ihre Eingabe nicht mit Einsprache betitelt hat und selber auf die Verspätung aufmerksam gemacht hat.

In einem 1998 vom Steuergericht beurteilten Fall, bei welchem eine Alleinerziehende - allerdings bei anderer Fragestellung - ebenfalls das Ankreuzen der Frage nach der Wohngemeinschaft unterlassen hat, hat das Steuergericht folgendes ausgeführt:

“Gemäss § 165 Abs. 1 lit. b StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid zugunsten des Steuerpflichtigen auf Antrag oder von Amtes wegen revidiert werden, wenn die erkennende Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat.

Eine grundlegende Amtspflicht der Veranlagungsbehörden ist in ihrer Untersuchungspflicht zu erblicken. Das Veranlagungsverfahren steht unter der Herrschaft der Untersuchungsmaxime. Gemäss § 127 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dem für den Entscheid wesentlichen Sachverhalt dürfen also nur solche Tatsachen zugrundegelegt werden, von deren Vorhandensein sich die Behörde überzeugt hat, unabhängig von der Parteidarstellung, und sie muss den allenfalls unvollständig vorgetragenen Sachverhalt durch zulässige Untersuchungsmassnahmen ergänzen (M. Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 516; KRKE 1984, Nr. 6, S. 23; KSGE 1991, Nr. 1, S. 8). Zum Zusammenwirken Veranlagungsbehörde/Steuerpflichtiger führt Zweifel (a.a.O., S. 514) folgendes aus:

“Das steuerliche Untersuchungsverfahren zeichnet sich vor allem durch die starke Mitbeteiligung des Steuerpflichtigen an der Ermittlung des für die Steuerveranlagung rechtserheblichen Sachverhalts aus. Der Steuerpflichtige ist dabei nicht passives Untersuchungsobjekt. Er ist nicht bloss Untersuchter, sondern - wie die Steuerbehörde - (Mit-) Untersuchender. Steuerpflichtiger und Veranlagungsbehörde bilden gleichsam eine ‘Arbeitsgemeinschaft’ ..., ein Team, das nach der (Ideal-) Vorstellung des Gesetzgebers mit gemeinsamen Kräften an der Ermittlung des massgeblichen Sachverhalts arbeitet mit dem Ziel einer richtigen, d.h. gesetzmässigen Veranlagung”.

Ein grundsätzliches Problem dieses Zusammenwirkens liegt naturgemäss darin, dass der eine Partner der “Arbeitsgemeinschaft”, der Steuerpflichtige, über den zu untersuchenden Sachverhalt alles und der andere, die Steuerbehörde, nichts oder nur wenig weiss. Aus diesem Grunde werden Mitwirkungspflichten und -rechte des Steuerpflichtigen normiert und insbesondere verschiedene Sanktionen an die Verletzung dieser Pflichten geknüpft.

Grundlegende Bedeutung kommt im Erhebungsverfahren dem Steuererklärungsformular zu, indem der Steuerpflichtige aus der Fülle seiner wirtschaftlichen Verhältnisse ene Tatsachen zu deklarieren hat, die im Lichte sämtlicher materieller Bestimmungen den rechtserheblichen Sachverhalt ausmachen. Dergestalt ist es gerade der Zweck des Steuererklärungsformulars, die vom Steuerpflichtigen verlangten Auskünfte so zu bündeln, dass dieser zu nicht mehr und nicht weniger als zur Deklaration des rechtserheblichen Sachverhalts angehalten wird. Und in diesem Sinne dient die Steuererklärung der Veranlagungsbehörde auch als wichtigste Grundlage zur Handhabung der ihr zukommenden Untersuchungspflicht (J. Bosshart, Überprüfung und Ermittlung des Sachverhalts im zürcherischen Steuerjustizverfahren, ZBl 1984, S. 6).

