A 2009 / 19

…

2.

Nach § 30 Bst. d StG bzw. Art 33 Abs. 1 lit. d DBG können die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abziehbar sind, sofern sie dauernd und ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen. Die Abzugsfähigkeit setzt weiter voraus, dass die Beiträge auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage beruhen und dass das Vorsorgewerk die Grundsätze der beruflichen Vorsorge (Kollektivität, Planmässigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung) erfüllt und damit steuerlich anerkannt ist. Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren und von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen. Dabei spielt es anerkanntermassen keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht.

Unerheblich ist dabei auch, ob die Beiträge reglementarisch vorgeschrieben sind; auch freiwillige Beiträge sind abzugsberechtigt. Es ist einzig vorausgesetzt, dass nicht mehr als die effektiv vorsorgerechtlich benötigte Einkaufssumme einbezahlt wird. Ein Einkauf dient somit der Verbesserung des Vorsorgeschutzes bis (höchstens) zu den vollen reglementarischen Leistungen und somit der Schliessung einer allfälligen Deckungslücke. Der Abzug wird verweigert, wenn im Zeitpunkt des Einkaufs das Datum des (kurz bevorstehenden) Altersrücktritts bereits bekannt ist und auch feststeht, dass das Vorsorgeguthaben im Kapitalform bezogen werden wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, § 33 N. 71 ff.).

3.

a) Im vorliegenden Fall wurde der Rekurrent gemäss Schreiben der Pensionskasse der C. AG vom 27. Mai 2008 per 31. Dezember 2005 zu 40 % und per 30. April 2006 vollständig vorzeitig pensioniert. Im Rahmen dieser Pensionierung erfolgte am 1. Mai 2006 ein Einkauf in die Pensionskasse durch die C. AG im Betrag von Fr. 294’874.-, welcher von dieser auch im Lohnausweis 2006 als Teil des Nettolohns II aufgeführt wurde. Ebenfalls im Jahr 2006 bezog der Rekurrent gemäss dem Reglement der Pensionskasse im Rahmen seiner vorzeitigen Pensionierung aus dem Spar- und Kapitalplan der Pensionskasse einen Betrag von Fr. 141’986.- (dabei wurden am 1. Januar 2006 und am 1. Mai 2006 Kapitalauszahlungen aus der Pensionskasse in der Höhe von Fr. 8’027.- respektive Fr. 133’959.- getätigt). Infolge dieser Kapitalauszahlungen gewährte die Rekursgegnerin mit Veranlagungsentscheid vom 9. Januar 2008 lediglich einen BVG-Abzug in der Höhe von 152’888.- und rechnete die übrigen Fr. 141’986.- als steuerbares Einkommen auf. …

b) Vorfrageweise kann bereits an dieser Stelle festgehalten werden, dass ­sowohl der Einkauf durch die Arbeitgeberin von Fr. 294’874.- als auch die Kapitalauszahlungen der insgesamt Fr. 141’986.- an die Rekurrenten in casu gesetzes- und reglementskonform erfolgten und nicht zu beanstanden sind. Ihre Rechtmässigkeit wird denn auch von der Rekursgegnerin in keiner Weise bestritten. Zu prüfen ist vorliegend als erstes, ob es sich bei der Leistung von Fr. 294’874.- ­überhaupt um einen Lohnbestandteil handelte, welcher in die Einkommenssteuerveranlagung zu integrieren ist oder ob gemäss Hauptantrag des Rekurrenten diese Leistung nicht als Erwerbseinkommen zu qualifizieren und die Veranlagung des steuerbaren Einkommens entsprechend zu korrigieren ist. Ist letzteres nicht der Fall, so wird nachfolgend zu beurteilen sein, ob der gewährte Kapitalbezug aus der zweiten Säule in der Höhe von Fr. 141’986.- als ordentliches Einkommen zu besteuern ist oder ob es sich dabei gemäss Eventualantrag in der Replik der Rekurrenten vom 25. August 2008 um eine Leistung an die berufliche Vorsorge handelt, welche als Abzug vom steuerbaren Einkommen anzuerkennen ist.

4.

