DB.2013.201

1. Streitgegenstand des Beschwerde- und Rekursverfahrens bildet zunächst die Frage, ob für die Liegenschaft …strasse 11 ein Eigenmietwert zu berücksichtigen sei, obschon sich der Pflichtige im Alters- und Pflegeheim F in E aufhält. Ferner will der Pflichtige gegenüber dem Einspracheentscheid zusätzliche Krankheitskosten von Fr. 28'800.- abgezogen haben.

2. a) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und dem gleich lautenden § 21 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) u.a. der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigenge- brauch zur Verfügung stehen. Einzelheiten der Eigenmietwertbesteuerung sind auf kantonaler Ebene gestützt auf § 21 Abs. 2 StG in der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (Weisung 2009; ZStB I Nr. 15/502) und in den beiden Weisungen der Finanzdirektion vom 21. Juni 1999 be- treffend Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächlicher Unternutzung (Weisung Un- ternutzung: ZStB I Nr. 15/700) sowie betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem Eigenmietwert in Härtefällen (ZStB I Nr. 15/720) geregelt. Art. 21 Abs. 2 DBG be- stimmt, dass die Festsetzung des Eigenmietwertes unter Berücksichtigung der ortsüb- lichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft erfolgen soll. Der für die Staats- und Gemeindesteuern ermittelte Eigen- mietwert gilt auch für die direkte Bundessteuer, wie der fehlenden Erwähnung des Kan- tons Zürich auf der im Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom

21. Februar 2008 enthaltenen Liste der Kantone mit unterschiedlichen Eigenmietwer- ten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 2007 zu entnehmen ist.

b) Weder das Gesetz noch die Verordnung äussert sich zur umstrittenen Frage, ob eine steuerbare Eigennutzung auch dann vorliegt, wenn eine Wohnung – wie hier behauptet – leer steht. Rz. 62 Weisung 2009 regelt den zwar ähnlichen, aber doch abweichenden Tatbestand der Unternutzung. Danach kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilien- hauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt. Nach der Rechtsprechung liegt eine Eigennutzung auch dann vor, wenn sich der Eigentümer eine Liegenschaft zum jederzeitigen Eigengebrauch zur Verfügung hält (StRK, 5. März 1992, StE 1992 B 25.3 Nr. 13, und 7. November 1991, StR 47, 587 E. 3b S. 590 f.; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 21 N 23 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom- mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 77 DBG). Das Gesagte gilt insbesondere für ein Ferienhaus (VGr VD, 13. Dezember 1999, StE 2000 B 25.3 Nr. 25 = StR 2000, 727; BGr, 22. Dezember 1978, ASA 48, 480). Ein Eigenmietwert ist also dann (vollum- fänglich) zu versteuern, wenn eine Liegenschaft aus subjektiven, d.h. in der Person des Steuerpflichtigen oder seiner Familienangehörigen liegenden Gründen nicht (mehr) benutzt wird (AGVE 1986, 366). Anders verhält es sich dann, wenn eine Liegenschaft aus objektiven Gründen vorübergehend oder dauernd nicht oder nur teilweise bewohn- bar ist (AGVE 1986, 364 E. 3b; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuerge- setz, 3. A., 2009, § 30 N 66). Dies kann aus baulichen Gründen zutreffen, etwa wäh- rend der Zeit eines Umbaus, oder weil der Eigentümer die nicht bewohnte Liegenschaft verkaufen oder vermieten will (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 21 N 78 DBG mit zahlreichen Hinweisen).

c) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, dass der Pflichti- ge die Behauptung, wonach das Einfamilienhaus aufgrund seines Zustandes nicht ha- be vermietet werden können, trotz entsprechender Auflage nicht nachgewiesen habe. Unter diesen Umständen falle ein Eigenmietwert auch dann an, wenn der Pflichtige die Liegenschaft nicht selbst bewohnt oder vermietet, sondern sich zur Verfügung gehalten habe. Ergänzend wies die Amtsstelle in der Beschwerde-/Rekursantwort darauf hin, dass auch vor Steuerrekursgericht keine beweiskräftige Unterlagen beigebracht wor- den seien, welche die Unbewohnbarkeit oder Unvermietbarkeit der Liegenschaft beleg- ten.

