TVR 2016 Nr. 39

4.3 (…) Nach Art. 33 Abs. 1 lit. h^bis DBG respektive § 34 Abs. 1 Ziff. 12 StG sind die selbstgetragenen behinderungsbedingten Kosten eines Steuerpflichtigen abzugsfähig. Diese Bestimmung ist am 1. Januar 2005 in Kraft getreten. Im Unterschied zum vorhergehenden Recht sind gemäss dem neuen Recht behinderungsbedingte Kosten nicht mehr den Krankheitskosten gleichgestellt, sodass bei diesen kein Selbstbehalt mehr zu berücksichtigen ist. (…)

4.3.1 Das Bundesrecht definiert den Rechtsbegriff „behinderungsbedingte Kosten“ nicht. Dagegen konkretisiert das kantonale Recht diesen Begriff, weshalb nachfolgend darauf zurückgegriffen wird. (…)
Eine Behinderung liegt gemäss § 11b Abs. 1 StV vor, wenn der betreffenden Person eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- oder fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Nach Abs. 3 der gleichen Bestimmung gelten für im Pflegeheim lebende Personen in der Regel Fr. 2'000.-- pro Monat als private Lebenshaltungskosten; die darüber hinausgehenden Beträge werden als behinderungsbedingte Kosten anerkannt. (…)

4.3.3 Nach dem Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 11 vom 31. August 2005 (nachfolgend „KS ESTV Nr. 11“) ist eine behinderte Person ein Mensch, dem eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich während eines Jahres verunmöglichen oder erschweren wird. Die Einschränkungen der alltäglichen Verrichtungen des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung oder der Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben (kausaler Zusammenhang). Als behinderte Personen gelten in jedem Fall unter anderem Bezüger von Leistungen gemäss IVG, Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Art. 43^bis AHVG sowie Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt (Ziff. 4.1). (…)

4.3.7 Die vom Steuerpflichtigen für sich oder für eine von ihm unterhaltene Person geltend gemachten Krankheits-, Unfall- und behinderungsbedingten Kosten sind durch ärztliche Bescheinigungen, Rechnungen, Versicherungsbelege etc. nachzuweisen (Ziff. 6 KS ESTV Nr. 11). (…)

4.4 Die Beschwerdeführerin begründet ihren Antrag auf Anerkennung der behinderungsbedingten Kosten mit Patientenangaben, die auf dem ärztlichen Fragebogen des KS ESTV Nr. 11 (Anhang) basieren (act. 7.1). (…)

4.5.4 Wenn dem ärztlichen Bericht zu folgen ist, welcher von der Vorinstanz nicht angezweifelt wird, dass die Beschwerdeführerin nicht alleine aufstehen, absitzen und abliegen respektive nur unter Mithilfe einer Hilfsperson gehen kann (unter anderem zur Verrichtung der Notdurft, bei welcher sie als selbständig beurteilt wird), erscheinen die geleisteten Stunden als offensichtlich notwendig, damit die Beschwerdeführerin ihren Alltag bewältigen kann. Damit ist der kausale Zusammenhang zwischen den geleisteten Stunden und den behinderungsbedingten Einschränkungen der Beschwerdeführerin als erwiesen zu beurteilen. (…)

4.5.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die von der Beschwerdeführerin beantragten behinderungsbedingten Gesamtkosten im Betrag von Fr. 185‘507.45 kausal im Zusammenhang mit ihrer ärztlich attestierten Behinderung stehen und als notwendig nachgewiesen sind. (…)

4.6 Zu prüfen verbleibt die von der Vorinstanz in der Vernehmlassung gestellte reformatio in peius.

4.6.1 Diese reformatio in peius begründet sie damit, dass aus steuerrechtlicher Sicht die Pflege zu Hause einen nicht abziehbaren Luxusaufwand darstelle, sofern die Kosten die bei der Ergänzungsleistung anerkannten Kosten der Heimpflege (Fr. 44‘109.-- pro Jahr) um das Doppelte übersteigen (…). Von diesem Betrag von Fr. 88‘218.-- sind alsdann noch allfällig geleistete Versicherungsbeiträge wie z.B. von der Langzeitversicherung oder der Hilflosenentschädigung in Abzug zu bringen, um den im Einzelfall tatsächlichen Betrag festzustellen, der als behinderungsbedingte Kosten in Abzug gebracht werden kann. Im vorliegenden Fall soll dieser Abzug Fr. 80‘948.-- (Fr. 88‘218.-- ./. Fr. 7‘240.-- für Beiträge Langzeitversicherung) betragen. (…)

4.6.2 Die Vorinstanz statuiert mit der vorgängig genannten „Formel“ eine betragliche Obergrenze, mit der die Kosten der Pflege zu Hause im Vergleich zur Pflege im Heim in Beziehung gesetzt wird. (…)

4.6.3 Ausgangspunkt für die Prüfung der Frage, ob die Festlegung einer Obergrenze für die Abzüge für behinderungsbedingte Kosten im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. h^bis DBG respektive § 34 Abs. 1 Ziff. 12 StG zulässig ist, ist der Gesetzestext. Danach sind die zwei einzigen Bedingungen im DBG respektive StG für die Zulässigkeit der Abzüge, dass behinderungsbedingte Kosten vorliegen und der Steuerpflichtige diese selber trägt. Auch statuiert das KS ESTV Nr. 11 keine Obergrenze.

4.6.4 Gegen eine Obergrenze sprechen auch der Sinn und Zweck des BehiG. Dieses Gesetz bezweckt die Benachteiligung zu verhindern, zu verringern oder zu beseitigen, denen Menschen mit Behinderungen ausgesetzt sind. (…)

4.6.5 Das Behindertengleichstellungsgesetz konkretisiert unter anderem das verfassungsrechtlich gewährleistete Grundrecht der persönlichen Freiheit (Art. 10 Abs. 2 BV) in Bezug auf die Bewegungsfreiheit respektive den daraus fliessenden elementaren Bestandteilen des Selbstbestimmungsrechts und der persönlichen Entfaltung (vgl. dazu Schweizer, in: Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar, Die schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., Zürich 2014, Art. 10 Abs. 2 BV N. 38 ff.). Dazu gehört die Freiheit des Grundrechtsträgers, darüber zu entscheiden, ob er zu Hause oder in einem Heim leben möchte. (…) Im Fehlen einer Abzugsgrenze lässt sich auch keine (echte) Lücke erkennen, die vom Gericht zu schliessen wäre. (…)
Der von der Vorinstanz postulierten Grenze für die Abziehbarkeit behinderungsbedingter Kosten fehlt die gesetzliche Grundlage, weshalb eine solche als unzulässig erachtet wird. (…)

Entscheid der Steuerrekurskommission StRE Nrn. 419 und 420/2015 vom 26. Oktober 2016