Der Rekurrent macht weiter geltend, dass die Leistung von Fr. 294’874.- als Entschädigung für die Unterlassung einer Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sei und somit kein Lohnbestandteil und nicht in die Einkommenssteuerveranlagung zu integrieren sei. Gemäss § 15 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Nach § 22 Bst. a StG bzw. Art. 23 lit. a DBG sind auch alle anderen Einkünfte steuerbar, die an Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten. Ebenso steuerbar sind Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (lit. c dieser Bestimmungen). Eine Entschädigung ist steuerbar, wenn sie teilweise oder vollumfänglich das Erwerbseinkommen des Steuerpflichtigen aus einer (unselbständigen oder selbständigen) Tätigkeit ersetzt, das der Steuerpflichtige wegen Unterlassens einer Tätigkeit nicht erzielen kann. Steuerbar sind Einkünfte, die ein Steuerpflichtiger erzielt, weil er eine bisher ausgeübte unselbständige oder selbständige Tätigkeit aufgibt oder mit deren Ausübung gar nicht beginnt (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 23 N 41 f.). Die Leistung von Fr. 294’874.- ist als Abgangsentschädigung zu qualifizieren, welche direkt in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlt wurde. Sie tritt anstelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit und stellt somit eindeutig eine steuerbare Entschädigung dar. Demzufolge kann ohne weitere Ausführungen festgehalten werden, dass der Rekurrent mit dem Hauptantrag nicht durchdringt, da die Leistung von Fr. 294’874.- steuerrechtlich als Erwerbseinkommen zu qualifizieren ist.

5.

a) Bezüglich der rechtlichen Qualifikation des Kapitalbezuges aus der zweiten Säule in der Höhe von Fr. 141’986.- ist die Ausgangslage aufgrund der vorstehenden rechtlichen Ausführungen im Grunde ebenfalls klar. Bei einem Einkauf in die Pensionskasse wird der Abzug verweigert, wenn im Zeitpunkt des Einkaufs das Datum des (kurz bevorstehenden) Altersrücktritts bereits bekannt ist und auch feststeht, dass das Vorsorgeguthaben (teilweise) in Kapitalform bezogen werden wird. Diese beiden Kriterien sind vorliegend erfüllt, war doch zum Zeitpunkt des Einkaufs durch die Arbeitgeberin des Rekurrenten am 1. Mai 2006 bereits klar, dass das Arbeitsverhältnis des Rekurrenten per 30. April 2006 endgültig beendet werden würde. Ebenso standen die Kapitalauszahlungen vom 1. Januar 2006 und 1. Mai 2006 zu diesem Zeitpunkt bereits fest. Diese beiden Zahlungen in der Höhe von insgesamt Fr. 141’986.- können somit steuerrechtlich nicht zum Abzug gelangen, kommt man doch aufgrund der zeitlichen Nähe des Einkaufs in die Pensionskasse und der Kapitalauszahlungen an den Rekurrenten nicht umhin davon auszugehen, dass vorliegend ausschliesslich steuerrechtliche Motive für die Platzierung in der 2. Säule vorgelegen haben, denn aus vorsorgerechtlicher Sicht macht das Verhalten keinen Sinn, weil keine ins Gewicht fallende Verbesserung des Vorsorgeschutzes eintritt.