Der Pflichtige bringt zur Begründung von Beschwerde und Rekurs vor, dass er aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr in seinem Haus habe wohnen können und deshalb im Januar 2009 in das Alters- und Pflegeheim F in E umgezogen sei. Seit dem Wegzug stehe das Haus leer. Eine Vermietung des Altbaus wäre nur nach einer auf- wändigen Sanierung möglich gewesen, was wirtschaftlich wenig Sinn gemacht hätte. Der Zustand des Gebäudes sei dem Steueramt hinreichend dargelegt worden. Weil er aufgrund seines Gesundheitszustandes wie gesagt nicht dort wohnen könne, halte er sich die Liegenschaft auch nicht zum Eigengebrauch zur Verfügung.

d) Gemäss Auflagebeantwortung im Einspracheverfahren wurde das Einfami- lienhaus …strasse 11 im Jahr 1947 im sozialen Wohnungsbau erstellt. Dort lebte der Pflichtige zunächst mit seinen Eltern und nach deren Hinschied in den Jahren 1988 bzw. 1991, bis er im Januar 2009 in das Alters- und Pflegeheim F in E umzog. Der Pflichtige lieferte weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren nähere Anga- ben zur Liegenschaft, obwohl er hierzu mit Auflage vom 27. Mai 2013 ausdrücklich aufgefordert worden war. Die pauschale Behauptung in der Auflageantwort, wonach ein 66-jähriges Haus nach der allgemeinen Lebenserfahrung als "abgewohnt" gelte und "ohne riesigen Sanierungsaufwand nicht vermietet" werden könne, trifft in dieser Allgemeinheit nicht zu. Offenkundig gibt es unzählige Altbauten, die nach zeitgemässer Instandstellung einen ansprechenden Wohnkomfort bieten und attraktive Mietobjekte darstellen. Selbst wenn das Haus zeitgemässen Ansprüchen nicht mehr vollumfänglich genügen sollte, spricht dies keineswegs gegen die Vermietbarkeit. Der summarische und nicht belegte Hinweis in der Beschwerde-/Rekursschrift, wonach nur das Wohn- zimmer und die Küche mit einem Holzofen beheizt würden, spricht zwar für eine veral- tete Gebäudetechnik, nicht aber für objektiv fehlende Wohneignung. Erfahrungsge- mäss besteht auch im Niedrigpreissegment eine Nachfrage nach Wohnraum. Bei der streitbetroffenen Liegenschaft handelt es sich um ein kleineres, freistehendes Ein- familienhaus mit Umschwung am südöstlichen Dorfrand von D (http://maps.zh.ch). Zumal die Anbindung an den öffentlichen Verkehr über die nahe gelegene Bushalte- stelle gewährleistet ist, spricht auch insoweit nichts gegen die Vermietbarkeit. Unter diesen Umständen hat das kantonale Steueramt zutreffend erkannt, dass der Pflichtige sich die Liegenschaft zur Verfügung hält und daher einen Eigenmietwert angerechnet.

Dessen Höhe von Fr. 15'400.- ist vom Pflichtigen nicht beanstandet worden und er- scheint für ein älteres und kleineres Einfamilienhaus angemessen.

3. a) Von den steuerbaren Einkünften können weiter die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezo- gen werden, soweit er die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendun- gen (Art. 26 - 33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG, in der Fassung vom 13. Dezember 2002). Die behinderungsbedingten Kosten können vom Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinde- rungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (SR.151.3, BehiG) abgezogen werden, soweit er die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG). Eine analoge Regelung enthalten § 32 lit. a und § 31 Abs. 1 lit. i StG (in der Fassung vom 13. Dezember 2004). Krankheits- und Unfallkosten entstehen aufgrund einer vorübergehenden Beeinträchtigung, während eine Behinderung dauer- haft ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 142 und N 164 DBG). Demnach sind die altersbedingten Beschwerden des Pflichtigen als Behinderung zu würdigen.

Das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom 31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin- derungsbedingten Kosten (nachfolgend Kreisschreiben) definiert die behinderte Person wie folgt (Ziffer 4.1):

"Ein Mensch mit Behinderung ist eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmög- licht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fort- zubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich während mindestens eines Jahres verunmöglichen oder erschwe- ren wird. Die Einschränkung der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung oder der Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben (kausaler Zu- sammenhang).

Als behinderte Personen gelten in jedem Fall:

a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversiche- rung (IVG) vom 19. Juni 1959;

bis b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Artikel 43 des Bundesge- setzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) vom 20. De- zember 1946, von Art. 26 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung (UVG) vom 20. März 1981 und von Art. 20 des Bundesgesetzes über die Militär- versicherung (MVG) vom 19. Juni 1992;

ter c) Bezüger von Hilfsmitteln im Sinne von Artikel 43 AHVG, von Art. 11 UVG und von Art. 21 MVG;

d) Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt.

Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet werden können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Muster in der Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt.

Eine leichte Beeinträchtigung, deren Auswirkungen – wie etwa bei einer Seh- oder Hörschwäche – durch ein Hilfsmittel einfach behoben werden können (Brille oder Hörgerät), gilt nicht als Behinderung. Dasselbe gilt, wenn die Beeinträchtigung ein- zig darin besteht, dass die betroffene Person eine Diät einhalten muss …"

Als behinderungsbedingt gelten laut Ziffer 4.2 Kreisschreiben die notwendigen Kosten, die als Folge der Behinderung nach Ziffer 4.1 entstehen und weder Lebenshal- tungs- noch Luxusausgaben darstellen. Behinderungsbedingt sind gemäss Ziffer 4.3 insbesondere Assistenzkosten, Kosten für Haushaltshilfen und Kinderbetreuung, Kos- ten für den Aufenthalt in Tagesstrukturen, Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthal- te, Kosten für heilpädagogische Therapien und Sozialrehabilitationsmassnahmen, Transport- und Fahrzeugkosten, Kosten für Blindenführhunde, Kosten für Hilfsmittel, Pflegeartikel und Kleider, Wohnkosten sowie Kosten für Privatschulen.

Das Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich zu den Abzügen der Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom 19. Ju- li 2005 (ZStB I Nr. 19/000; nachfolgend Merkblatt) enthält entsprechende Regelungen für die Staats- und Gemeindesteuern. Hinsichtlich der Personen mit Behinderungen statuiert Ziffer 3b Folgendes:

"Eine Behinderung im vorliegenden Sinne setzt eine schwere und voraussichtlich dau- ernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung voraus, die es 'erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pfle- gen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszu- üben' (Art. 2 Abs. 1 des Behindertengleichstellungsgesetzes).

Als Personen mit Behinderungen, bei denen behinderungsbedingte Kosten anfallen, gelten im Wesentlichen:

• Bezüger von Hilflosenentschädigungen auf Grund der Bundesgesetze über die Al- ters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG), die Unfallversicherung (UVG) und die Militärversicherung (MVG)

• Bezüger von Leistungen auf Grund des Bundesgesetzes über die Invalidenversiche- rung (IVG)

• Bezüger von Hilfsmitteln auf Grund der Bundesgesetze über die Alters- und Hinter- lassenenversicherung (AHVG), die Unfallversicherung (UVG) und die Militärversiche- rung (MVG)

• Heimbewohner und Spitex-Patienten, bei denen ein täglicher Pflege- und Betreu- ungsaufwand von 60 Minuten und mehr anfällt

Im Kanton Zürich gelten Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als Personen mit Behinderungen:

• im BESA-System (BewohnerInnen-Einstufungs- und Abrechnungssystem) ab BESA- Stufe 2;

• im RAI/RUG-System (Resident Assessment Instrument) in allen Gruppen mit Aus-

In Fällen, in denen aufgrund der Einstufung nach dem Abrechnungssystem über die Pflegekosten unklar ist, ob ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von 60 Minu- ten und mehr anfällt, kann auch dann auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn auf andere Art, z.B. über eine begründete Bestätigung der Pflegeeinrichtung, ein sol- cher Pflege- und Betreuungsaufwand nachgewiesen wird. Ein solcher Fall ist etwa denkbar, wenn ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von weniger als 60 Minu- ten abgerechnet, jedoch nachgewiesen wird, dass der tägliche Aufwand unter Berück- sichtigung der Pflege und Betreuung durch nahestehende Personen 60 Minuten und mehr beträgt.

b) Im Einspracheentscheid erwog das kantonale Steueramt, der Pflichtige sei im Einspracheverfahren aufgefordert worden, sachdienliche Unterlagen einzureichen, welche eine Qualifikation der geltend gemachten Aufwendungen als Krankheits- oder Behinderungskosten ermöglichten. Wie aus den vom Pflichtigen eingereichten Rech- nungen hervorgehe, sei er in die BESA-Stufe 1 eingeteilt worden und habe entspre- chende Leistungen bezogen. Der von Dr.med. G am 5. Juni 2013 ausgefüllte Fragebo- gen betreffend behinderungsbedingte Kosten sei deswegen nicht beweiskräftig, weil der Arzt offenbar den aktuellen Gesundheitszustand des Pflichtigen und nicht denjeni- gen im Jahr 2011 würdige. Ferner vermöchten die allgemein gehaltenen Antworten im Fragebogen die nach strengen Richtlinien vorgenommene Einstufung des Pflichtigen in die BESA-Stufe 1 nicht zu entkräften. Unter diesen Umständen seien von den dekla- rierten Kosten lediglich die Positionen "Pflegetaxen", "Pflegematerial" und "Podologie" im Umfang von Fr. 4'871.- als behinderungsbedingt zu würdigen. Nach Abzug des Selbstbehalts von 5% des Nettoeinkommens bzw. Fr. 2'109.- ergäben sich Krankheits- kosten von Fr. 2'762.-.