Die Rekurrentin hat - vermutlich ohne sich darüber Rechenschaft zu geben (auf jeden Fall fehlen für ein absichtliches Nichtausfüllen Anhaltspunkte) - eine Angabe bezüglich ihrer persönlichen Verhältnisse nicht gemacht und ist damit einer ihrer Mitwirkungspflichten, nämlich das amtliche Steuererklärungsformular vollständig ausgefüllt einzureichen, unzureichend nachgekommen (wobei aber zu bemerken ist, dass sie generell ordentlich ausgefüllte Steuererklärungen eingereicht und keinerlei Hinweise darauf bestehen, dass sie es auf das Nachfragenmüssen angelegt hatte). Es erscheint glaubhaft, dass die Rekurrentin die Zusatzfrage, welche, obwohl auf dem Steuererklärungsformular an sich fett gedruckt, trotzgem nicht gerade in die Augen sticht, einfach übersehen hatte, zumal es sich dabei um eine Neuerung und mit Sicherheit keinen allgemein bekannten Umstand gehandelt hatte.

Der Steuerbeamte hat entsprechend der erwähnten Weisung der Kantonalen Steuerverwaltung den Tarif A nicht gewählt und damit eine objektiv unrichtige tatbeständliche Annahme getroffen, weil die Frage in der Steuererklärung unbeantwortet geblieben war. Nun ist diesbezüglich festzustellen, dass grundsätzlich jeder ledige, geschiedene oder verwitwete Steuerpflichtige, der mit Kindern zusammen lebt, die Frage zu beantworten hat; nämlich mit “ja”, wenn er mit einem Partner zusammenlebt und mit “nein”, wenn das Gegenteil zutrifft. Wenn der Steuerpflichtige die Frage unbeantwortet lässt, entsteht eine unklare Situation, der rechtsmassgebliche Sachverhalt bleibt illiquid. Könnte man nur “nein” ankreuzen, so wäre die Lage eine andere: In diesem Fall dürfte angenommen werden, dass “ja” gilt, wenn “nein” nicht angekreuzt wird.

Es ist offensichtlich, dass der Steuerbeamte den Sachverhalt von Amtes wegen hätte abklären müssen. Er wäre gehalten gewesen, der Rekurrentin mitzuteilen, dass er von “ja” ausgehe, wenn sie nicht ausdrücklich “nein” erkläre. Dies hat er nicht getan, sondern eine “offenbar unrichtige Annahme” zu ihren Ungunsten getroffen.

Es fragt sich, ob darin eine Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze gemäss
§ 165 Abs. 1 lit. b StG erblickt werden kann.

Die Abklärung des Sachverhalts von Amtes durch die Behörde (Untersuchungsgrundsatz) ist zweifellos ein wesentlicher Verfahrensgrundsatz im Verwaltungsrecht und insbesondere im Steuerrecht. Von Bedeutung ist, dass der Untersuchungsgrundsatz im erstinstanzlichen (Veranlagungs-) Verfahren, in dem die Rechtsbeziehungen der Parteien erstmals und unmittelbar gestaltet werden und die Sachverhaltsermittlung kontradiktorisch erfolgen soll, umfassendere Geltung beanspruchen muss als in einem allenfalls nachfolgenden Rechtsmittelverfahren. Er soll nicht nur für eine “vollständige”, sondern auch für eine “gerechte” Besteuerung sorgen; ihm kommt in dem Sinne auch eine Schutzfunktion zu, als er neben der Durchsetzung zwingenden materiellen Rechts auch gewährleistet, dass der Steuerpflichtige nicht zufolge Unkenntnis, Unerfahrenheit, Nachlässigkeit und Unbeholfenheit Nachteile zu tragen hat. Im Veranlagungsverfahren ist es deshalb (im Gegensatz zum Rekursverfahren, in welchem die Untersuchungsmaxime relativiert ist und tendenziell das Rügeprinzip gilt) zwingend ein Gebot der Gerechtigkeit, dass sich die Untersuchungspflicht auch auf steuermindernde Tatsachen erstreckt (Bosshart, a.a.O., S. 26). Gemäss § 147 Abs. 1 StG prüft die Veranlagungsbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Macht der Steuerpflichtige somit bezüglich des Sachverhaltes im Steuererklärungsformular (inkl. Beilagen) keine oder nur ungenügende Angaben, so kann die Steuerbehörde beispielsweise erst zu einer Ermessensveranlagung schreiten, wenn sie die benötigten Beweismittel und Angaben (vergeblich) eingefordert hat (§ 147 Abs. 2 StG). Tut sie dies nicht und veranlagt sie eine Pflichtige wie vorliegend ohne weiteres nach Ermessen, so genügt dies den steuergesetzlichen Anforderungen an das Veranlagungsverfahren nicht (vgl. Bosshart, a.a.O., S. 6). Das erwähnte Merkblatt der Steuerverwaltung erweist sich somit insofern als rechtswidrig (die Praxis verdient keinen Schutz, selbst wenn sie häufig zum richtigen Ergebnis führen wird) und die Verletzung eines wesentlichen Verfahrensgrundsatzes ist klar zu bejahen.