b) Diese Auslegung entspricht auch den entsprechenden aktuellen Regelungen über die berufliche Vorsorge. Bezüglich des Verhältnisses von Einkauf und Kapitalbezug gab es bis zur 1. BVG-Revision keine Vorschriften im Vorsorgerecht. Bis anhin beschränkte der Art. 79a BVG die Einkaufsmöglichkeiten für fehlende Beitrags- oder Dienstjahre. Demnach konnten Versicherte Einkäufe bis zum oberen Grenzbetrag von Fr. 75’960.- (maximaler BVG-Lohn) multipliziert mit der Anzahl Jahre vom Zeitpunkt des Einkaufs bis zum Erreichen des ordentlichen reglementarischen Rücktrittsalters tätigen, maximal jedoch die Differenz zwischen der reglementarisch benötigten und der zur Verfügung stehenden Eintrittsleistung. Gemäss dem auf den 1. Januar 2006 in Kraft getretenen neuen Art. 79b BVG fällt die Einkaufsbegrenzung in Abhängigkeit des Alters weg. Somit wird die maximal zulässige Einkaufssumme nur noch durch die reglementarischen Leistungen sowie das Überversicherungsverbot begrenzt. Dies hat vor allem auf diejenigen Versicherten einen positiven Einfluss, welche kurz vor der Pensionierung stehen und gemäss Reglement noch grössere Einkäufe vornehmen können und auch wollen. Neu wird dafür auf Gesetzesstufe die bereits durch verschiedene kantonale Steuerbehörden angewandte Praxis bei der steuerlichen Beurteilung von Einkäufen übernommen. Durch das Einfügen von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG wurde klargestellt, dass die aus einem Einkauf resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen. Die Einschränkung hinsichtlich des Kapitalbezuges kommt nur auf solche Einkäufe zur Anwendung, die ab dem 1. Januar 2006 gemacht wurden. Für die Beurteilung, ob die Sperrfrist verletzt wurde, gilt das Prinzip «last in – first out». Wird gegen die Einschränkung verstossen, ist steuerlich eine Korrektur beim Einkauf vorzunehmen, d.h. der Einkauf ist nicht zum Abzug zuzulassen. Vorliegend wurde unmittelbar mit dem Eingang ein Teil des in die Pensionskasse einbezahlten Betrages (Fr. 133’959.-) in Kapitalform an den Rekurrenten ausbezahlt. Vorsorgerechtlich macht ein derartiger Geldfluss keinen Sinn, weshalb bezüglich dieses Teils des Einkaufsbeitrages von einem steuerlich motivierten Vorgehen ausgegangen werden muss, welches nicht schützenswert ist. Gleiches lässt sich auch über

die Auszahlung in der Höhe von Fr. 8’027.- vom 1. Januar 2006 sagen. Wie die Vorinstanz zu Recht festhält, ist hierbei nicht zwingend, dass der Kapitalbezug erst im Anschluss an den Einkauf erfolgt ist. Massgebend ist vielmehr die zeitliche Nähe von Einkauf und Kapitalbezug.

c) Die Rekurrent lässt bezüglich Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ausführen, gemäss dieser Bestimmung dürften ausdrücklich die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Zu seinen Gunsten hätten bei der Vorsorgeeinrichtung der C. AG insgesamt drei Vorsorgepläne bestanden nämlich ein Rentenplan, ein Spar- plan und ein Kapitalplan. Die Kapitalleistungen seien aus dem Spar- und Kapitalplan entnommen worden, während die Einzahlung durch die C. AG in den Rentenplan erfolgt sei. Dadurch sei Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG nicht verletzt worden. Es seien keine Kapitalleistungen aus dem Rentenplan bezogen worden, welche durch den Einkauf der Arbeitgeberin finanziert worden seien. Nach Auffassung des Gerichts ist diese Argumentation allzu formaljuristisch. Wohl trifft es zu, dass vorliegend verschiedene Vorsorgepläne bestehen. Dies ändert aber nichts daran, dass das Vorgehen des Rekurrenten in vorsorgetechnischer Hinsicht nicht zu begründen ist und objektiv betrachtet lediglich aus steuerrechtlichen Motiven gewählt worden sein kann. Die drei verschiedenen Vorsorgepläne bilden insgesamt ein einheitliches Konstrukt mit dem Zweck der Sicherung der beruflichen Vorsorge. Aus welchen Plänen die Gelder den Rekurrenten zufliessen, kann für diese nicht von entscheidender Bedeutung sein.

