SGSTA.2004.209
Zwischenveranlagung / Wohnsitz / Doppelbesteuerung
Rubrum
KSGE 2005 Nr. 6
aStG § 78 / DBG Art. 45, DBA-D Art. 4 Abs. 2 - Zwischenveranlagung. Wohnsitz; Doppelbesteuerung.
1. Begründete ein Steuerpflichtiger im Jahre 1997 eine selbständige Erwerbstätigkeit, verzeichnete jedoch in diesem Rahmen nur Verluste und erzielte in den nachfolgenden Jahren sein Erwerbseinkommen ausschliesslich aus einer unselbständigen Erwerbstätigkeit, lag kein Berufswechsel vor, der zu einer Zwischenveranlagung führen konnte.
2. Ist ein Steuerpflichtiger in der Schweiz und in Deutschland aufgrund der jeweiligen internen Rechte gleichzeitig unbeschränkt steuerpflichtig, wird dieser Konflikt mit der Tie-Break-Regel (Prüfung von Vorrangkriterien in einer bestimmten Reihenfolge) gelöst. Erst wenn keines dieser Kriterien zu einem Entscheid führt, ist ein Verständigungsverfahren an die Hand zu nehmen.
Urteil SGSTA.2004.209-211; SGBST.2004.110-111 vom 26. September 2005
Sachverhalt
1. X. ist seit dem 5. Juli 1998 im Handelsregister als Verwaltungsratspräsident (vorher als Geschäftsführer) der Y. AG mit Sitz in C./SO eingetragen. Mit Verfügung vom 29. November 2000 wurde X. unter anderem die Staatssteuer der Jahre 1997, 1998 und 1999 sowie die direkte Bundessteuer der Veranlagungsperioden 1997/98 und 1999/2000 eröffnet.
2. Gegen die erwähnten Veranlagungsverfügungen liess X. mit Schreiben vom 28. Dezember 2000 Einsprache erheben. Dabei wurde beantragt, dass sämtliche Veranlagungen aufzuheben und aufgrund einer neuen Berechnungsgrundlage zu erstellen seien. Zudem sei eine internationale Steuerausscheidung nach Massgabe des Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland (DBA-D) vorzunehmen und der Vollzug einzustellen. Am 19. Mai 2003 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt. Dabei wurden am steuerbaren Einkommen und am Vermögen von X. zahlreiche Korrekturen vorgenommen. Mit Schreiben vom 13. September 2004 liess X. mitteilen, dass er seinen Wohnsitz per 1. Juli 1998 von A./SO nach B./Deutschland verlegt habe. Abklärungen der Veranlagungsbehörde bei der Staatssteuerregisterführerin von A./SO ergaben jedoch, dass sich der Wohnsitz von X. bis am 6. Juli 2004 in A./SO befand. Mit Verfügung vom 25. November 2004 wurden die Einspracheentscheide eröffnet.
3. Gegen die Einspracheentscheide liess X. (Rekurrent) mit Schreiben vom 23. Dezember 2004 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben. Dabei wurde betr. die Steuerperiode 1997 beantragt, es sei auf den 7. November 1997 eine Zwischenveranlagung wegen Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und eine internationale Steuerausscheidung vorzunehmen. Betr. die Steuerperiode 1998 wurde beantragt, für den Zeitraum zwischen dem 1. Januar 1998 und dem 30. Juni 1998 eine internationale Steuerausscheidung vorzunehmen. Zudem sei festzustellen, dass X. ab 1. Juli 1998 in Deutschland ansässig und in der Schweiz nur noch beschränkt steuerpflichtig sei. Eventualiter sei das Verständigungsverfahren nach Art. 26 DBA-D einzuleiten. Betr. die Steuerperiode 1999 wurde begehrt, dass X. in der Schweiz nur noch beschränkt steuerpflichtig sei.
In ihrer Vernehmlassung vom 22. März 2005 beantragte die Vorinstanz, Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Namentlich wurde geltend gemacht, dass keine Zwischenveranlagung vorzunehmen sei, weil der Rekurrent seit Jahren aus seiner selbständigen Tätigkeit Verluste erwirtschafte. Der Rekurrent sei zwischen 1997 und 2000 immer bei der Y. AG angestellt gewesen. Als Wohnadresse sei auf den Lohnausweisen stets A./SO angegeben worden. Auch im Handelsregisterauszug der Y. AG sei nach wie vor A./SO eingetragen. Die Schriften seien bis am 7. Juli 2004 ebenfalls in A./SO hinterlegt gewesen. Massgebend für die Frage, ob ein Steuerpflichtiger in der Schweiz ansässig sei, sei das interne Recht der Schweiz und nicht allfällige DBA. Die eingereichten Dokumente des Beschuldigten seien nicht geeignet, einen Wohnsitz im Ausland nachzuweisen. Dem Zolldokument könne lediglich entnommen werden, dass einige Gegenstände ins Ausland transportiert worden seien. Der Lebensmittelpunkt des Rekurrenten würde sich aufgrund seiner selbständigen und unselbständigen Arbeit im hier massgeblichen Zeitraum in der Schweiz befinden. Dies müsse gemäss Art. 4 Abs. 2 DBA-D selbst dann gelten, wenn dem Rekurrenten der Nachweis der persönlichen Zugehörigkeit in Deutschland gelingen sollte.