Zu prüfen bleibt weiter, ob die Revision gemäss Abs. 2 von § 165 StG ausgeschlossen ist, weil die Steuerpflichtige das, was nun als Revisionsgrund vorliegt, bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Dabei gilt es folgendes zu beachten:

Der Revisionsgrund liegt im Verfahrensfehler. Dieser wurde für die Rekurrentin erst/frühestens erkennbar, als die Veranlagung vorlag. Im ordentlichen Verfahren konnte sie diesen Verfahrensfehler nicht rügen. Dies wäre nur mittels Einsprache möglich gewesen. Das kann mit diesem Absatz aber nicht gemeint sein, denn sonst könnte – rechtzeitige Erkennbarkeit oder Erkenntnis vorausgesetzt – in jedem Fall eingewendet werden, statt mit Revision hätte die Verfügung mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden können: Alle Revisionsgründe stellen gleichzeitig ordentliche Anfechtungsgründe dar.

Somit fällt ein Ausschluss der Revision im vorliegenden Fall gemäss Abs. 2 von § 165 StG ausser Betracht.” (vgl. KSGE 1998 Nr. 13, S. 61 ff.).

b) Der vorliegende Fall unterscheidet sich von dem oben zitierten vorallem durch die Fragestellung in der Steuererklärung. Im beurteilten Fall musste die Steuerpflichtige die Frage, ob sie mit einem Partner zusammenlebe, entweder mit ja oder mit nein beantworten. Blieb die Frage unbeantwortet, so war unklar, welcher Tarif anzuwenden ist. Im vorliegenden Fall war folgender Vermerk auf der Steuererklärung:

Nicht Verheiratete mit Kindern: Kreuzen Sie hier an, wenn Sie nicht mit einem Partner/einer Partnerin in Wohngemeinschaft leben.

Diese Fragestellung ist wesentlich problematischer als die früher verwendete. Zum einen kann die Fragestellung mit zwei Negationen Anlass sein zu Verwirrungen. Vorallem aber kann die Nichtbeantwortung dieser Frage zwei Gründe haben: Entweder lebt der Steuerpflichtige tatsächlich mit jemandem in Wohngemeinschaft, oder er hat die Frage aus andern Gründen nicht beantwortet. Das Steuergericht erachtet die Abänderung des Formulars “Steuererklärung für natürliche Personen” als eine Verschlechterung gegenüber der früheren Formulierung. Dies zeigt sich nicht zuletzt im vorliegenden Fall.

c) Die Steuerpflichtige hat die Steuererklärung sehr rudimentär ausgefüllt. Es hat nicht nur Rechnungsfehler und sonst falsche Zahlen. Vorallem wurde bereits die erste Seite unvollständig und falsch ausgefüllt. Es fehlen verschiedene Angaben zur Person. Weiter ist das minderjährige Kind in der falschen Tabelle aufgeführt. Auch weitere Angaben wurden nicht gemacht. Damit ist aber auch klar, dass aus dem Nichtankreuzen keine Schlüsse gezogen werden können. Es kommt dazu, dass die Rekurrentin in den vorangegangenen Jahren immer nach Tarif A veranlagt worden war. Bei dieser unklaren Situation hätte die Veranlagungsbehörde nicht einfach auf den Tarif B umschwenken dürfen. Vielmehr hätte sie genaue Abklärungen treffen müssen. Die Unterlassung stellt eine Verletzung des Untersuchungsprinzips dar. Es sind somit - wie im publizierten Fall - wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt. Die Vorinstanz hätte somit die Eingabe vom 2. Dezember 1999 auch unter dem Gesichtspunkt der Revision prüfen müssen.

Aus diesen Gründen ist der Nichteintretensentscheid von Amtes wegen aufzuheben. Die Vorinstanz hat das Revisionsgesuch materiell im Sinne der Erwägungen zu prüfen.

Steuergericht, Urteil vom 23. Oktober 2000