d) Ferner stellt sich der Rekurrent nach wie vor auf den Standpunkt, der Lohnausweis 2006 der Arbeitgeberin entspreche nicht den wahren Gegebenheiten, weshalb nicht auf ihn abgestellt werden dürfe. Gemäss § 128 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 127 Abs. 1 lit. a DBG ist der Arbeitgeber gegenüber dem Steuerpflichtigen zur Ausstellung einer schriftlichen Bescheinigung über ihre Leistungen an Arbeitnehmer verpflichtet. Bescheinigungen sind private Urkunden, die von Drittpersonen aufgrund besonderer steuerlicher Verfahrenspflichten auszustellen sind. Es handelt sich um Zeugnisurkunden und somit um Beweismittel (und nicht bloss um Tatsachenbehauptungen). Bescheinigungen stellen daher auch Urkunden i.S. von Art. 186 DBG dar. Arbeitgeber sind verpflichtet, über ihre Leistungen an die Arbeitnehmer sowie über die Art und Höhe der vom Lohn abgezogenen Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen Bescheinigungen auszustellen. Dies geschieht in Form eines Lohnausweises, eines amtlichen Formulars, das der Arbeitgeber zu verwenden hat (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 127 N 5 u. 13). Ein Lohnausweis ist somit aufgrund seines Urkundencharakters für die Steuerbehörden verbindlich. Es ist denn auch in keiner Weise ersichtlich, weshalb vorliegend nicht auf den eingereichten Lohnausweis abgestellt werden sollte, hat doch der Rekurrent keinerlei Nachweis erbringen können, weshalb und in welcher Hinsicht die dortigen Angaben nicht der Realität entsprechen sollten (auf dem mit der Steuererklärung 2006 eingereichten Lohnausweis ist der Einkauf in die Pensionskasse durch die Arbeitgeberin an der dafür vorgesehenen Stelle separat ausgewiesen worden). Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung richtigerweise anführt, wäre es Aufgabe des Rekurrenten gewesen, die dortigen Angaben mittels Einreichung eines neuen Lohnausweises zu widerlegen.

e) Zusammengefasst ist somit festzuhalten, dass aufgrund der zeitlichen Nähe zwischen Einkauf und Kapitalbezug der Einkauf in der Höhe von Fr. 294’874.- nur teilweise zum Abzug zuzulassen ist. Im vorliegenden Fall sind Beiträge in der Höhe von Fr. 153’888.- zum Abzug zugelassen und Fr. 141’986.- ordentlich besteuert worden. Dieses Vorgehen der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden. Es erübrigt sich nach Auffassung des Gerichtes auf die Vorbringen des Rekurrenten hinsichtlich Steuerumgehung und Anwartschaften einzutreten, da diese vorliegend nicht entscheidrelevant sind.

Urteil des Verwaltungsgerichts vom 28. April 2010 A 2008 / 19

§ 196 Abs. 1 StG – Aufwendungen, die als werterhaltend bei der Einkommenssteuer zum Abzug gebracht worden sind, können nicht noch einmal als wertvermehrend bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug gebracht werden (Erw. 2). Anforderungen an den Nachweis von wertvermehrenden Aufwendungen: zum rechtsgültigen Nachweis von Aufwendungen gehört im Regelfall die Vorlage ­quittierter Rechnungen oder anderer Zahlungsbelege. Aus der Rechnung muss sich auch klar ergeben, dass die Aufwendungen das Objekt betreffen, für welches die entsprechenden Abzüge vom Grundstückgewinn geltend gemacht werden (Erw. 3).

Aus dem Sachverhalt:

A.B. veräusserte am 2. April 2007 das Einfamilienhaus, GS-Nr. 1300, in F. zu einem Verkaufspreis von Fr. 2’400’000.- an D.F. Mit Veranlagungsentscheid vom 11. August 2008 legte die Grundstückgewinnsteuer-Kommission der Gemeinde C. den Grundstückgewinn auf Fr. 766’305.- fest. Dagegen erhob A.B. Einsprache und erklärte, die Verfügung sei in diversen Punkten fehlerhaft, unvollständig und nicht nachvollziehbar. Weiter reichte er eine Abrechnung der Beträge ein, welche seiner Ansicht nach als wertvermehrend zu berücksichtigen und somit vom Grundstückgewinn abzuziehen seien. Mit Einspracheentscheid vom 17. August 2009 wurde diese Einsprache teilweise gutgeheissen und der Grundstückgewinn neu auf Fr. 764’275.- festgelegt. Gegen diesen Entscheid erhob A.B. am 1. Oktober 2009 beim Verwaltungsgericht Rekurs. Er unterliess es dabei, einen eigentlichen Antrag zu formulieren. Aus der Begründung ergibt sich aber, dass er die Anrechnung verschiedener, seiner Ansicht nach anrechenbarer, Aufwendungen erwirken will. Er führte weiter aus, er habe die Unterlagen vollständig mit allen Belegen der Kommission übergeben und dabei die Aufstellungen und Spezialfälle erläutert und