Dem hält der Pflichtige in der Beschwerde-/Rekursschrift entgegen, dass Be- wohner von Alters- und Pflegeheimen steuerrechtlich als behindert anerkannt würden. Abzugsfähig seien die gesamten Kosten für Pension und Pflege, vermindert um den Betrag von Fr. 2'000.- pro Monat, der für die Lebenshaltung im eigenen Haushalt anfal- len würde. Wenn aufgrund der Einstufung nach dem Abrechnungssystem für die Pfle- gekosten unklar sei, ob der tägliche Pflege- und Betreuungsaufwand 60 Minuten über- steige oder nicht, könne auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn ein solcher Aufwand anderweitig nachgewiesen werde. Vorliegend seien diese Kriterien aufgrund des Arztzeugnisses erfüllt. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts sei die Behinderung des Pflichtigen substanziiert behauptet und nachgewiesen worden.

c) aa) Beim genannten Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung wie auch beim Merkblatt des kantonalen Steueramts handelt es sich um Verwaltungs- verordnungen, d.h. um Dienstanweisungen einer Behörde, mit der eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sichergestellt werden soll. Als blosse Verwaltungsverordnungen statuieren sie keine Rechte und Pflichten der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des Verwaltungsrechts (vgl. Häfe- lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 123 ff. mit Hinwei- sen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an diese Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein, ob die Veranlagung mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt Verwaltungsverordnungen bei seiner Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil sie nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Vorliegend erscheint die vorne in E. 3a aufgeführte Ordnung des Kreisschreibens, welcher das Merkblatt inhaltlich entspricht, als differenziert und sachgerecht und daher gesetzeskonform. Davon geht denn auch der Pflichtige aus, indem er in seiner Rechtsschrift darauf Bezug nimmt.

bb) Entgegen den Vorbringen des Pflichtigen gelten somit steuerrechtlich gesehen nicht alle Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als behindert, sondern nur dann, wenn der tägliche Pflegeaufwand mindestens 60 Minuten beträgt oder im BESA- System mindestens die Stufe 2 erreicht ist. Wie aus den mit der Auflagebeantwortung eingereichten Rechnungen des Alters- und Pflegeheims F in E, für die Monate Januar bis Dezember 2011 hervorgeht, wurden dem Pflichtigen durchwegs Betreuungs- und Pflegetaxen nach BESA-Stufe 1 angerechnet. Dass diese Zuordnung unangemessen sei, trifft erfahrungsgemäss nicht zu und wird vom Pflichtigen denn auch nicht behaup- tet. Ebenso wenig vermag der Pflichtige einen täglichen Betreuungsaufwand von min- destens 60 Minuten darzutun und nachzuweisen. Dem kantonalen Steueramt ist so- dann beizupflichten, dass der vom Hausarzt des Pflichtigen, Dr. med. G, ausgefüllte Fragebogen für Ärzte und Ärztinnen an dieser Beurteilung vom 5. Juni 2013 nichts än- dert. Zutreffend weist die Amtsstelle darauf hin, dass die Ausführungen des Arztes sehr summarisch und allgemein gehalten sind. Auch wenn dieser erklärt, dass die Beein- trächtigung "bereits ein Jahr oder länger" bestehe, lasst sich daraus nicht ableiten, dass eine rechtserhebliche Behinderung schon im Jahr 2011 bestanden habe. Hinzu kommt, dass Zeugnisse von Hausärzten deswegen einen geringeren Beweiswert ha- ben, weil der Arzt in einem Auftrags- und Vertrauensverhältnis zu seinen Patienten steht und daher geneigt ist, einen medizinischen Befund eher zu deren Gunsten zu würdigen. Mithin steht dem Pflichtigen kein weitergehender Behindertenabzug zu, als ihm vom kantonalen Steueramt ein solcher im Einspracheentscheid gewährt worden ist.

Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.

4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Beschwerde- und Rekursverfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs.1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).