In ihrer Replik vom 28. April 2005 liess der Rekurrent mitteilen, dass er seit 1998 in Deutschland veranlagt werde, es sei dort unbeschränkt steuerpflichtig. Im Jahr 1995 habe er in Deutschland eine Liegenschaft erworben, die in den darauf folgenden Jahren umfassend saniert werden musste. Im Juli 1998 habe er nicht nur einige Gegenstände, sondern seinen ganzen Haushalt nach Deutschland verfrachtet. Aufgrund der unselbständigen Tätigkeit würde in der Schweiz nur noch eine beschränkte Steuerpflicht bestehen. Die Liegenschaft in A./SO sei 1998 leergeräumt worden. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen würde sich in Deutschland befinden, da auch die Lebensgefährtin des Rekurrenten seit 1998 in Deutschland wohne. Die Abmeldung auf der Gemeinde sei für die Frage des Wohnsitzes nicht allein massgebend.
Erwägungen
1.
Der Rekurrent verlangt zunächst, per 7. November 1997 eine Zwischenveranlagung wegen Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit vorzunehmen, weil er auf dieses Datum hin eine Unternehmung mit Sitz in Jersey gegründet habe. Gemäss Art. 45 DBG bzw. § 78 aStG wurde eine Zwischenveranlagung unter anderem bei einem Berufswechsel durchgeführt. Der Wechsel von der unselbständigen zur selbständigen Erwerbstätigkeit galt nach h.L. als solcher Berufswechsel (vgl. F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 45 N 39). In casu kann jedoch von einem Berufswechsel keine Rede sein. So ist festzuhalten, dass der Rekurrent sein Erwerbseinkommen 1996 und auch in den nachfolgenden Jahren aus seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit generierte. Aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit erzielte der Rekurrent seit Jahren bloss Verluste. Im Steuerjahr 1997 betrug der anrechenbare Verlust Fr. 183'731.--. Es ist daher fraglich, ob hier überhaupt noch von einer "Erwerbstätigkeit" gesprochen werden kann. Eine Zwischenveranlagung ist daher nicht vorzunehmen.
2.
Umstritten ist weiter, ob sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Rekurrenten ab 1. Juli 1998 in Deutschland oder in der Schweiz befand. Nach Aussage des Rekurrenten hat er nach dem Erwerb einer Liegenschaft in Deutschland im Jahr 1995 seinen Wohnsitz per 1. Juli 1998 von A./SO nach B./Deutschland verlegt. Ab dem Jahr 1998 sei er auch in Deutschland veranlagt worden. Laut Art. 3 Abs. 2 DBG hat eine Person einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Gemäss Lehre und Rechtsprechung gilt es in diesem Zusammenhang namentlich die Frage zu beantworten, wo sich der Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Interessen des Rekurrenten befindet (F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 3 N 7; Pra 2000 Nr. 7; ASA 67 S. 553 = StE 1998 B 22.3 Nr. 65).
Dafür, dass sich der Mittelpunkt der Interessen auch nach dem 1. Juli 1998 eher in der Schweiz befand, sprechen folgende Umstände:
- Der Rekurrent hatte seine Schriften weiterhin in A./SO hinterlegt. Erst per 7. Juli 2004 hat er sich nach Deutschland abgemeldet.
- Der Rekurrent bezog in den Jahren 1996 - 2000 jeweils ein Gehalt von der Y. AG, mit Sitz in C./SO, im Betrag von Fr. 115'000.-- bis Fr. 120'000.-- (brutto). Auf den Lohnausweisen ist als Wohnort stets A./SO aufgeführt.
- Der Rekurrent ist als Präsident des Verwaltungsrates der Y. AG und als Geschäftsführer der V. AG, D./SO, im Handelsregister eingetragen. Als Wohnort ist in beiden Fällen A./SO eingetragen.
- Der Rekurrent besass in A./SO eine Liegenschaft, die er nach eigenen Angaben erst im Jahr 2004 verkaufte.
- In den Steuererklärungen 1998 und 1999 hat der Rekurrent auf sämtlichen Formularen als Wohnsitz A./SO eingetragen.
- Auch in den Jahren 1998 und 1999 hatte der Rekurrent den Schweizer Banken als Korrespondenzadresse für seine privaten Kontobeziehungen seine Adresse in A./SO angegeben.
- Der Rekurrent machte erstmals mit Schreiben vom 13. September 2004, d.h. mehr als sechs Jahre später geltend, dass sich sein Wohnort seit 1. Juli 1998 in Deutschland befinden würde. Zum Beispiel war an der Einspracheverhandlung nie die Rede davon.
Aufgrund dieser Umstände ergibt sich, dass der Rekurrent auch in den Jahren 1998 und 1999 in der Schweiz wohnhaft war. Er ist hier in diesem Zeitraum daher auch unbeschränkt steuerpflichtig. Ob sich aufgrund eines steuerrechtlichen Aufenthalts (Art. 3 Abs. 3 DBG) ebenfalls eine unbeschränkte Steuerpflicht ergeben hätte, braucht folglich nicht mehr geprüft zu werden (F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 3 N 40).
3.
Es darf hier aber nicht ausser Acht gelassen werden, dass der Rekurrent in den Jahren 1998 und 1999 durchaus auch wesentliche Beziehungen zu Deutschland pflegte. So gilt es Folgendes festzuhalten:
- Der Rekurrent hatte im Jahr 1995 in B./Deutschland eine Liegenschaft erworben, die vorerst renoviert werden musste. Am 22. Juli 1998 liess er zahlreiche Wohnungseinrichtungsgegenstände von A./SO nach B./Deutschland verfrachten.
- Gemäss Meldebescheinigung der Gemeinde B./Deutschland ist der Rekurrent seit 15. August 1998 in dieser Gemeinde polizeilich gemeldet.
- Seit 1999 führt der Rekurrent die W. GmbH, Deutschland, als Geschäftsführer.
Effektiv war der Rekurrent im Jahr 1998 gemäss Verfügung des Finanzamts Bayreuth vom 8. Januar 2004 auch in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Für das Jahr 1999 liegt keine Veranlagungsverfügung vor.
4.
Nachdem der Rekurrent in casu offenbar in zwei Staaten aufgrund der jeweiligen internen Rechte gleichzeitig unbeschränkt steuerpflichtig war (sog. Doppelansässigkeit), muss dieser Konflikt nach der sogenannten Tie-Break-Regel (Art. 4 Abs. 2 DBA CH-D) gelöst werden. Nach dieser Regel sind bestimmte Vorrangkriterien in vorgegebener Reihenfolge zu überprüfen (U.R. Behnisch/P. Locher, Die steuerliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2000, ZBJV 7/8//2002, S. 482; P. Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, S. 221 ff.; StE 2000 A 31.1 Nr. 6). Massgebend ist:
a) der Ort, wo die Person über eine ständige Wohnstätte verfügt;
b) der Ort, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet;
c) der Ort, wo sich die Person gewöhnlich aufhält;
d) der Ort des Staates, dessen Staatsangehörigkeit die Person hat.
Führt keines dieser Kriterien zu einem Entscheid, dann ist die Frage auf dem Weg des sog. Verständigungsverfahrens (Art. 26 DBA-D) zu klären.
Eine Überprüfung der vorgenannten Kriterien führt zu folgendem Resultat:
Der Rekurrent verfügte in den Jahren 1998 und 1999 in beiden Staaten über eine Wohnstätte. Die Liegenschaft in A./SO wurde unbestrittenermassen während seinen Aufenthalten in der Schweiz benützt.
Der Rekurrent verfügte in beiden Staaten zumindest über wirtschaftliche Beziehungen. Im Steuerjahr 1997 (Bemessungsjahr 1996) erzielte der Rekurrent in der Schweiz ein Erwerbseinkommen von netto Fr. 104'051.--, während er in Deutschland ein Erwerbseinkommen von netto Fr. 105'686.-- erwirtschaftete. In den Steuerjahren 1998 und 1999 (Bemessungsjahre 1997 und 1998) erzielte der Rekurrent hingegen nur in der Schweiz ein Erwerbseinkommen von Fr. 99'329.-- bzw. Fr. 104'051.--. In Deutschland erzielte er in diesem Zeitraum nach eigener Deklaration kein Erwerbseinkommen. Daraus ergibt sich, dass der Rekurrent zu diesem Zeitpunkt in der Schweiz offenbar noch über die stärkeren wirtschaftlichen Beziehungen als in Deutschland verfügte. Die wirtschaftlichen Beziehungen in Deutschland wurde zu diesem Zeitpunkt erst aufgebaut. So übernahm er beispielsweise erst im Jahr 1999 die Geschäftsführung der W. GmbH in Deutschland. Dass der Rekurrent im hier massgebenden Zeitraum zu Deutschland über stärkere persönliche Beziehungen verfügen sollte als zur Schweiz, ist nicht nachgewiesen (zu den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bez. Feststellung des Steuerdomizils vgl. M. Arnold, Steuerdomizil im internationalen Verhältnis, ZBJV 11/99, S. 712). Der Rekurrent hat über seine persönlichen Beziehungen nur sehr vage Ausführungen gemacht. Demzufolge ergibt sich, dass sich der Mittelpunkt der Lebensbeziehungen des Rekurrenten im hier interessierenden Zeitraum in der Schweiz befand.
Nachdem bereits das zweite Vorrangkriterium einen Entscheid zugunsten der Schweiz ergeben hat, brauchen die weiteren Kriterien nicht mehr überprüft zu werden (U.R. Behnisch/P. Locher, a.o.O., S. 482).
5.
Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 26. September 2005